會計師人力資本實證研究范文

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一、研究假設與變量定義

（一）研究假設事務所經營績效不僅受市場競爭、產業結構等外部因素的影響，更受到注冊會計師的努力程度、人力資本存量大小等內部因素的影響，注冊會計師人力資本特征對事務所績效具有重要影響。1.注冊會計師人數與經營績效我國的注冊會計師考試通過率較低，考試難度較高，因此通過注會考試代表了從業人員扎實的專業技術水平。一方面，CPA執業為事務所帶來收入；另一面，經驗豐富的CPA可指導助理人員更有效率地完成工作，從而增加單位時間內事務所的業務承接量，提高事務所經營績效。因此CPA是事務所的核心人力資源，擁有更多的CPA就意味著事務所業務能力越強。故本文參考徐漢友（2011）［6］的研究，提出第一個假說：H1：CPA的人數與事務所經營績效成正相關。2.注冊會計師學歷水平與經營績效教育對人的發展有著深遠而持久的影響，其中學歷水平是教育的重要體現。企業招聘的時候首先看重的就是學歷，一般而言學歷越高，證明學過的東西越多，新知識的接受能力也被假定越強。同時就個人思想品德而言，學歷對審計師的道德水平也有影響。注冊會計師得出合理的審計意見取決于兩方面，一是其專業勝任能力包括運用適當的職業判斷，來識別和評價被審計單位的錯報；另外一方面便是注冊會計師能否具有較高的職業道德素養，敢于指出錯報。因此我們推斷，具有較高學歷水平的注冊會計師更容易發現審計客戶存在的錯報，并敢于指出錯報。故本文參考劉笑霞和李明輝（2012）所使用的指標，以CPA中碩士以上學歷人數占CPA總人數的比重來衡量注冊會計師學歷水平，提出如下假設：H2：注冊會計師的學歷水平與經營績效成正相關。3.注冊會計師年齡與經營績效人力資本分為一般人力資本與專屬人力資本，一般人力資本通常認為可以通過職業教育獲得，而專屬人力資本則需要通過職業經驗獲得。尤其是在審計行業，注冊會計師的職業經驗尤其重要，注冊會計師對于重要性水平的確定、關于重大錯報風險的認定都強烈地受到職業經驗的影響。而注冊會計師的年齡可在一定程度上反映從業者的經驗豐富程度，即使原先并未在事務所從事審計工作，其工作經驗都可以對CPA更好地識別與評估錯報提供幫助。但同時由于注冊會計師行業面臨較大的職業風險、知識更新較快，其工作壓力與強度都要高于其他行業，可能導致更多的健康問題，因此從業者的年齡不宜過大。故本文提出如下假設：H3：注冊會計師30—50歲的人數與經營績效成正比。4.注冊會計師性別與經營績效大量的心理學、社會學和行為學研究表明，不同性別的人對待風險有著不同的偏好，相對于男性，女性更加厭惡風險，通常樂于接受中庸型方案。劉建偉、鄭瞳（2012）借用DD模型和瓊斯模型，對1999到2006年我國財務總監性別和上市公司應計盈余質量之間的關系進行了研究，結果顯示女性財務總監對待財務決策更加謹慎，更傾向于風險規避型，財務總監為女性的公司其可操縱性應計盈余誤差相比匹配男性財務總監公司較低，公司盈余質量更好。同時指出相比于男性，女性的道德感較強烈。因此我們推斷，性別對于經營績效的影響主要有以下方面，首先，由于具有風險厭惡特征的女性注冊會計師更易于設定較低的審計重要性水平，采用更多的審計程序，獲取更充分的審計證據以支持審計結論，從而審計失敗的可能性降低；其次，當發現被審計單位出現舞弊的現象時，女性注冊會計師出于更加強烈的職業道德感更易于報告舞弊，從而降低事務所責任。因此，本文提出第四個假設：H4：事務所中女性注冊會計師所占的比重與經營績效成正比。5.后續教育與經營績效現代社會知識更新加快，要求CPA必須能夠緊跟經濟發展潮流，因此進行后續教育是社會經濟發展的必然要求。在錯綜復雜、競爭激烈的現代商業環境中，要求CPA必須具備較高的新知識學習能力、業務創新能力，同時注意與國際接軌，了解國際范圍內審計發展的新動態新形勢，因此進行后續的職業教育，提高注冊會計師職業技能，從而使事務所可以承接更多的業務，這對于提高事務所經營績效是十分必要的。所以本文提出第5個假設：H5：注冊會計師參加后續教育的比重與經營績效成正比。

（二）變量和模型參考以往學者研究，本文擬選擇的變量替代指標及其定義如表1所示。這里對控制變量的選擇做一個簡單的解釋：具有境外注冊會計師資格（OVER）會加大事務所的經營范圍；成立時間（HIS）說明了事務所的歷史經驗以及其可能的聲譽價值；聲譽（BIG）代表了事務所的品質與實力；合伙人（PART）自身的素質對事務所的發展特別是早期發展是非常重要的；分所數量（SUB）是在短時間擴張的重要手段，國際“四大”在世界各地都建立了分所，搶占市場取得的成功就充分說明了建立分所的必要性；中注協對事務所的監督懲罰（PUNI）可以在一定程度上約束事務所的“道德風險”和“逆向選擇”行為。本文運用上述變量，建立了如下的多元回歸模型：PER=β0+β1CPA+β2DU+β3OLD+β4GEN+β5TRAIN+β6OVER+β7HIS+β8BIG+β9PART+β10SUB+β11PUNI+ε（三）數據來源本文利用注冊會計師協會網站公布的《2012年會計師事務所綜合評價前百家信息》中的收入、CPA人數、事務所聲譽、懲罰情況信息，以及通過中國注冊會計師行業管理信息系統手工搜集的學歷、年齡、性別、后續教育情況、取得境外注冊會計師資格人數、成立時間、合伙人中CPA比重、分所數量信息，剔除了變量缺失與明顯錯誤信息，共得出88個統計樣本。

二、實證結果分析

（一）描述性統計描述統計結果顯示，研究中所涉及的88家會計師事務所在總收入水平、學歷水平、CPA人數、年齡結構等方面有很大的差異。經營績效第一的德勤華永會計師事務所的收入為295674.03萬元，而排名最后的云南中和宏睿會計師事務所的收入僅為2435.29萬元，兩者相差121倍；碩士以上所占比例畢馬威華振會計師事務所為31.29%，而有5家事務所的人數均為0；CPA占總人數最多的為1431人，最少僅為15人。說明我國事務所之間各方面的差距很大，行業整體質量有待提高。

（二）回歸分析表2顯示偏相關分析結果，即控制了其他自變量，僅分析某一自變量與因變量關系。從表中可以看出，CPA人數、學歷水平、事務所聲譽與經營績效成正相關，這與假設相一致；女性比重、年齡結構、成立時間、及合伙人中CPA比重與經營績效成呈負相關，這與假設相反。為了進一步分析人力資本特征對經營績效的影響，本文采用普通最小二乘法，利用逐步回歸的方式得到表3，從表3中我們可以看到模型的R平方為0.864，說明“事務所聲譽（BIG）、學歷水平（EDU）、合伙人中CPA比重（PART）、CPA人數（CPA）、成立時間（HIS）、年齡結構（OLD）”這6個因素解釋了經營績效86.4%的變化，回歸方程的擬合度較好。F=93.288，sig=0.001說明模型有顯著的統計意義。

三、結論與建議

（一）結論1．假設1得到驗證，CPA的人數與事務所經營績效成正相關這說明事務所的發展必須具備一定的CPA人才儲備，具有CPA資格的審計人員專業知識扎實，勝任能力強，是事務所執業收入的源泉所在。2．假設2得到驗證，CPA的學歷水平與經營績效成正相關碩士以上學歷人數的增加對事務所績效具有較大的影響，高學歷人員的知識面較廣，學習能力較好，道德感較強，這些都為實現事務所績效目標提供了一定的保障。3．假設3沒有得到驗證，在事務所中小于30歲的CPA最能影響事務所績效，而年紀大于30歲的則影響力較弱這與前面的假設3有一定出入。通過分析本文認為這一點可以在“國際四大”身上得到良好的說明，“國際四大”與國內事務所相比，更愿意接收應屆畢業生，并通過完善的培訓系統、高強度的工作訓練，使年輕的注冊會計師職業經驗迅速成長，成為對事務所績效貢獻最大的人群，這也在一定程度上說明了注冊會計師行業是一個屬于年輕人的行業，只要年輕人學習能力強，善于總結，完全可以快速地積累經驗。4．假設4沒有得到驗證，在回歸模型中，并未得到女性對經營績效有積極影響的證據查閱國內外性別研究相關資料，本文發現性別對審計風險的認識上并沒有得出一致的結論，有研究表明男性更易發現財務報表的錯報，也有研究表明性別對評估財務報表舞弊風險的有效性不會產生重要影響（陳丹萍，2012）。5．假設5沒有得到驗證后續教育可以讓CPA樹立終身學習的觀念，增強CPA職業能力，但假設5并沒有得到驗證。分析后本文認為這是由于，在“干中學”中CPA知識的獲得是其進行職業后續提升的主要手段，CPA更注重在實地審計過程中積累自身，提高職業水平。且我國的后續教育涉及面較廣，是一種強制性要求，基本覆蓋所有注冊會計師，因此使得后續教育的作用不具有差異性。6．事務所聲譽與事務所經營績效成正相關，是影響事務所績效的重要因素“國際四大”既被認為是高質量審計的代表，大的上市公司一般都選用國際或國內知名大所，且他們的審計酬勞高，是事務所收入的重要來源。（本文來自于《廣西財經學院學報》雜志。《廣西財經學院學報》雜志簡介詳見）

（二）建議通過以上的分析可以看出，事務所的經營績效受到CPA人數、學歷水平、及年輕的CPA人數的影響，因此要提升會計師事務所的經營績效，可以從以下幾個方面入手：1.充分認識到人力資本對會計師事務所的重要性尊重知識、尊重人才，注冊會計師行業是一個知識密集型行業，人才的引進與維持是事務所核心競爭力所在，因此必須首先在觀念上對人力資本予以足夠的重視。2.提高本土事務所對CPA的吸引，增加CPA人才儲備正如結論所得，CPA對事務所的發展十分重要，事務所之間的競爭實際上就是人才的競爭。國際“四大”以其雄厚的資本、完善的進修培訓、豐厚的收益吸引著大批的國內優秀CPA的加入，與本土事務所進行人才競爭。因此本土事務所要創造一切條件，加強對CPA的吸引與激勵，具體可通過以下方式：a.完善績效考核制度。由于事務所是合伙人共同出資建立的，只有合伙人對事務所的剩余價值具有分享權，而所內部廣大的注冊會計師則不能享受這部分收益，因此對于事務所的不同人員要給予不同的激勵。對于高級管理人員實施期股，使他們把精力更多地放在企業未來的發展上；而對于普通注冊會計師來說，可以實施員工持股計劃，給予他們一定的股份，使其對事務所整體利益更加關注。b.激勵手段多樣化。由于事務所屬于扁平式的組織結構，因此其通過職位的提升達到激勵目的不能覆蓋大多數注冊會計師，從而降低了職位激勵的作用。所以要更多地給予物質激勵、發展激勵、環境激勵等，如為注冊會計師提供職業規劃，幫助其樹立職業信念，使其與事務所整體利益相掛鉤。3．提高CPA的學歷層次當前我國的CPA職業資格考試對學歷基本沒有什么限制，這就可能出現雖然通過考試，卻不能很好實際應用的情況，因此要提高對CPA考試的學歷要求，同時我國很多高校已經設立了“注冊會計師”專業，這為高學歷注冊會計師的培養提供了更多的一定的保障，應該在高校中予以推廣。4．促進CPA的年輕化發展CPA是一個工作壓力大且風險較高的職業，面臨的審計環境千變萬化，需要在職業過程中保持充沛的精力，迅速的反應能力，因此事務所要給年輕的注冊會計師一定的機會，多給事務所補充新鮮的血液，讓他們在鍛煉中迅速成長。

四、研究的不足

本文通過實證研究證實了CPA人數、學歷結構、及年輕的CPA人數對事務所經營績效有促進作用，有一定的價值。但也存在著一定的局限性，如：由于事務所成本的難以獲得，沒有考慮成本對績效的影響；沒有考慮人力資本以外的因素是對經營績效的影響。希望在后續的研究中，能夠克服這些缺陷，更好地為會計師事務所的發展提出建議。

作者：盧寧文郜佳音單位：東華大學旭日工商管理學院