會計(jì)理論體系邏輯起點(diǎn)范文

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會計(jì)理論的邏輯起點(diǎn)問題也就是研究會計(jì)理論體系的最高層次問題。會計(jì)理論體系是一個邏輯嚴(yán)密的理論體系，它是一個人造系統(tǒng)。那么以什么作為這套體系的邏輯起點(diǎn)呢?所謂邏輯起點(diǎn)，是指展開某種邏輯體系賴以推理、論證的最本源性的抽象范疇。它是實(shí)踐探索的歷史起點(diǎn)、理論研究的導(dǎo)向，是最普遍和最簡單的現(xiàn)象。它所含的內(nèi)在矛盾，是這個理論體系中一切矛盾的萌芽；它可反映理論與其賴以存在的客觀環(huán)境之間的關(guān)系；它能推動實(shí)踐和理論研究的發(fā)展，具有結(jié)構(gòu)的張力和推衍的能力。因此，對這一問題的研究至關(guān)重要。隨著時代的變化、社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境變化以及人們認(rèn)識水平的提高，人們對這一問題的認(rèn)識也在發(fā)生變化，下面以時間順序來論述人們對這一問題的認(rèn)識。

一、本世紀(jì)70年代以前西方會計(jì)理論界普遍認(rèn)為：會計(jì)假設(shè)是會計(jì)理論體系的邏輯起點(diǎn)。并以此為起點(diǎn)，逐步推導(dǎo)會計(jì)原則。

(一)1922年，佩頓(Paton)在其所著《會計(jì)理論》一書中最早提出“會計(jì)假設(shè)”概念。他認(rèn)為，現(xiàn)代會計(jì)不但需要在許多場合下運(yùn)用估價(jià)和判斷，而且整個結(jié)構(gòu)都是建立在一般的假設(shè)之上的。換句話說，要有一些基本的前提或假設(shè)來支持會計(jì)人員對價(jià)值、成本或收益等作出特定的結(jié)論。否則這些結(jié)論將難以成立。他提出了七項(xiàng)會計(jì)假設(shè)，對其后的理論研究，產(chǎn)生了巨大的影響。

(二)1959年，美國注冊會計(jì)師協(xié)會(AICPA)在成立會計(jì)原則委員會(APB)的同時，設(shè)立會計(jì)研究部(ARD)專門進(jìn)行理論研究。于1961年和1962年先后發(fā)表第1號會計(jì)研究文集《會計(jì)的基本假設(shè)》和第3號會計(jì)研究文集《試論廣泛適用的企業(yè)會計(jì)原則》，遵循了上述佩頓的這種思路。這種觀點(diǎn)認(rèn)為，面對變化不定的會計(jì)環(huán)境，會計(jì)假設(shè)是客觀環(huán)境見之于主觀推理的最本質(zhì)的東西，是現(xiàn)代會計(jì)存在的基礎(chǔ)。它著眼于會計(jì)活動的環(huán)境和前提條件，強(qiáng)調(diào)會計(jì)假設(shè)、會計(jì)原則等理論范疇。它主要根源于西方的“會計(jì)藝術(shù)論”，把會計(jì)看成是一項(xiàng)藝術(shù)，而不是一門科學(xué)。因?yàn)闆]有明確的服務(wù)對象，就難以確定目標(biāo)，只能從其藝術(shù)活動環(huán)境中尋找前提條件。但是，“結(jié)果不盡如人意”，因?yàn)闀?jì)假設(shè)“只能來自于會計(jì)所處的客觀社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境，而社會經(jīng)濟(jì)十分復(fù)雜，如何形成會計(jì)假設(shè)，多少假設(shè)以及假設(shè)有多少層次，都受到主觀和客觀等因素的制約”。何況目前公認(rèn)的四項(xiàng)基本假設(shè)也因環(huán)境的變化而受到了挑戰(zhàn)，可見以會計(jì)假設(shè)為起點(diǎn)來構(gòu)建會計(jì)理論體系，沿途荊棘難以行得通。

二、1971年美國注冊會計(jì)師協(xié)會(AICPA)設(shè)立以特魯彼拉特(Trueblood)為首的會計(jì)目標(biāo)研究委員會，1973年，此委員會的報(bào)告中提出了12項(xiàng)財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)，標(biāo)志著人們對會計(jì)理論體系的邏輯起點(diǎn)已從會計(jì)假設(shè)轉(zhuǎn)變?yōu)闀?jì)目標(biāo)。

Trueblood委員會成立的起因。在50年代以前，人們普遍認(rèn)為會計(jì)是沒有什么理論的，認(rèn)為會計(jì)只是一套程序。所以會計(jì)原則委員會(APB)(195—1972)前身稱之為會計(jì)程序委員會(CAP)(1938—1958)。APB負(fù)責(zé)對美國會計(jì)師的會員所提出的具體問題進(jìn)行研究，給予答復(fù)，并以此為基礎(chǔ)確立一套可供參考、借鑒的慣例。由于美國證券交易委員會(SEC)授權(quán)美國會計(jì)師協(xié)會制定會計(jì)原則(GAAP)，APB對如何限定備選會計(jì)方法的應(yīng)用，經(jīng)常存在分歧，爭辯不休。美國會計(jì)師協(xié)會又擔(dān)心對于迫切的具體問題如果不能在較短時期內(nèi)拿出滿意的答案，證券交易委員會可能會自己采取行動。因此，APB在沒有系統(tǒng)地研究會計(jì)理論的情況下，采用“救火式”的工作方式制定“公認(rèn)會計(jì)原則”，其所發(fā)表的“會計(jì)研究公報(bào)”，基本上只是對現(xiàn)行處理事例加以選擇和認(rèn)可。大部分的研究公報(bào)都是就事論事，在理論上前后缺乏一貫性，以至引起了混亂。1968年，美國證券市場產(chǎn)生危機(jī)，會計(jì)職業(yè)界再次受到指責(zé)，SEC公開批評一些會計(jì)公司未能保護(hù)投資者的利益，美國國會還成立了兩個委員會，直接調(diào)查會計(jì)準(zhǔn)則的制定和運(yùn)行。這樣的形勢，迫使會計(jì)職業(yè)界必須采取更有效的行動，以改善自身的形象，穩(wěn)定職業(yè)界在社會中的地位和作用。1971年4月，AICPA出資成立Trueblood委員會，加強(qiáng)對會計(jì)理論的研究。Trueblood委員會提出了4個課題：①誰需要財(cái)務(wù)信息；②他們需要什么樣的財(cái)務(wù)信息；③哪些財(cái)務(wù)信息能由企業(yè)會計(jì)師提供；④為了提供這些信息，需要一些什么樣的報(bào)表結(jié)構(gòu)。針對這4個課題，Trueblood委員會在廣泛調(diào)查研究的基礎(chǔ)上，于1973年10月提出了研究報(bào)告，報(bào)告中提出了12項(xiàng)財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)。

從這個研究報(bào)告可以看出，已經(jīng)以會計(jì)目標(biāo)作為會計(jì)理論體系的邏輯起點(diǎn)。

三、1973年美國著名會計(jì)學(xué)家西爾特(RichardM·Cyert)和井尻雄士(YwiIyiri)在《提出財(cái)務(wù)報(bào)表目標(biāo)的理論框架》一文中認(rèn)為：財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)可分為四個層次，即基本目標(biāo)、總目標(biāo)、操作性自標(biāo)和指令性目標(biāo)。基本目標(biāo)是：確保經(jīng)管責(zé)任(受托責(zé)任)，是為財(cái)務(wù)報(bào)表目標(biāo)理論的一個學(xué)派。

1973年會計(jì)原則委員會停止工作，新的準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)——財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會(FASB)正式成立，1974年，F(xiàn)ASB發(fā)表了關(guān)鍵性論文《會計(jì)與報(bào)告的概念性結(jié)構(gòu)：財(cái)務(wù)報(bào)表目標(biāo)研究小組的研究報(bào)告》，正式提出會計(jì)目標(biāo)為會計(jì)理論體系的最高層次。從而形成財(cái)務(wù)報(bào)表目標(biāo)理論的另一學(xué)派。

其中會計(jì)原則和會計(jì)準(zhǔn)則是有區(qū)別的，利特爾頓曾經(jīng)指出：“首先，會計(jì)準(zhǔn)則是進(jìn)行會計(jì)工作的工具，是比較和判斷會計(jì)處理的基礎(chǔ)，它可以根據(jù)情況靈活對待。而會計(jì)原則則具有普遍適用性和不變性；其次，會計(jì)準(zhǔn)則準(zhǔn)確地指導(dǎo)會計(jì)行動達(dá)到會計(jì)目的，而會計(jì)原則只說明會計(jì)目的與達(dá)到目的的方法之間的關(guān)系，最后，會計(jì)原則構(gòu)成會計(jì)理論，而會計(jì)準(zhǔn)則只應(yīng)用會計(jì)理論去指導(dǎo)會計(jì)實(shí)踐。”

1978年，美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會(FASB)正式發(fā)表財(cái)務(wù)會計(jì)概念公告第1輯(SFACNO.1)《企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)》，以會計(jì)目標(biāo)為邏輯起點(diǎn)搭起了財(cái)務(wù)會計(jì)的概念框架。公告中認(rèn)為：財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)廣泛集中于“提供對現(xiàn)在的和潛在的投資者，債權(quán)人和其他使用者作出合理的投資、信貸和類似決策有用的信息”。具體包括三個方面：①對投資和信貸決策有用的信息；②對估量現(xiàn)金流量前景有用的信息；③關(guān)于企業(yè)資源、資源上的權(quán)益和它們變動情況的信息。這些包羅經(jīng)濟(jì)資源，債務(wù)和業(yè)主權(quán)益的信息，收益和企業(yè)業(yè)績的信息，變現(xiàn)能力，償債能力和資金流轉(zhuǎn)的信息，經(jīng)管責(zé)任和業(yè)績的信息等。會計(jì)理論體系的邏輯起點(diǎn)從會計(jì)假設(shè)轉(zhuǎn)變?yōu)闀?jì)目標(biāo)是有其社會經(jīng)濟(jì)背景的。因?yàn)閺?0年代后期以來，隨“系統(tǒng)論”、“信息論”、“控制論”三論的出現(xiàn)，人們對會計(jì)本質(zhì)的認(rèn)識定位在“經(jīng)濟(jì)信息系統(tǒng)”的基調(diào)之上，既然會計(jì)是一個經(jīng)濟(jì)信息系統(tǒng)，如果不明確自己的目標(biāo)，這種人造系統(tǒng)是難以想象的。再加上當(dāng)時以會計(jì)假設(shè)為起點(diǎn)構(gòu)建會計(jì)理論體系也不盡如人意，于是，西方會計(jì)理論研究的起點(diǎn)轉(zhuǎn)向會計(jì)目標(biāo)，他們把會計(jì)假設(shè)作為概念體系的前提而不直接納入概念體系之中。

四、至80年代，人們對于以會計(jì)目標(biāo)作為會計(jì)理論體系的邏輯起點(diǎn)有更廣泛深入的研究。如1982年，澳大利亞會計(jì)研究基金會(AARF)出版的該國著名會計(jì)學(xué)家艾倫·D·巴頓(AllanD·Barton)所著的《會計(jì)的目標(biāo)和基本概念》一書中提出：會計(jì)系統(tǒng)和財(cái)務(wù)目標(biāo)只有一個：滿足使用者關(guān)于企業(yè)財(cái)務(wù)信息的需求。

使用者關(guān)心有關(guān)企業(yè)資源、負(fù)債等信息是基于三方面的需要：①決策；②控制；③落實(shí)經(jīng)管責(zé)任。美國著名會計(jì)學(xué)家阿米德·貝爾科里(AnmedBelkaolli)1985年再版的《會計(jì)理論》提出以會計(jì)目標(biāo)為導(dǎo)向的結(jié)構(gòu)。1989年國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會(IASC)公布的《關(guān)于編制和提供財(cái)務(wù)報(bào)表的框架》中提出了財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)：①財(cái)務(wù)報(bào)表的目的是提供在經(jīng)濟(jì)決策中有助于一系列使用者的關(guān)于企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營業(yè)績和財(cái)務(wù)狀況變動的信息。②為此目的編制的財(cái)務(wù)報(bào)表，能夠滿足大多數(shù)使用者的共同需要。不過，財(cái)務(wù)報(bào)表并不能提供使用者為了經(jīng)濟(jì)決策所需的全部信息，因?yàn)樨?cái)務(wù)報(bào)表主要是描繪過去，描繪事件的財(cái)務(wù)影響，而且不一定提供非財(cái)務(wù)信息。③財(cái)務(wù)報(bào)表還反應(yīng)企業(yè)管理當(dāng)局對交托給它的資源的經(jīng)管責(zé)任或受托責(zé)任的成果。使用者之所以評估企業(yè)管理當(dāng)局的經(jīng)管責(zé)任和受托責(zé)任，是為了能夠作出經(jīng)濟(jì)決策。例如，是持有還是出賣其對企業(yè)的投資證券，是續(xù)聘還是調(diào)換管理者(董事、經(jīng)理)。

五、90年代，英國會計(jì)準(zhǔn)則委員會(ASB)1991年發(fā)表的《財(cái)務(wù)報(bào)表目標(biāo)和財(cái)務(wù)信息質(zhì)量特征》文件中認(rèn)為：財(cái)務(wù)報(bào)表要提供企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、業(yè)績和財(cái)務(wù)適應(yīng)能力的信息。1991年英格蘭威爾土特許會計(jì)師協(xié)會ICAEW(InstituteotCharteredAccountantofEnglandandWales)和蘇格蘭特許會計(jì)師協(xié)會JCAS(InstituteofCharteredAccountantofScotland)兩協(xié)會聯(lián)合發(fā)表《未來財(cái)務(wù)報(bào)告的模式》中認(rèn)為：財(cái)務(wù)報(bào)告有兩項(xiàng)主要目標(biāo)：①向股東、債權(quán)人或其它方面提供一個組織有關(guān)評估過去業(yè)績的信息，以便作出對未來業(yè)績的期望，從而作出與該組織有關(guān)的決策、②使那些包括參照會計(jì)信息為條件的契約能夠執(zhí)行。

從以上各國有關(guān)文件可以看出，自70年代以來，以會計(jì)目標(biāo)作為會計(jì)理論體系的邏輯起點(diǎn)基本上成為人們的共識。

在會計(jì)理論體系邏輯起點(diǎn)問題上還有幾種觀點(diǎn)：(1)會計(jì)對象起點(diǎn)論；(2)會計(jì)本質(zhì)起點(diǎn)論；(3)會計(jì)環(huán)境起點(diǎn)論。這些觀點(diǎn)都有其一定的道理，但又都有其致命的缺陷，經(jīng)不起實(shí)踐的檢驗(yàn)，因而不為人們所普遍接受。