自然資源資產(chǎn)離任審計的難點范文

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黨的十八屆三中全會通過的《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》（以下簡稱《決定》）提出“探索編制自然資源資產(chǎn)負債表，對領(lǐng)導(dǎo)干部實行自然資源資產(chǎn)離任審計”，這項舉措為審計實踐活動拓展了一個新的領(lǐng)域。然而該議題既無現(xiàn)成模式參照，也缺乏相關(guān)經(jīng)驗借鑒，需要大膽探索與實踐。本文強調(diào)了自然資源資產(chǎn)離任審計面臨的五大難點，并給出了初步解決方案，以期推動該項工作順利進行。

一、自然資源資產(chǎn)離任審計面臨的五大難點

（一）審計目標多元化審計目標在審計活動中發(fā)揮著導(dǎo)向作用，不僅明確了審計人員的責任范圍，也確定了一系列審計工作的流程與方法。自然資源資產(chǎn)離任審計概念的提出，也需要有相應(yīng)的審計目標作為其工作開展的指向標。審計目標可分為合規(guī)層次、保全層次、績效層次和可持續(xù)發(fā)展層次，到底選用何種審計目標，是開展自然資源資產(chǎn)離任審計的一大難點。1．合規(guī)層次合規(guī)層次的審計目標是指審計人員需要確定被審計單位與領(lǐng)導(dǎo)是否遵循了相關(guān)法律、法規(guī)、程序或規(guī)則，對其受托責任范圍內(nèi)的自然資源資產(chǎn)實施了合理開發(fā)與保護。如果被審計單位或個人在開發(fā)過程中沒有遵守相關(guān)法律制度，破壞了自然資源資產(chǎn)或造成自然資源資產(chǎn)流失，應(yīng)承擔相應(yīng)責任。2．保全層次保全層次的審計目標是指在一定區(qū)域內(nèi)，當?shù)厣鷳B(tài)環(huán)境與自然資源的期末生產(chǎn)或營運能力必須大于等于期初生產(chǎn)或營運能力。它要求被審計單位及其領(lǐng)導(dǎo)干部在發(fā)展經(jīng)濟的同時保持自然資源資產(chǎn)的完整性，保障公眾權(quán)益不受侵害。3．績效層次績效層次的審計目標是指審計人員根據(jù)實際情況，合理估計被審計區(qū)域科學(xué)利用生態(tài)環(huán)境與自然資源應(yīng)達到的目標績效，目標績效與實際績效的差額即是自然資源資產(chǎn)未合理利用部分。4．可持續(xù)發(fā)展層次可持續(xù)發(fā)展層次的審計目標要求被審計區(qū)域的自然資源資產(chǎn)除了滿足當年的發(fā)展需求，還擁有一定的更新再生能力，可以滿足以后年度的經(jīng)濟發(fā)展需要。這也是最高層次的審計目標。

（二）審計范圍不明確自然資源資產(chǎn)離任審計的審計范圍不明確，將直接影響審計工作的開展。按是否把生態(tài)環(huán)境納入審計范圍，可分為自然資源觀和生態(tài)環(huán)境觀。1．自然資源觀自然資源觀認為審計范圍應(yīng)限定于自然資源資產(chǎn)，其存在的生態(tài)環(huán)境不必納入考慮范疇。盡管自然資源確實需要在生態(tài)環(huán)境達到一定標準時才能凸顯其有效性，但從審計工作的角度考慮，初級階段僅審計自然資源資產(chǎn)有利于提高審計準確性、降低審計工作量。2．生態(tài)環(huán)境觀生態(tài)環(huán)境觀強調(diào)自然資源不能孤立地發(fā)揮作用，只有在良好有序的生態(tài)環(huán)境中，才能實現(xiàn)其應(yīng)有價值，因此必須將自然資源與生態(tài)環(huán)境結(jié)合審計。這個觀點拓寬了自然資源資產(chǎn)離任審計的審計范圍，將資源、環(huán)境、能源等要素融為一體。

（三）審計依據(jù)不統(tǒng)一截至2015年初，部分省份已開始自然資源資產(chǎn)離任審計工作試點。試點面臨的重大問題之一，便是如何實現(xiàn)審計依據(jù)的統(tǒng)一，以便將來比較各省審計結(jié)果。然而，自然資源資產(chǎn)離任審計有其特殊性，相關(guān)會計準則、審計準則欠缺，自然資源的物理與價值衡量標準存在分歧。1．自然資源物理衡量指標難以統(tǒng)一一個審計區(qū)域的自然資源資產(chǎn)有多種類型，不同類型適用不同的測量評價方法。為達到審計目標，到底何種方法最適合，不同時期選用的方法是否應(yīng)當一致，這些都是困擾審計人員的難題，若將同種資源的質(zhì)量評估也納入考慮，評價方法的選擇會難上加難。2．自然資源價值量難以確定物理量向價值量的成功轉(zhuǎn)變，是自然資源資產(chǎn)衡量的第二難題，其中涉及的現(xiàn)金流量預(yù)測和折現(xiàn)率確定，又將仁者見仁，智者見智。到底何種經(jīng)濟利益流入是可靠的，應(yīng)該選用什么方式估計，現(xiàn)金流量的風險如何測算，這些問題的解決都應(yīng)當遵循一定的規(guī)則。國家必須根據(jù)不同地區(qū)的情況，制定詳盡的準則規(guī)范。當自然資源資產(chǎn)成功實現(xiàn)由物理量向價值量的轉(zhuǎn)變，就有了可計量經(jīng)濟價值，這也是會計核算和審計監(jiān)督的基礎(chǔ)。3．會計準則、審計準則缺失2012年，財政部一系列企業(yè)會計準則征求意見稿，2014年正式修訂了五項、新增了三項會計準則，然而其中并沒有涉及自然資源資產(chǎn)核算問題。相關(guān)審計準則也存在空白。

（四）審計主體合作機制不成熟自然資源資產(chǎn)離任審計是一項龐大的新興工程，單靠某個審計主體履行審計職責，不僅工作開展有較大難度，審計效果也難以達到預(yù)期。目前三審計主體之間缺乏聯(lián)動機制，各部門間也沒有形成良好的合作制度，阻礙著審計工作的推進。1．缺乏三審計主體聯(lián)動機制審計主體分為國家審計機關(guān)、注冊會計師審計團體和內(nèi)部審計部門。在一般的審計工作中，三主體分工明確、各司其職，雖然存在相關(guān)工作成果的參考借鑒，但各自的服務(wù)對象、審計責任、審計目標都不盡相同。然而自然資源資產(chǎn)離任審計涉及利益相關(guān)者眾多，審計難度、強度、頻度都超過了一般審計工作，需要三方密切配合、積極聯(lián)動。2．缺乏多部門參與協(xié)調(diào)、合作機制自然資源資產(chǎn)離任審計屬于新興交叉學(xué)科研究領(lǐng)域，不僅需要會計、審計知識，還涉及水質(zhì)測量、礦產(chǎn)檢測、海洋監(jiān)測等一系列方法技能，環(huán)保、林業(yè)、國土、水利部門的協(xié)調(diào)配合至關(guān)重要。因此，必須盡快形成多部門協(xié)調(diào)機制，將相關(guān)部門納入審計工作專家組，為審計工作的開展提供專業(yè)幫助與指導(dǎo)。

（五）審計歸責困難自然資源資產(chǎn)離任審計的責任劃分，既是審計工作結(jié)果的體現(xiàn)，也是后續(xù)整改行動開展的基礎(chǔ)。審計歸責困難主要在于轄區(qū)間歸責問題和轄區(qū)內(nèi)部責任分配。1．不同轄區(qū)間歸責（1）轄區(qū)間聯(lián)動現(xiàn)象自然資源分布廣、流動頻繁、聯(lián)動性強，有時一種資源可以橫跨大半個國家，這給不同轄區(qū)間保護責任的劃分增添了難度。例如，河流上游受到污染，下游便遭受牽連，連帶影響周邊的土地資源、森林資源，導(dǎo)致下游自然資源資產(chǎn)審計結(jié)果變差，甚至出現(xiàn)不如上游的情況。（2）轄區(qū)間富集現(xiàn)象生態(tài)環(huán)境環(huán)環(huán)相扣，環(huán)境的積累作用與食物鏈的富集現(xiàn)象也會導(dǎo)致不同轄區(qū)的責任劃分存在重大障礙。例如，上游企業(yè)排放一定量的工業(yè)廢水，經(jīng)過河流稀釋與自凈，不會產(chǎn)生重大影響，符合國家排放標準。中游企業(yè)也排放一定廢水，同樣符合標準沒有影響。至下游，污染物累積到一定程度，這個責任又該由誰承擔？生物富集也是如此，上游魚類、藻類體內(nèi)毒素很少，通過食物鏈傳遞，下游魚類體內(nèi)的毒素可能已被放大上千萬倍，嚴重影響下游漁業(yè)資源，這個責任又該如何分配？2．轄區(qū)內(nèi)部歸責（1）各部門責任分配不僅轄區(qū)間存在責任劃分困難，就是同一轄區(qū)內(nèi)的不同部門間的責任分配也是審計歸責的重點。比如河流資源的保護，不僅需要漁業(yè)部門、水利部門的參與，也需要農(nóng)林部門、旅游部門的合作。（2）環(huán)境問題滯后性有些生態(tài)問題一觸即發(fā)，有些卻要經(jīng)歷漫長的過程才能顯現(xiàn)。在哪位領(lǐng)導(dǎo)任職期間開始出現(xiàn)偏差難以把握，即使可以調(diào)查清楚，如何繼續(xù)追責也是一大問題。（3）離任審計與任中審計權(quán)衡離任審計一般是“先離任，后審計”，有嚴重的滯后性，不利于及時監(jiān)督領(lǐng)導(dǎo)班子行為、糾正領(lǐng)導(dǎo)干部錯誤決策。任中審計強調(diào)在領(lǐng)導(dǎo)任職期間分年度進行審計，這樣可以變事后追究為事中監(jiān)督，避免更大的經(jīng)濟損失。再者，任中審計可以定期保留相關(guān)資料，避免審計人員查找年代久遠的審計證據(jù)，為后期確定合適的重要性水平提供參考標準，在一定程度上降低自然資源資產(chǎn)離任審計的重大錯報風險。然而每年實施審計無疑增加了工作量與工作難度，所以必須在“離任”與“任中”之間找到平衡點。

二、解決自然資源資產(chǎn)離任審計難點的五項對策

（一）明確審計目標自然資源具有聯(lián)動性、跨區(qū)域性等諸多特點，想要在短時間內(nèi)達到較高層次的審計目標有很大難度。因此，應(yīng)當分時期、分轄區(qū)，按照實際情況制定相應(yīng)的審計目標。1．不同時期不同目標審計目標對審計工作具有導(dǎo)向作用，不同時期的審計目標應(yīng)適應(yīng)不同時期的社會發(fā)展狀況。筆者認為，可以先從較低層次的審計目標開始，先達到合規(guī)要求，即在不違背各種法律、法規(guī)、制度的前提下發(fā)展社會經(jīng)濟，部分地區(qū)可以視情況將“保全”作為審計目標，即保證自然資源資產(chǎn)良好的生產(chǎn)、營運能力。隨著時間的推移，各地區(qū)可以逐漸拔高審計目標層次，追求績效層次、可持續(xù)發(fā)展層次的審計目標。2．不同轄區(qū)不同目標有的轄區(qū)自然資源豐富、資源生產(chǎn)營運能力較高，對當?shù)亟?jīng)濟發(fā)展有較大促進作用，這種情況下可以制定較高層次的審計目標，防止被審計單位及領(lǐng)導(dǎo)在犧牲自然資源的情況下片面追求經(jīng)濟的發(fā)展，對環(huán)境造成無法挽回的損失。有的轄區(qū)自然資源貧乏，當?shù)亟?jīng)濟主要依靠科技、人才等其他要素，那么該轄區(qū)的審計目標則可以定為較低層次。如果自然資源與經(jīng)濟發(fā)展關(guān)聯(lián)性發(fā)生變化，那么審計目標也應(yīng)相應(yīng)調(diào)整。

（二）確定審計范圍自然資源具有跨區(qū)廣、聯(lián)動性強、流動水平高的特性，在確認、計量上有很大難度。而自然資源存在的生態(tài)環(huán)境，是一個更大的有機系統(tǒng)，影響因素多、變化頻度高，使得審計更為復(fù)雜。所以筆者建議，將審計范圍限定在自然資源資產(chǎn)比較恰當。

（三）統(tǒng)一審計依據(jù)1．完善自然資源衡量體系完善并統(tǒng)一自然資源衡量體系是自然資源資產(chǎn)離任審計的前提。審計人員并不是自然資源衡量的專家，因此需要有關(guān)部門予以幫助配合。國家審計署需會同有關(guān)部門，制定各種類型自然資源資產(chǎn)評價大綱，規(guī)定一系列衡量標準和估值方法。審計人員與相關(guān)行業(yè)的專家根據(jù)當?shù)貙嶋H情況，為每種自然資源資產(chǎn)選擇合適的測量方法，根據(jù)合適的估值技術(shù)計量自然資源資產(chǎn)現(xiàn)值。2．制定相關(guān)會計準則、審計準則財政部應(yīng)當加快準則制定進程，邀請環(huán)境領(lǐng)域?qū)＜医o予學(xué)術(shù)支持，一同草擬相關(guān)準則，并在試點地區(qū)進行試驗，經(jīng)過反復(fù)修改完善，得出終稿。審計署也應(yīng)根據(jù)相關(guān)會計準則與實際試點情況完善現(xiàn)行審計準則。

（四）建立不同審計主體工作機制1．明確審計主體自然資源資產(chǎn)離任審計涉及利益主體眾多，審計難度、強度、頻度都超過一般審計。三審計主體必須明確各自職責，加強相互間合作。內(nèi)部審計部門主要負責自查，即在單位負責人的直接領(lǐng)導(dǎo)下，對本單位日常行為與決策實施監(jiān)督，力求達到控制風險、管理過程、及時糾正不良問題的效果。自然資源資產(chǎn)大多為國家所有，由政府部門實行管理與控制，這種特性決定了政府審計在自然資源資產(chǎn)離任審計中必須扮演最重要的角色。政府應(yīng)當考慮經(jīng)濟性與生態(tài)性，通過審計功能的發(fā)揮，促進自然資源資產(chǎn)保護責任的全面有效履行，切實推動生態(tài)環(huán)境的可持續(xù)發(fā)展進程。因此，政府審計應(yīng)著重關(guān)注國家自然資源保護重要戰(zhàn)略和國家重要政策的實施情況、相關(guān)法律法規(guī)的遵循情況、財政資金使用情況、自然資源資產(chǎn)保護的成本效益性。國家審計署可以招標各地大型事務(wù)所實行跨省審計，降低行政對審計工作的影響，維護審計獨立性。2．構(gòu)建合作機制各級審計機關(guān)應(yīng)與國土資源、水利、發(fā)展改革、農(nóng)業(yè)、林業(yè)、環(huán)保部門建立合作機制，完善聯(lián)合審計、信息交流、審計結(jié)果利用等工作制度，建立信息溝通渠道，以確保信息共享。審計期間，各部門需調(diào)派相關(guān)人員組成專家團隊，會同審計組一起開展審計工作。人事組織部門應(yīng)當將各部門領(lǐng)導(dǎo)對該審計工作的重視、支持程度作為考核和任免的重要依據(jù)。此外，《環(huán)境與發(fā)展宣言》、《21世紀議程》等國際環(huán)保文件都大力提倡全民參與環(huán)境保護。審計機關(guān)可以在確定審計風險時集合公眾需求，在審計工作中及時向公眾反映情況，在審計完成時公布審計報告。

（五）審計歸責辦法1．建立連續(xù)觀測點對于因自然資源聯(lián)動性強導(dǎo)致的歸責困難，可以通過連續(xù)觀測解決。在自然資源資產(chǎn)的不同區(qū)域建立連續(xù)觀測點，實行高頻觀測甚至實時觀測，有利于排除異端值影響，合理評估不同轄區(qū)的審計責任。2．采用倒推法不同轄區(qū)歸責困難的原因之一是生物富集現(xiàn)象。筆者認為在這里可以使用倒推法。例如，要使下游最后一個觀測點的魚類體內(nèi)毒素達到國家標準，那么按照食物鏈層級推算，得出上一觀測點的魚類體內(nèi)毒素上限，以此類推，最后得出上游應(yīng)達到的標準。3．實行領(lǐng)導(dǎo)干部終身責任制生態(tài)問題有時一觸即發(fā)，有時卻要經(jīng)歷很多年才能顯現(xiàn)，其潛伏期與我國政府領(lǐng)導(dǎo)干部的任期相比，超出甚遠。在強調(diào)領(lǐng)導(dǎo)干部受托責任的同時，需完善審計結(jié)果報告制度，建立完整的報告機制，確保審計信息上傳下達的真實性與及時性。審計機關(guān)應(yīng)當在執(zhí)行審計工作的基礎(chǔ)上，對被審計單位及領(lǐng)導(dǎo)的自然資源資產(chǎn)保護與合理開發(fā)情況發(fā)表審計意見，并將書面文件報送本級和上級政府部門。組織部門在對領(lǐng)導(dǎo)干部考核、任免過程中，必須嚴格按照規(guī)定的生態(tài)紅線確定領(lǐng)導(dǎo)班子候選人，科學(xué)合理地評價領(lǐng)導(dǎo)干部政績，填制“自然資源資產(chǎn)責任追蹤卡片”，并歸入相應(yīng)的人事檔案。4．由離任審計向任中審計發(fā)展目前實施離任審計尚有難度，推行任中審計更是難上加難。然而離任審計向任中審計的轉(zhuǎn)變，是自然資源資產(chǎn)離任審計發(fā)展到一定階段所必須面對的過程。我們可以首先探索離任審計的方法，積累一定經(jīng)驗，在自然資源資產(chǎn)離任審計轉(zhuǎn)變?yōu)橐豁椊?jīng)常性的制度監(jiān)督體制后，再逐漸縮短審計年限，最終實現(xiàn)任中審計。

作者：陳麗紅 楊佳樂 李民 單位： 中南財經(jīng)政法大學(xué) 華中師范大學(xué)