內部審計參與公司治理范文

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摘要：以內部審計對公司治理的作用和我國內部審計存在的問題為研究起點，通過分析得到獨立性原則同樣是內部審計發(fā)揮作用和持續(xù)發(fā)展的靈魂。基于獨立性原則構建具有中國特色的內部審計參與公司治理的框架結構，由此進一步形成“類金字塔”委托理論框架。

關鍵詞：內部審計；公司治理；獨立性原則；“類金字塔”委托理論框架

一、我國內部審計方面存在的問題

第一，內部審計人員的專業(yè)技能和公司治理的要求差距很大。目前我國內部審計師專業(yè)技能職業(yè)素養(yǎng)參差不齊，僅僅對財務資料進行審核，缺乏與職業(yè)相適應的敏銳洞察力和判斷力，缺乏現(xiàn)代經濟管理知識。從學歷水平看，內審人員大多為大中專學歷，本科學歷較少，研究生學歷就更屈指可數(shù)了，許多內審人員都是在機構改革和重組過程中，從其它部門轉崗到內審部門，專業(yè)知識先天不足；從后續(xù)教育培訓看，后續(xù)教育培訓工作未納入制度化進行規(guī)范，不具有強制性，致使后續(xù)教育培訓工作得不到應有的重視；從執(zhí)業(yè)能力看，大多數(shù)內審人員受專業(yè)和審計經驗限制，僅能從事財務收支審計，缺乏對企業(yè)經營活動全局的審計能力，熟悉計算機技術和法律專業(yè)知識并能在審計中加以應用的能力更顯不足。

第二，對內部審計的認識不足，嚴重造成內部審計機構地位低下和獨立性差。按照中國證監(jiān)會2002年的《上市公司治理準則》中規(guī)定，上市公司董事會可以設立審計委員會。但在我國目前上市公司中，仍有許多公司未設立審計委員會。這說明設立審計委員會未成為強制規(guī)定時，上市公司決策層對內部審計認識不足，缺乏建立審計委員會的環(huán)境基礎。對內部審計認識不足，必然使內部審計機構和人員的穩(wěn)定性得不到保障，審計機構的設置基本上平行或低于其他部門不能有效地對財務部門、財務總監(jiān)、總經理、董事進行監(jiān)督。也必然導致審計機構地位不高、獨立性較差和內部審計人員渙散。

第三，內部審計還處在傳統(tǒng)的“查錯防弊”的階段，無法跟上時代的需要。在全面實現(xiàn)內部審計職能的要求下，內部審計的工作重點必須從傳統(tǒng)的“查錯防弊”轉向為公司內部的管理、決策及效益服務，其作業(yè)范圍也應突破財務領域的局限。在實踐中，上市公司在恰當委托外部從事財務審計的基礎上，內部審計應重點向內部控制評審、管理(經營)審計、經濟責任審計、合同(合約)審計、工程項目審計、環(huán)境內部審計、質量控制審計、風險管理審計、戰(zhàn)略管理審計和管理舞弊審計等領域拓展其作業(yè)，以實現(xiàn)“擴大審計領域，加大審計力度，提升審計層次”的目標。而我國現(xiàn)實情況是，大多數(shù)公司內部審計機構和人員的工作范圍仍僅限于傳統(tǒng)的經濟監(jiān)督審計，無法涉及公司經濟管理活動，內部審計的管理職能未得到充分的發(fā)揮；同時內部審計部門無權對本公司財務進行審計，無法對本公司的財務收支活動進行有效地監(jiān)督，這是內部審計機構由本公司財務部門領導所導致的結果。這種先天性缺陷必然形成內部審計工作范圍的片面性，造成對管理活動審計的相對淡化。普遍的現(xiàn)象是公司內部審計的職能和工作范圍以管理者的意志為轉移，隨意性較大，內部審計的監(jiān)督、管理職能無法獨立客觀地發(fā)揮作用。

二、基于獨立性原則構建內部審計參與公司治理的架構

Spira和Page(2003)指出，20世紀90年代系列舞弊案直至“安然事件”的發(fā)生，都表明了受托責任履行的失敗，“旨在確保受托責任履行的審計和內部控制，不可避免地成為改革爭論的焦點”。“內部審計也牢固確立了一個強有力的基礎：它成為良好公司治理的一個重要組成部分”。故筆者認為，內部審計獨立性的高低是判斷公司治理狀況的標準。獨立性越高，治理結構相對較好；獨立性越低，治理結構相對較低。基于獨立性原則構建內部審計參與公司治理的架構，才可以更好的實現(xiàn)投資者的目標。

審計生存的源泉在公司治理中，外部審計毋庸置疑，內部審計其實也如此。只是在安然事件以前人們沒有認識到這一點或者說忽視了這個方面。以美國為例，在安然公司財務丑聞曝光之前，美國的公司治理結構大多為三位一體，即董事會、高級管理層和外部審計(會計事務所)。但是，安然公司和世通公司的財務丑聞充分證明了三位一體公司治理結構的主要缺陷在于內部監(jiān)督機制不健全，內部審計缺乏相對的獨立性和高級管理層聘請外部審計使會計師事務所自身的利益與公司高級管理層密切相關。SOX法案的頒布彌補了美國上市公司治理結構的缺陷。該法案把審計委員會提升為公司必須設立的法定審計監(jiān)管機構，要求公司的審計委員會發(fā)揮更加積極的作用，并要求所有上市公司對其內部審計職能是否得到充分發(fā)揮出具有關的證明。它最大的亮點是對審計委員會做出的具體規(guī)定。它規(guī)定審計委員全部由獨立董事組成，至少要有一位財務專家，除董事津貼、審計委員津貼外，不從公司領取其他酬金。這直接在外部審計與管理層之間構成隔離帶，在處理疑難問題時，它可以不受管理層和外部審計的影響。

這種突出的提升內部審計地位的做法，其實圍繞的一個實質問題就是最大限度的提高內部審計的獨立性。基于這種獨立性原則和我國特有的國情，筆者構建了具有中國特色的內部審計參與公司治理的架構(如圖1)。

圖1內部審計參與公司治理的架構

在這個具有中國特色的架構中，審計委員會機構不在董事會下設立，而是單獨設立，地位與董事會平行，同時改進監(jiān)事會的職能。審計委員會的本原性質就在于其是現(xiàn)代企業(yè)治理結構的一部分，直接代表股東利益負責監(jiān)控企業(yè)外部會計事務以確保注冊會計師對經理人的獨立性，同時對內部審計實施直接專業(yè)有效的領導從而降低企業(yè)治理成本，最大化企業(yè)價值和盡可能實現(xiàn)股東利益最大化。架構中股東大會是最高權力機構。董事會和審計委員會對股東大會負責。監(jiān)事會對股東大會和全體職工負責。監(jiān)事會人員構成中職工代表人數(shù)有法定的三分之一提高到二分之一。審計委員會由首席審計執(zhí)行官(CAO)、董事長、監(jiān)事會主席、所有獨立董事和聘任的外部審計人員組成。特別強調的是外聘的外部審計人員為執(zhí)業(yè)注冊會計師且他們與公司聘任的會計師事務所無關聯(lián)關系。審計委員會由首席審計執(zhí)行官CAO全權負責。審計委員會具有向股東大會提請聘任、解聘和監(jiān)管會計師事務所及決定外部審計報酬數(shù)額的權力。審計委員會的薪酬由審計委員津貼和公司內部審計基金組成，不從公司領取其他酬金。酬金的多少，股東大會表決通過。就這個架構模型，筆者從獨立出來的審計委員會對外部審計與董事會之間關系的影響、對內部審計與董事會之間關系的影響和與監(jiān)事會的職責分工關系三個方面進行闡述：

(一)獨立的審計委員會對外部審計與董事會之間關系的影響

按照2005年修訂的《公司法》第一百七十條的規(guī)定，“公司聘用、解聘承辦公司審計業(yè)務的會計師事務所，依照公司章程的規(guī)定，由股東會、股東大會或者董事會決定。”這意味著，當公司章程規(guī)定，由董事會決定承辦公司審計業(yè)務的會計師事務所的聘用和解聘時，企業(yè)外部會計事務的積極權力為作為經理人的董事會所享有(謝德仁，2006)。由此產生外部審計與經理層利益共同體的交集，大大增加審計合謀風險。圖1架構中獨立審計委員會的設計，將基本阻止經理管理層與外部審計的合謀。審計委員會擁有聘任、解聘和監(jiān)管會計師事務所和提請股東大會表決外部審計費用的權力。在外部審計與經理層之間構成隔離帶。同時審計委員會成員中外聘的執(zhí)業(yè)注冊會計師由于對注冊會計師行業(yè)的熟悉，將有利于對公司聘任的會計師事務所審計過程進行敏銳專業(yè)的監(jiān)督和科學估算審計費用，同時他們也成為獨立董事的工作顧問，極好的彌補部分董事的專業(yè)知識缺乏的弱點。對此具有佐證意義的是DeZoort&alterio(2001)發(fā)現(xiàn)審計委員會對公司治理和財務審計知識的缺乏會影響他們對會計處理是非的判斷，典型的情形就是，當審計師以“實質重于形式”原則處理會計事項而與管理當局發(fā)生爭執(zhí)時，可能會得不到審計委員會的認知與支持。因此在審計委員會中聘任執(zhí)業(yè)注冊會計師是非常有效的。

(二)獨立的審計委員會對內部審計與董事會之間關系的影響

就企業(yè)內部會計事務的權力安排來看，《公司法》規(guī)定，董事會有權決定聘任或者解聘公司經理及其報酬事項，并根據(jù)經理提名決定聘任或者解聘公司副經理、財務負責人及其報酬事項，所以董事會(通常經理也是董事之一)擁有企業(yè)的內部會計事務的積極權力。當獨立的審計委員會取代原有內部審計的管理者總經理時，內部審計的直接領導者地位高于總經理。內部審計在開展審計活動時將更加獨立，更好的發(fā)揮股東耳目的作用。外聘的執(zhí)業(yè)注冊會計師具有外部審計的經驗將有利的支持領導內部審計工作。具有雙層身份的獨立董事在內部審計委員會中有了進一步審查公司的手段和權力，它的實施增進了對公司相關決策的理解更加有利于其在董事會中發(fā)言的權威性和底氣，對董事長和總經理形成有效制衡。

(三)獨立審計委員會與監(jiān)事會的職責分工關系

設立本原性質的審計委員會，或多或少的會涉及其與監(jiān)事會的關系問題。按照《公司法》有關規(guī)定，監(jiān)事會成員并非完全由股東大會選聘的，其中三分之一是由企業(yè)職工選出的職工代表。在圖1的架構中審計委員會與監(jiān)事會具有明確分工，它們是協(xié)調合作關系。監(jiān)事會可以利用內部審計委員會的審計結果。監(jiān)事會二分之一成員是由職工代表大會選舉產生。因此，監(jiān)事會向全體職工和全體股東雙向負責，其代表的是股東和職工利益的交集，但重點在體現(xiàn)反映職工訴求、協(xié)調職工和股東的利益沖突，與審計委員會職責有明顯區(qū)別。但是監(jiān)事會發(fā)現(xiàn)問題可以要求審計委員會確認和提供調查結果。

基于中國人事組織的特點，在審計委員會中加入董事長和監(jiān)事會主席時，內部審計委員會在和董事會、監(jiān)事會溝通時能大大提高效果和速度。筆者認為，當管理層與所有者的信息不對稱的程度逐漸擴大時，唯有加強監(jiān)管才可以使天平重新持平。沒有監(jiān)管天使也會變成魔鬼。同樣的，如果是天使他也不會害怕監(jiān)管。

基于獨立性原則建立起來的內部審計參與公司治理框架，具有相對完美的特性。其優(yōu)點顯而易見。這種框架的建立必然對三位一體的委托理論形成沖擊，基于此，筆者重新構建委托理論框架。

胡春暉等：內部審計參與公司治理

三、重構委托理論框架

從經濟學的角度來說，公司治理的起源是委托問題。公司治理機制就是用來確保經營者的行為符合投資者的利益，也就是說，公司治理機制就是適應投資者與經營者之間必然形成的委托—關系而進行的一種制度設計。傳統(tǒng)的三元結構中，會計師事務所也是個“經濟人”，它有可能因利益驅動受管理層拉攏，管理層掌握著財務控制權，它逐步取代董事會聘任審計師，使審計師失去中介的客觀公正地位。三元結構變?yōu)槎Y構，破壞了這種制衡。如果設想還有另一方進行牽制，管理層的掩蓋成本和難度將大大增加，將有效的維持這種平衡。因此筆者構筑了新的委托理論框架，取名為“類金字塔”委托理論框架(如圖2)。

圖2“類金字塔”委托理論框架

從力學角度說，此種類金字塔形結構是最穩(wěn)固的。楊時展先生說，受托責任是一切審計工作的出發(fā)點。內部審計本質上仍屬于受托責任的問題，探討公司治理中的內部審計，同樣要以受托責任理論為基礎(王光遠、瞿曲，2006)。既然內部審計參與公司治理要以受托責任為基礎，那么在委托框架中應該將其反映出來，并且作為重要的一個支點。2002年7月23日，IIA在對美國國會的建議中指出：一個健全的治理結構是建立在有效治理體系的四個主要條件的協(xié)同之上的。這四個主要條件是：董事會、執(zhí)行管理層、外部審計和內部審計。在司法機構和管理機構的監(jiān)管下，這四個部分是有效治理賴以存在的基石。因此，“類金字塔”委托理論在傳統(tǒng)的框架結構上增加審計委員會這個基點，充分體現(xiàn)有效的內部審計是公司治理結構中形成權力制衡機制并促使其有效運行的重要手段，是公司治理過程中不可缺少的組成部分。內部審計與外部審計有其共同點，也有其不同點，進一步分析四個部分的關系和利用這四個部分的關系，將是未來的研究方向。

四、結語

本文通過對研究背景的介紹和文獻的回顧，從內部審計對公司治理的作用和我國內部審計存在的問題為研究起點，通過分析得到獨立性原則同樣是內部審計發(fā)揮作用和持續(xù)發(fā)展的靈魂。在大破大立的思想得指引下，基于對獨立性原則的深刻理解，和對內部審計參與公司治理的實質地把握，提出具有中國特色的內部審計參與公司治理的框架結構，由此進一步形成“類金字塔”委托理論框架。這種大立，需要不斷的理論補充，期待著各位同仁共同開拓完善這一領域。

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