內部控制審計中基本問題范文
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一、問題的提出
內部控制的基本思想早在西方的18世紀產業革命后期就產生了，經過長期的發展，特別是經過20世紀下半頁制度基礎審計的建立和深入研究，以及西方企業界對內部控制的重視和實踐探索，已經發展得比較完善。1994年美國國會“反對虛假財務報告委員會（NCFR）”下屬的由五個團體組成的“發起組織委員會（COSO）”重新修改他們在1992年的報告，了《內部控制——整體框架》的報告。這個報告得到了美國企業界和各專業團體的認可，成為內部控制發展史上的一個里程碑。在推行和應用COSO報告的過程中，為使本企業的內部控制更符合COSO報告并促其得到徹底的執行，美國企業的內部審計機構專門對內部控制展開審計，對企業內部控制的規范健全發揮了重要作用。
20世紀90年代，隨著我國市場經濟的逐步完善，企業規模化經營和資本大眾化程度逐步提高，資本的所有權和經營權進一步分離，內部控制的重要性日益突出。近年來許多企業因內部失控導致企業失敗，如巨人集團衰敗、沈飛集團的“失蹤”、鄭州亞細亞關門等等，促使企業界越來越重視自身內部控制的建設。我國政府近年來開始加大對企業內部控制的推動作用。1996年財政部《獨立審計具體準則第9號——內部控制和審計風險》，要求注冊會計師審查企業內部控制。2000年中國證監會《公開發行證券公司信息披露編報規則》第1號、第3號、第5號，要求商業銀行、保險公司、證券公司建立健全內部控制，同時要求注冊會計師對其內部控制制度及風險管理系統的完整性、合理性和有效性進行評價，并以內部控制評價報告的形式作出報告。1999年頒布的《會計法》對內部會計監督制度作出了規定。2001年財政部《內部會計控制基本規范》（征求意見稿）和《加強貨幣資金內部控制的若干規定》（征求意見稿），是解決內部控制的基本及若干具體問題的文件。我國內部控制理論的研究起源于20世紀80年代，到目前對內部控制的討論正炙，許多新觀點新思路猶如百花齊放，但總體水平與西方相比無疑要低一個層次。在我國內部控制備受關注的大環境下，內部審計對內部控制建設的促進作用也慢慢發揮出來，目前國內許多企業已開始進行內部控制審計并積累了一定的實踐經驗，理論上的探討也正在升溫。
盡管在國內外內部控制與內部控制審計的研究取得豐碩的成果，內部控制審計在實踐中也有一定經驗，但是內部控制審計的許多基本問題還亟待澄清或討論，這些問題大致有這些方面：
1、內部控制審計的地位。很多理論和實踐工作者還不承認內部控制審計在內部審計工作中的獨立地位，仍將其等同于作為審計程序一部分的內部控制評價。
2、內部控制審計的目標。業內人士一般認為，作為審計程序一部分的內部控制評價基本目標是為了確定審計重點和范圍，而對內部控制的促進努力如出具管理建議書等只是它的副產品。對于獨立審計類型的內部控制審計其審計目標是什么目前的觀點還不統一。
3、內部控制審計的對象。許多權威論著中認為內部控制評價程序的對象是內部控制設計和執行的有效性，而內部控制審計的審計對象應該是什么還需我們作進一步探討。
4、內部控制審計的方法體系。內部控制評價程序有一套很完整的方法體系，但對于內部控制審計，我們是否應循其體系而展開，是否應建立起一套特有的方法體系，這些需要我們做深入的研究。
5、內部控制審計報告。內部控制審計應怎樣報告其審計結果，報告應包含哪些內容才能充分發揮出它對內部控制建設的作用等等，也需要去進一步思考。
本文即定位于內部審計，從內部控制建設角度出發，就以上內部控制審計的一些基本問題發表一些看法。
二、內部控制審計的地位
COSO報告《內部控制——整體框架》認為，內部控制由控制環境、控制風險、控制活動、信息與溝通以及監控組成，是一個覆蓋整個經濟實體的系統，所有部門崗位都在其中充當著角色，內部審計也是如此。內部審計“在評估內部控制的有效性中充當著重要的角色”，同時還“充當意義重大的監控角色”，即既要評價內部控制是否控制有效，提出完善內部控制的意見，又要檢查內部控制執行情況，督促執行內部控制。內部審計機構在進行各種審計如財務審計、經營審計時，通常要進行內部控制評價程序來確定審計的重點和范圍，這過程中通常會對內部控制的設計和執行情況提出意見，但是因為目標和方法所限，不能深入具體，且往往是片面的局部的，并不能獲得徹底的了解，很難提出建設性的針對內部控制的審計意見。面對這樣的情況，內部審計機構應如何承擔起完善內部控制、監控其執行任務？單獨針對內部控制展開審計就很有必要，內部控制審計也因此就有了產生和發展的現實動因，成為并列于內部審計各類審計的一種審計類型，與它們具有相同地位。
上述內容說明內部控制審計的產生是因為其他審計種類無法完成內部審計在內部控制系統中的職責。實際上這只是表明著內部控制審計之于內部審計機構實現其職責來說具有必要性。如果把內部控制審計放到更大視野中，置于整個內部控制系統的運動發展中，我們就會發現如果沒有內部審計機構，內部控制審計之于內部控制系統也是必需的，也就是說內部控制體系應有相應的組織或機制來執行內部控制審計。對于內部控制不健全的經濟組織，必須有相應的組織進行內部控制審計，以發現何處需要設置或加強控制，應設置什么恰當控制或怎樣去加強控制，是一種健全完善作用。對于內部控制健全的經濟組織，內部控制也不是定置不變的，由于組織內外部環境和條件的變化，引起控制風險的變化，內部控制其他成分也相應地要變化以適應內外部環境條件變化，就需要有相應的機制來監測環境條件變化，并指明應如何變化，——這就需要內部控制審計，這是之于內部控制體系的發展，是一種發展完善的功能。不管內部控制健全與否，內部控制執行檢查和監控工作都是必須的，否則內部控制功能難于實現，這就要求內部控制體系中必須有一種相應的機制來承擔這種功能，——內部控制審計就有這種功能，它的檢查督促執行的“監控”職能。內部控制成分中的“監控”還有其他機制來執行，例如管理者定期不定期地檢查內部控制的執行，也是“監控”。雖在即時的監控使內部控制正常運行的工作承擔這大部分工作，但由于是局部的內部自行運作的監控，是日常的工作，在監控的力度，徹底程度，監控結果信息橫向縱向的溝通等上，都不能與內部控制審計相比，是不可能代替內部控制審計的監控職能的。
總體上說，我國企業的內部控制較為落后，與西方發達國家企業相比不僅體系不健全，“內部人控制”比較嚴重，更甚的還在內部控制基本觀念上，認為內部控制只是一大堆制度，沒有將內部控制當作企業運作要件的、相互間緊密聯系的系統，沒有將企業運營融入這個系統中。趕上先進水平還有很長一段路要走。在我國目前這種現狀下，內審機構開展內部控制審計其必要性和重要性是無須討論的，更進一步的我們還要將內部控制審計融入內部控制的建設中，把內部控制審計當作建設內部控制的重要手段，在重視檢查督促其執行的同時，更重視如何改造完善內部控制。
綜上論述，內部控制審計之于內部審計，具有和其他審計類型同等的地位；內部控制審計之于內部控制系統，是內部控制系統的自我完善機制，促使自身實現新陳代謝，是內部控制得以徹底執行的必不可少的機制，促使其功能得以實現。
三、內部控制審計的目標
（一）內部控制目標
為了論述內部控制審計的目標，本文先簡要論述一下內部控制的目標。
在內部控制發展過程中，最早期的內部控制思想是以帳簿之間的核對、帳簿記錄與財產實物的一致性及會計報表數據的可靠性為核心內容的，其控制目標可以概括為保證會計信息的準確、保護資產的完整。1949年美國注冊會計師協會將提高經營效率、幫助推行企業管理政策兩個目標增加進來，意味著人們已認識到內部控制應與企業營運相結合。1994年COSO委員會的《內部控制——整體框架》中將內部控制的目標確定為“合理保證運營目標的有效性和效率、財務報告的可靠性、遵守相關法律和規章”，將合理保證遵守法律規章作為內部控制的一個目標。
從以上簡單回顧，我們可以看出保護資產的安全完整和保證會計信息真實完整是內部控制的基本目標，經過長期的發展這兩個目標始終被人們認可。在認識到內部控制是一個系統且須與經營管理緊密結合之后，內部控制設置就必須充分考慮如何提高企業的經營效率，不僅不能因為設置控制而使原來簡單的程序變得復雜，致使運營效率降低，而且必須要精心設計控制使業務處理更加高效，使控制信息的傳達溝通更加快速便捷，因此提高經營效率應是內部控制的目標。同樣，既然內部控制系統要與企業經營管理緊密結合，那么企業確定的經營目標的實現就必然要借助于內部控制，否則無法與經營管理結合，因此實現企業運營目標也應成為內部控制的目標。現代企業是處在具體的法律政策環境中的，必須要合法經營，而法律的遵守單單靠企業成員的守法自覺性是不行的，需要有特定的機制來加以制約，這種制約機制就屬于內部控制；更重要的是國家針對企業制訂了許多法規、政策來引導、約束或規范企業的行為，如產業政策、工商管理規章、稅收法規、銀行結算法規等等許多，這些需要企業去執行，企業為了不違反這些規章，就設置一些控制來約束自身的行為，這對于企業來說2001年我國財政部《內部會計控制基本規范》（征求意見稿）對內部控制的目標作了具體規定，把內部控制目標確定為五個，其中大部分都是上述的觀點，只有兩個目標本文持反對意見。其一，“建立行之有效的風險控制系統，強化風險管理，確保單位各項業務活動健康運行”。為了強化風險管理而設置控制如果只考慮使業務活動健康運行，而不考慮精心設計控制使運行效率得以提高，就可能會產生因設置控制環節過多而降低運營效率的后果。其二，“確保國家有關法律法規和單位內部規章制度的貫徹執行”。本文基于這樣一個見解來分析這個目標的適當與否：內部控制如果深究其構成可以分為內部控制預設體系（為方便起見和易于理解，本文中所述“內部控制”即與其等同）和內部控制預設體系的執行兩部分，內部控制預設體系又可分為內部控制機制和內部控制制度。由此見解單位內部規章制度本身就是內部控制的一部分，概念上就矛盾。
上述內部控制目標只是作為控制系統的系統目標，其下還可以分成多個層次的管理層和作業層目標，這些目標都應服從系統目標。
綜上本文認為內部控制目標為：1、保護資產的安全完整，2、保證會計資料的真實完整，3、提高運營效率，幫助實現運營目標，4、保證遵守國家法律規章。
（二）內部控制審計目標與內部控制目標
前已述及，內部控制審計實際是內部控制系統的一部分，是內部控制系統自身的功能，是實現自身新陳代謝、自我完善的機制，是內部控制執行環節的要件，促使其功能得以實現。從系統論的觀點出發，整個系統有系統目標，內部單位有子目標，子目標應該該內單元的運行目標應與整個系統目標一致，否則系統不成為系統。因此從這角度看，內部控制審計目標與內部控制目標應是一致的，否則內部控制系統至少會運行不暢。從內部控制自我完善上看，內部控制審計通過仔細分析每類控制的環境和風險，評估某類控制的健全性、有效性，這個評估的過程中實際就是以內部控制目標來作為引導原則和衡量標準的，例如對現金控制的審計，必須將內部控制若干目標——保護資產的安全完整、保證會計資料的真實完整、保證遵守國家法律規章置于控制措施前，從目標的實現出發展開，就是引導原則，然后分析控制對實現目標的風險，即分析控制能否實現控制目標，就是衡量標準。從內部控制執行環節上看，更直接地表現出目標的一致性，因為內部控制如果未執行，其控制目標當然就無法實現，而內部控制審計部分工作就是為內部控制的執行服務的，它的功能就是為了實現內部控制目標，目標當然是一致的。
前面本文提出在我國目前的環境下，內部控制審計應納入內部控制建設中。如果這個命題正確，那么在我國特殊環境下內部控制審計更應將內部控制目標當作自己的目標。在內部控制基礎薄弱的環境里，重要的是內部控制的建設，而建設的過程應該是目標引導的過程，否則容易導致盲目建設。這種目標就內部控制目標，是綜合考慮現實條件和先進思想的目標，圍繞它制定控制能更簡便直接，控制更有效。而內部控制審計作為建設內部控制的重要手段，就要用內部控制目標來引導審計，這樣才能在更短的時間內建設起更為健全的內部控制。
綜上論述，內部控制審計目標與內部控制目標是一致的。
（三）內部控制審計目標的層次性
內部控制審計的目標就是內部控制的目標，也就是內部控制系統的系統目標。但內部控制審計作為內部控制系統的一個單元，它也應該有服從于系統目標的子目標。內部控制審計子目標也就是它的第二層次目標，是更為具體的目標。鑒于目前我國企業內部控制普遍落后的現狀，從上述內部控制審計應納入內部控制建設的觀點出發，以下這部份討論以內部控制處于不完善狀態為起點。為實現內部控制的目標，內部控制審計必須通過審計發現控制空白處、薄弱處，提出設計改進措施，——這是為了補充完善內部控制，這是我國目前要做的主要完善工作；另外還要監測內外部環境條件的變化，提出修改、設計新的內部控制以適應環境條件變化的意見，——這是實際是為了再生內部控制，這是完善的內部控制系統的自我維護、新陳代謝，這兩方面都是為了內部控制的完善。同時，內部控制審計通過系統深入的檢查內部控制執行情況，作出執行情況的評價，報告和執行檢查信息，——為了檢查內部控制執行情況；同時通過檢查執行情況，發現執行不恰當的提出意見指出如何執行，發現怠于執行的督促執行，——這是為了督促內部控制執行，這兩方面是為了內部控制的執行。
實際上，為了完善內部控制和為了內部控制執行這兩方面的審計在操作上是不能分開的，沒有先后次序，是一支枝條上的兩個果實，通過同一程序而獲得的。在檢查內部控制執行的過程中能得到完善的意見，在評估內部控制是否有效時要獲得更具建設性意見必須檢查內部控制執行結果。
總結上述，內部控制審計的目標層次可以表示為如下：
四、內部控制審計的對象
權威觀點認為，審計的對象是經濟組織的財務收支及與其有關的經營管理活動，以及作為提供這些經濟活動信息載體的會計資料及其相關資料。會計資料和其他相關資料實際只是審計對象的實物表象，其所反映的被審計單位的財務收支及其有關的經營管理活動才是審計對象的本質。內部控制審計對象在信息載體上要超出上述的范圍，因為會計資料及其相關資料所涵蓋的內容有限，并不能將大部分內部控制文件包括在內，比如崗位職責文件，人事管理制度，許多生產管理制度等等。本文認為，內部控制審計對象的實物載體可概括為“控制文件與控制信息資料”。“控制文件與控制信息資料”是經濟組織設計和執行內部控制過程中所形成所有資料，其中“控制文件”是針對內部控制設計來說的，是設計內部控制形成的文件，包括預算制度審批制度內部報告制度等各種管理制度、業務程序手冊、崗位說明書等等，“控制信息資料”則是針對內部控制執行來說的，是執行內部控制過程中形成的記錄控制信息的資料，不僅包括賬簿憑證報表、定貨單、銷貨單等會計資料和與會計有關的資料，還包括各類內部分析報告、重大決策過程記錄等等記錄控制信息的資料。“控制文件與控制信息資料”實際是內部控制系統運行過程中形成的各種文件和信息資料。
內部控制審計對象在本質上應該在財務收支和有關經營管理活動這兩個大范圍內，但其具體的內容應該是什么還需討論。從內部控制系統的角度看，內部控制審計直接面對的是審計對象載體，即控制文件和控制信息資料，既包括控制財務收支方面的，又包括控制生產活動和其他經營活動方面的。這些載體所記載的內容就是內部控制審計的本質對象。但如果我們依照審計本質對象的一般概括即財務收支及與其有關的經營管理活動兩個方面，來分析那些載體所記載的具體內容，那就走入了誤區，因為內部控制審計是對專門針對內部控制展開的審計，而從內部控制結構或成分來看，對財務收支的控制和對有關經營管理的控制都是一樣的，都包括控制環境、控制活動或程序等等那些內容，從那兩方面分析很難得出理想的結論，這是其一；其二，如果把財務收支和相關經營管理活動看成是橫向的話，那么對它們實施的控制就處于縱向，而我們要審計的是縱向的控制，而不是橫向的財務收支和相關經營管理活動，因此我們要換個視角，從對它們的控制上來分析。
其他審計種類一般都要實施內部控制評價程序。對于評價內部控制這一特定審計程序，審計的焦點集中在內部控制上，這一點與內部控制審計相似，因此我們可以從中獲得有益的啟示。按照現代審計理論觀點，內部控制評價程序所評價的是內部控制“設計和執行的有效性”，上文提到的2000中國證監會的文件要求注冊會計師對上市公司的內部控制制度及風險管理系統的“完整性、合理性和有效性”進行評價。可以看出內部控制“設計和執行的有效性”，及“完整性、合理性和有效性”實際就各自的審計本質對象。從內部控制系統運行（包括它的生成）狀態角度出發，它們審計本質對象實際是通過分析內部控制系統運行可能出現的問題而歸納總結出來的，因此我們也可以依照來分析。
從上述內部控制目標可知，內部控制審計的第三層次目標是補充完善、再生內部控制和檢查督促內部控制執行。補充完善內部控制是因為：其一，經濟組織有些重要業務沒有設置控制，處于控制系統之外，說明內部控制還不健全，需要補充設計有效的控制完善內部控制；其二，對某些業務設計的控制本身不能有效地控制該業務，即使是徹底執行也難以達到控制目標，這是控制設計有效性有問題，需要修改以完善內部控制。再生內部控制是因為：其一，原來設計的控制能有效達到控制目標，但隨著內外部環境條件的變化，而使有效的控制變得無效，需要重新設計有效的控制；其二，隨著內外部環境條件的變化，經濟組織開始從事新的業務，由于新業務處在控制系統之外，使原來健全的內部控制變得不健全，需要設計新的有效控制加以控制。歸納起來，補充完善、再生內部控制都是因為內部控制設計的健全性和有效性可能有問題，需要通過審計來完善。檢查督促內部控制執行是因為內部控制可能沒有得到很好的執行，需要通過審計來了解和報告執行情況，督促執行。執行上可能存在問題，實際上也就是內部控制遵循上的問題，為統一起見，本文姑且稱之為“遵循性”有問題。從上述可知，內部控制可能在健全性、有效性和遵循性上出現問題。因此，比照現代審計理論確定的內部控制評價程序審計對象，在我國目前企業內部控制的現狀下，本文認為內部控制審計的本質對象是內部控制的健全性、有效性和遵循性。
綜上所述，內部控制審計作為載體的審計對象是控制文件與控制信息資料，其審計對象的本質是內部控制的健全性、有效性和遵循性。
