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[摘要]對競爭對手的研究一直受重視，但是卻鮮見對競爭對手會計的探討。競爭對手會計乃戰略管理會計的主要內容之一，研究它則有助于深化對戰略管理會計的研究和對競爭對手的研究。本文對競爭對手會計的定義、特征、內容和方法進行了分析，進而提出了未來可能的研究方向。

[關鍵詞]競爭對手會計戰略管理會計管理會計

對競爭對手的研究由來已久，但是對競爭對手會計（Competitor-FocusedAccounting，CFA）的研究卻是在“戰略管理會計”概念出現之后的事。一方面，競爭對手會計是戰略管理會計的重要組成部分，有學者甚至認為是它的核心，因此，加強研究顯然有利于深化對戰略管理會計的研究，也有助于對競爭對手的研究；另一方面，盡管對競爭對手的研究和對戰略管理會計的研究都是當今的熱門主題，但是對競爭對手會計研究的文獻卻極其有限。本文依據現有資料，對競爭對手會計的含義、特征、內容、方法進行了述評，然后提出了未來可能的研究方向。

一、競爭對手會計的含義及特征

國內學者馬蘭給競爭對手會計下了一個迄今惟一所見的定義，認為它是通過提供競爭對手成本資源、成本結構、產品研發、市場份額、經營策略等財務與非財務信息，并進行深入分析，以幫助管理者進行戰略定位，保持相對競爭優勢，獲取超額報酬的一種現代會計管理方法。但是筆者認為，從戰略管理會計角度和目前競爭對手會計的實施現狀看，也許這樣定義更合適：競爭對手會計是戰略管理會計的一個組成部分，它使用一系列評估競爭對手成本結構的方法和監督競爭對手行為的方法，為企業戰略管理提供企業現有職能部門不能有效提供的信息資源和方法支持。這個定義可以回答有關競爭對手會計的下列問題：從學科性質看，它是戰略管理會計的一個組成部分；所使用的基本方法是評估方法和監督方法；它的研究客體是競爭對手的成本結構和競爭對手的行為；它的目標是為企業戰略管理提供企業現有職能部門不能有效提供的信息資源和方法支持。

現有文獻指出，競爭對手會計具有三個特征：以“權變”管理思想為指導的動態性；作為戰略管理會計的重要組成部分的外向性；提供的會計信息更加強調相關性與及時性。事實上，這些特征只是對戰略管理會計共性特征的另一種表達，從應用實踐看，競爭對手會計還具有其專屬的三個特征：相對性、協同性和權變性。（1)相對性。競爭對手會計關注于其信息與戰略的相對相關性而不是信息的絕對精確性，因此，在滿足成本效益原則的前提下，只要能達到對戰略管理提供信息資源和方法支持的目的，不必要求有統一規范的競爭對手會計基本方法、內容和程序，不一定要為每一個競爭對手建立一個詳細的損益賬戶，不必細致到競爭對手單位成本與企業相差2%還是3%，不必每月分析一次競爭對手的戰略地位；此外，競爭對手會計更注重相對信息而不是絕對信息，例如，強調與競爭對手之間的相對成本結構、相對市場地位、相對顧客滿意度、相對戰略定位、關鍵成功因素的相對掌握程度等。（2)協同性。管理會計人員對競爭對手的分析是在沒有任何可以參照的情況下進行的，涉及到不同渠道信息、不同知識、不同職能的人員，因此需要同其他部門和相關人員一起協調工作；對于競爭對手成本的計算和戰略地位的測算是基于一些假設和估計之上的，因此要同時使用幾種不同方法進行測試，并相互驗證。（3)權變性。競爭對手會計在不同行業、同一行業的不同企業、同一企業的不同產品生命周期都可能有所不同，重視競爭對手會計主要體現在一種觀念上，不是體現在統一規范的做法上。例如，對于新行業或新產品，成本的分析重點要放在研究發展業務上；對于成長期的產業或產品，重點放在與市場營銷有關特別是與擴大市場份額相關的費用上；在成熟期，重點放在有競爭性的價格上，微小的價格差異都是非常重要的。

二、競爭對手會計的基本內容及分析方法

國內部分學者認為，競爭對手會計的基本內容包括四個方面，即競爭對手財務狀況分析、競爭對手非財務信息分析、競爭對手成本分析和競爭對手策略分析；有的則認為應包括六個方面，即競爭對手成本分析、競爭對手的質量和價格分析、最好的實務典范、價值鏈分析、競爭的輪廓（競爭地位監督）和產業盈利能力分析。但是，在上述內容中，“競爭對手策略分析”和“產業盈利能力分析”實際上是戰略管理的內容，“最好的實務典范”和“價值鏈分析”則屬于分析的方法；此外，在對上述內容進行解釋時，不少文獻將競爭對手分析與競爭對手會計分析這兩個雖然有關但是并一致的內容等同起來，出現了邏輯錯誤。澳大利亞學者Guilding基于對多個國家的企業進行問卷調查后發現，在實際中使用得最多的同時也是受益度感覺度高的競爭對手會計內容是：競爭對手成本估計、競爭地位監督和基于公開財務包括的競爭對手評價三個方面。對于競爭對手會計的分析方法，部分國內學者認為有價值鏈分析法、拆卸分析法和標桿管理法。事實上，這三種常用方法只是競爭對手成本估計的方法，而其他的競爭對手會計內容則有其自己的方法。因此，本文只將Guilding的觀點作為競爭對手會計的基本內容，并介紹在各部分內容之下所使用的分析方法。

1.競爭對手成本估計及其方法

對競爭對手成本的估計就是定期或不定期地估算競爭對手產品的單位成本，它一直是戰略管理會計的重要內容，也是被視為最能代表競爭對手會計的內容。例如，著名的戰略管理會計研究學者Bromwich和Bhimani指出，戰略管理會計就是“在較長時期內，提供和分析關于公司的產品市場和競爭對手的成本結構方面的財務信息，并監控企業的戰略和市場上競爭對手的戰略”。

競爭對手成本估計的主要方法有三種。其一，標桿管理法。標桿管理法的原意是指搜尋其他企業的最好實踐活動，并以此作為標準，評價企業的相關活動，以發現差距并持續改進的過程。這里則是針對將本企業的單位產品成本與競爭對手進行動態對比的過程。如Simmonds提出了根據“經驗曲線”計算競爭對手之間的相對成本的方法；Jones以Caterpillar為例，說明在進行評估時，應針對一些關鍵領域進行，包括制造能力、規模經濟、技術、產品設計能力和與重要政府機構之間的合同等；目標成本管理法也含有標桿管理的思想。其二，價值鏈分析法。Shank和Govindarajan將邁克爾?波特的價值鏈思想納入會計領域估計競爭對手成本，其基本做法為四步。首先，識別和描述競爭對手的價值鏈，確定價值鏈的具體價值活動構成；其次，確定競爭對手在各項價值活動上的成本分布，及占總成本的比例和增長趨勢；再次，標識出成本的主要成分和那些占有較小比例而增長速度較快、最終可能改變成本結構的價值活動；最后，通過本企業與競爭對手之間的價值鏈比較，挖掘出可降低成本的信息、機會和方法。其三，拆卸分析法。又稱為反向設計，是通過評價競爭對手產品以明確自身產品改進可能性的方法，實質上是逆向拆卸與順向整合的有機結合。逆向拆卸過程一般請相關的技術專家參與，將競爭對手的產品分解為零部件，以明確其功能、設計、成本及生產工序；順向整合過程是從產品的整個生命周期出發推出設計方案，并運用比較法，使企業明確自身產品的不足和優勢，在設計中揚長避短，以求降低成本，在競爭中取得相對成本優勢。

2.競爭地位的監督及其方法

對競爭地位的監督主要是通過估計和監視主要競爭對手的銷售額、市場份額、產量、單位成本和價格等指標的變化趨勢，分析行業中的競爭對手地位。它擴大了分析的范圍，是一種比“競爭對手成本估計”更強調整體性的競爭對手會計模式。

監督方法主要有兩種。其一，Simmonds提出的競爭地位圖法。用圖的方法繪出企業相對于市場領先者和其他重要競爭對手在當前和未來的競爭地位。指標是一些關鍵變量，如單位成本、價格、利潤率、銷售收入、銷售數量、市場份額和相對市場份額、現金流量、資金周轉率、未來需求等；這種方法提供了對不同競爭對手在各個方面不同時期的競爭力量漲/落全景圖，可以明確競爭對手在未來的戰略動向。其二，Grundy提出的“戰略健康”指標法。“戰略健康”是指企業相對于競爭對手對于機會的把握程度。首先，對企業及競爭對手的當前戰略地位進行評估，當前戰略地位從競爭硬件（包括產品、質量、顧客基礎、營銷渠道、生產能力、成本結構等）和競爭軟件（包括商標、聲譽、技巧、風險規避、領導者水平、團體精神等）兩個方面進行評價；然后，從未來的機會獲取能力和競爭壓力兩個方面評價企業及競爭對手的未來競爭壓力；最后，將前兩步的結果組合在一起，得出企業和競爭對手的戰略健康狀態圖。

3.基于公開財務報告的競爭對手評價及其方法

這是指基于公開財務報告，監視競爭對手的銷售收入和利潤水平以及資產負債結構的變動趨勢，分析競爭對手優勢的關鍵來源。

Moon和Bate提出了一種基于公開年度報告進行分析的具體方法，包括四個步驟:第一步是分析企業內外的現狀，包括分析企業的戰略情況年度報表，檢查企業對行業關鍵成功因素的理解是否恰當，判斷某一特定市場的外部環境有無變化；第二步是利用公開的財務報告和產業數據對企業所在行業的銷售趨勢、利潤、資產、負債進行檢查分析，以把握市場發展的一般態勢；第三步是進行比率分析，使用第一步和第二步中與戰略目標相關的比率對所有主要競爭對手進行分析，此比率與市場某一方面相關，與傳統不變的比率不一致；第四步為評估階段，需要對上一階段產生的比率進行認真審視，對所有競爭對手的相應地位進行評估，這些競爭對手既包括現有的行業領先者，也包括未能保持其地位者。

三、結論與可能的研究方向

盡管競爭對手會計十分重要，但是對其研究只是起步階段，遠遠落后于戰略管理會計其他內容的研究，更落后于對競爭對手的研究。事實上，除了Guilding等在1999年、2000年和2006年完成的有關競爭對手會計在不同國家、不同行業的使用情況及滿意度調查外，幾乎沒有人對此進行更深入的研究；即使出現了一些分析方法，也基本上停留于概念上，缺乏大量的案例和實證作支撐，而且沒有更多的進一步研究。當然，這也為未來的研究留下了足夠的空間。未來可能的研究方向包括:使用案例研究法和經驗研究法，廣泛地（不同國家和區域、不同行業、不同規模）調查現實企業中使用競爭對手會計的術語、方法、涉及的內容、對它的認識程度和認同度、在使用中存在的問題、管理會計人員在其中的角色和作用、與其他職能部門之間的關系等；從戰略管理學、經濟學、市場營銷學、行為科學、社會學等多學科角度而不只是會計學角度對現實的競爭對手會計實踐活動進行解釋和研究；為形成系統的競爭對手會計理論體系進行準備。

參考文獻：

[1]陳麗敏:戰略管理會計的核心——競爭對手會計[J].產業科技論壇,2007,（3）:56～57

[2]馬蘭:競爭對手會計研究[J].四川會計,2001,（10）:48～50

[3]夏寬云：戰略管理會計——用數字指導戰略[M].上海:復旦大學出版社,2007

[4]Anderson,S.andGuilding,C.:Competitor-FocusedAccountingAppliedtoaHotelContext[J].InternationalJournalofContemporaryHospitalityManagement,2006,(3):206～218

[5]Guilding,petitor-FocusedAccounting:AnExploratoryNote[J].Accounting,OrganizationsandSociety,1999,（7）:583～595

[6]Guilding,C,andCraves,K.S.,MikeTayles,AninternationalComparisonofStrategicManagementAccountingPractices[J].ManagementAccountingResearch,2000,(11):113～135

[7]Moon,P.andBates,K.:CoreAnalysisinStrategicPerformance[J].ManagementAccountingResearch,1993,(4):139～152

[8]Simmonds,K.:TheAccountingAssessmentofCompetitivePosition[J].EuropeanJournalofMarketing,1986,(20):16～31

監督方法主要有兩種。其一，Simmonds提出的競爭地位圖法。用圖的方法繪出企業相對于市場領先者和其他重要競爭對手在當前和未來的競爭地位。指標是一些關鍵變量，如單位成本、價格、利潤率、銷售收入、銷售數量、市場份額和相對市場份額、現金流量、資金周轉率、未來需求等；這種方法提供了對不同競爭對手在各個方面不同時期的競爭力量漲/落全景圖，可以明確競爭對手在未來的戰略動向。其二，Grundy提出的“戰略健康”指標法。“戰略健康”是指企業相對于競爭對手對于機會的把握程度。首先，對企業及競爭對手的當前戰略地位進行評估，當前戰略地位從競爭硬件（包括產品、質量、顧客基礎、營銷渠道、生產能力、成本結構等）和競爭軟件（包括商標、聲譽、技巧、風險規避、領導者水平、團體精神等）兩個方面進行評價；然后，從未來的機會獲取能力和競爭壓力兩個方面評價企業及競爭對手的未來競爭壓力；最后，將前兩步的結果組合在一起，得出企業和競爭對手的戰略健康狀態圖。

3.基于公開財務報告的競爭對手評價及其方法

這是指基于公開財務報告，監視競爭對手的銷售收入和利潤水平以及資產負債結構的變動趨勢，分析競爭對手優勢的關鍵來源。

Moon和Bate提出了一種基于公開年度報告進行分析的具體方法，包括四個步驟:第一步是分析企業內外的現狀，包括分析企業的戰略情況年度報表，檢查企業對行業關鍵成功因素的理解是否恰當，判斷某一特定市場的外部環境有無變化；第二步是利用公開的財務報告和產業數據對企業所在行業的銷售趨勢、利潤、資產、負債進行檢查分析，以把握市場發展的一般態勢；第三步是進行比率分析，使用第一步和第二步中與戰略目標相關的比率對所有主要競爭對手進行分析，此比率與市場某一方面相關，與傳統不變的比率不一致；第四步為評估階段，需要對上一階段產生的比率進行認真審視，對所有競爭對手的相應地位進行評估，這些競爭對手既包括現有的行業領先者，也包括未能保持其地位者。

三、結論與可能的研究方向

盡管競爭對手會計十分重要，但是對其研究只是起步階段，遠遠落后于戰略管理會計其他內容的研究，更落后于對競爭對手的研究。事實上，除了Guilding等在1999年、2000年和2006年完成的有關競爭對手會計在不同國家、不同行業的使用情況及滿意度調查外，幾乎沒有人對此進行更深入的研究；即使出現了一些分析方法，也基本上停留于概念上，缺乏大量的案例和實證作支撐，而且沒有更多的進一步研究。當然，這也為未來的研究留下了足夠的空間。未來可能的研究方向包括:使用案例研究法和經驗研究法，廣泛地（不同國家和區域、不同行業、不同規模）調查現實企業中使用競爭對手會計的術語、方法、涉及的內容、對它的認識程度和認同度、在使用中存在的問題、管理會計人員在其中的角色和作用、與其他職能部門之間的關系等；從戰略管理學、經濟學、市場營銷學、行為科學、社會學等多學科角度而不只是會計學角度對現實的競爭對手會計實踐活動進行解釋和研究；為形成系統的競爭對手會計理論體系進行準備。

參考文獻：

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