公允價(jià)值計(jì)量對(duì)債務(wù)重組會(huì)計(jì)處理影響范文

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摘要：本文對(duì)債務(wù)重組中引入公允價(jià)值計(jì)量的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行分析，提出公允價(jià)值計(jì)量下存在的問(wèn)題，并對(duì)這些問(wèn)題提出改進(jìn)措施，以期對(duì)會(huì)計(jì)事業(yè)做出反思。

關(guān)鍵詞：公允價(jià)值；債務(wù)重組；會(huì)計(jì)處理

一、公允價(jià)值計(jì)量下債務(wù)重組的會(huì)計(jì)處理

（一）引入公允價(jià)值計(jì)量前債務(wù)重組的會(huì)計(jì)處理

未引入公允價(jià)值計(jì)量時(shí)以賬面價(jià)值計(jì)量。本文以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償賬務(wù)和以存貨抵償債務(wù)的會(huì)計(jì)案例做說(shuō)明。

（1）以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務(wù)時(shí)以賬面價(jià)值入賬的會(huì)計(jì)處理。在進(jìn)行債務(wù)重組時(shí)，很多債權(quán)人會(huì)減少債務(wù)人應(yīng)償還的賬款，在以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)時(shí)，債務(wù)的賬面價(jià)值高于資產(chǎn)價(jià)值，而債權(quán)人卻以債券賬面價(jià)值入賬。［例1］甲公司欠乙公司貨款10000元，甲公司因出現(xiàn)財(cái)務(wù)問(wèn)題，短期內(nèi)不會(huì)支付貨款，通過(guò)談判，乙公司同意甲公司用其短期投資來(lái)支付，甲公司的短期投資賬面價(jià)值是7000元，已計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備500元。乙公司對(duì)甲公司計(jì)提了800元的壞賬準(zhǔn)備。

（2）用存貨抵償債務(wù)時(shí)以賬面價(jià)值入賬的會(huì)計(jì)處理。債務(wù)人用存貨抵償債務(wù)的，存貨成本為應(yīng)收債券賬面價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)之和減去可抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的剩余值。如果存貨已經(jīng)減值，在期末則計(jì)提減值準(zhǔn)備。［例2］甲公司向乙公司購(gòu)買了一批商品，花費(fèi)20000元，由于甲公司財(cái)務(wù)發(fā)生了一些問(wèn)題，不能及時(shí)支付賬款。雙方協(xié)商，乙公司同意甲公司用其庫(kù)存抵債。甲的庫(kù)存銷售價(jià)格為16000元，實(shí)際成本為13000元，甲乙增值稅稅率均為17%。乙公司將甲公司作為抵賬的庫(kù)存計(jì)入庫(kù)存商品，而且不再繳納其他費(fèi)用，甲乙均無(wú)其他準(zhǔn)備。在例1中，甲公司短期投資的賬面價(jià)值為6500元（7000元-500元），此時(shí)乙公司短期投資的入賬價(jià)值為應(yīng)收賬款的賬面價(jià)值和已經(jīng)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的差值，確定投資的入賬價(jià)值為9200元（10000元-800元），如果甲公司用來(lái)清償債務(wù)的短期投資賬面價(jià)值和當(dāng)期市場(chǎng)價(jià)格差不多，那么其差值可能變?yōu)樘摿匈Y產(chǎn)。例2中，甲公司的商品售價(jià)為16000元，實(shí)際的成本是13000元，但抵債給乙公司時(shí)，成本變?yōu)?7280元，與實(shí)際入賬價(jià)值不符，這會(huì)使財(cái)務(wù)狀況扭曲。

（二）引入公允價(jià)值計(jì)量后債務(wù)重組的會(huì)計(jì)處理

（1）以非現(xiàn)金資產(chǎn)償還債務(wù)的債務(wù)重組會(huì)計(jì)處理。當(dāng)債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)償還債務(wù)時(shí)，當(dāng)滿足金融負(fù)債確認(rèn)條件要終止確認(rèn)債務(wù)重組。并且此時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益的內(nèi)容包括債務(wù)重組賬面價(jià)值和轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值的差值及資產(chǎn)損益，其資產(chǎn)損益為轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值和轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價(jià)值之差。［例3］丙企業(yè)欠丁企業(yè)一筆債務(wù)，雙方協(xié)商，并達(dá)成一致。丙企業(yè)將用其存貨償還債務(wù)100萬(wàn)元，其存貨公允價(jià)值為80萬(wàn)元，成本60萬(wàn)元，丙、丁企業(yè)均為一般納稅人，增值稅稅率為17%。

（2）當(dāng)債務(wù)轉(zhuǎn)化為資本時(shí)的債務(wù)重組會(huì)計(jì)處理。債務(wù)人確認(rèn)股本且債權(quán)人享有的股份面值總額即為股本。債務(wù)人同時(shí)確認(rèn)資本公積以及債務(wù)重組利得。同時(shí)，債權(quán)人確認(rèn)投資，債務(wù)重組后債權(quán)方的重組債權(quán)賬面價(jià)值會(huì)有剩余，該值和之前的股份公允價(jià)值的差將作為當(dāng)期損益。［例4］甲公司為股份有限公司，2016年1月15日，因購(gòu)買原料而欠乙公司購(gòu)貨款及稅款合計(jì)為17000萬(wàn)元，甲公司由于財(cái)務(wù)問(wèn)題導(dǎo)致無(wú)法支付賬款，經(jīng)商議，甲公司用其普通股來(lái)償還債務(wù)，甲公司的普通股每股面值為2元，市場(chǎng)價(jià)格為8元，甲公司以2000萬(wàn)股抵償該項(xiàng)債務(wù)（不考慮相關(guān)稅費(fèi)）。乙公司計(jì)提了壞賬準(zhǔn)備400萬(wàn)元。假設(shè)乙公司將債權(quán)轉(zhuǎn)化成股權(quán)之后，將其確認(rèn)為長(zhǎng)期股權(quán)投資，而且按照成本法計(jì)算。則，甲公司應(yīng)確認(rèn)的債務(wù)重組利得=原債務(wù)賬面價(jià)值-用于償債的股份公允價(jià)值=17000-2000×8=1000萬(wàn)元。

（3）修改其他條件進(jìn)行債務(wù)重組的會(huì)計(jì)處理。這種情況下，債權(quán)人或者債務(wù)人要確定入賬價(jià)值。同時(shí)，作為債務(wù)人要確認(rèn)當(dāng)期損益。當(dāng)修改條件進(jìn)行債務(wù)重組時(shí)債務(wù)人會(huì)涉及或有應(yīng)付賬款確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債。若債務(wù)重組后債務(wù)的入賬價(jià)值和之前確認(rèn)的預(yù)計(jì)負(fù)債之和比其債務(wù)的賬面價(jià)值高，所高出的部分則計(jì)入當(dāng)期損益。［例5］甲乙公司2015年1月1日簽訂債務(wù)重組協(xié)議，乙公司應(yīng)該向甲公司支付15萬(wàn)元的賬款，甲公司計(jì)提了壞賬準(zhǔn)備4萬(wàn)元。通過(guò)商議后規(guī)定，對(duì)于乙所欠的15萬(wàn)元，其中的3萬(wàn)元可以不用償還，但是剩余款必須在2015年12月31日支付。若乙公司其后經(jīng)營(yíng)良好，并且盈利，則額外支付甲公司1萬(wàn)元。

二、公允價(jià)值計(jì)量下存在的問(wèn)題

（一）公允價(jià)值對(duì)財(cái)務(wù)信息的準(zhǔn)確性影響

獲得公允價(jià)值需要具備一定的條件，包括交易市場(chǎng)和會(huì)計(jì)人員的專業(yè)判斷，但是我國(guó)近階段的產(chǎn)品市場(chǎng)和生產(chǎn)要素市場(chǎng)都還不是很完善，很多會(huì)計(jì)人員的操作水平和道德素養(yǎng)都有待提升，所以如果引入公允價(jià)值計(jì)量處理不夠完善，則會(huì)留下漏洞給那些有心機(jī)的人去操縱企業(yè)利潤(rùn)。在實(shí)際的操作中，有關(guān)公允價(jià)值的估價(jià)技術(shù)會(huì)有一定的難度，以公允價(jià)值計(jì)量時(shí)就很難獲得有關(guān)的數(shù)據(jù)。當(dāng)這種情況發(fā)生時(shí)，公允價(jià)值就由交易雙方來(lái)商討并決定，對(duì)于公允價(jià)值的判斷較為主觀。另外，在企業(yè)進(jìn)行債務(wù)重組時(shí)，活躍的交易市場(chǎng)并不是每個(gè)項(xiàng)目都存在，這時(shí)候確定公允價(jià)值就需要利用估價(jià)或者根據(jù)其他有關(guān)的信息，在這種情形下也會(huì)存在判斷的隨意性。

（二）公允價(jià)值的可操作性問(wèn)題

在現(xiàn)實(shí)中，對(duì)非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值的判斷非常重要，因?yàn)橹挥羞@樣才能計(jì)算出債務(wù)重組和當(dāng)期損益。實(shí)現(xiàn)凈值，重置成本等是公允價(jià)值的其他表現(xiàn)形式。主觀性對(duì)于公允價(jià)值的判斷是人為的，這會(huì)給企業(yè)的會(huì)計(jì)處理帶來(lái)很大的問(wèn)題。我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)并不完善，會(huì)計(jì)人員的專業(yè)素養(yǎng)和能力還不夠完備，引用公允價(jià)值計(jì)量會(huì)有很大困難，會(huì)計(jì)人員不能很好的掌握。

（三）盈余管理問(wèn)題

盈余對(duì)衡量企業(yè)經(jīng)營(yíng)情況很重要，除此之外的影響因素還有利潤(rùn)分配及稅額等。一個(gè)企業(yè)的高層都很重視其盈余。引入公允價(jià)值后，這個(gè)問(wèn)題就凸顯出來(lái)。我國(guó)現(xiàn)階段各種市場(chǎng)還不夠完善，各種信息不能夠及時(shí)獲取，這時(shí)候就需要企業(yè)的高層和會(huì)計(jì)人員的專業(yè)判斷，為操縱盈余提供了機(jī)會(huì)。

（四）公允價(jià)值可靠性

公允價(jià)值計(jì)量可以提供更多的會(huì)計(jì)信息，但是我國(guó)相關(guān)市場(chǎng)的發(fā)展還不夠完善，市場(chǎng)交易也還不活躍，與發(fā)達(dá)國(guó)家相差太多，公允價(jià)值在發(fā)達(dá)的市場(chǎng)上比較容易確認(rèn)，而在我國(guó)確認(rèn)公允價(jià)值困難。且有可能進(jìn)行背后操縱，這樣會(huì)計(jì)信息的可靠性就不能滿足。由此可以得知：想要引入公允價(jià)值計(jì)量，并且很好的運(yùn)用，就要有一個(gè)成熟的交易市場(chǎng)，這一市場(chǎng)能為公允價(jià)值計(jì)量提供可靠的會(huì)計(jì)信息。但是我國(guó)的交易市場(chǎng)現(xiàn)狀導(dǎo)致部分資產(chǎn)的公允市價(jià)都很難獲取，雖然可以用現(xiàn)值來(lái)估值，但現(xiàn)值的結(jié)果主觀，無(wú)法可靠計(jì)量公允價(jià)值。

三、改進(jìn)公允價(jià)值計(jì)量問(wèn)題的措施

（一）借助資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)提升估值水平

制定公允價(jià)值估價(jià)技術(shù)的操作指南。估值技術(shù)現(xiàn)階段對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)人員而言還比較新穎，操作不熟練需要相關(guān)部門制定有關(guān)操作指南。現(xiàn)階段評(píng)估公允價(jià)值的方法主要是現(xiàn)值法，建議有關(guān)的部門制定如何使用現(xiàn)值法的操作指南。繼續(xù)深化公允價(jià)值計(jì)量的理論研究。我國(guó)相關(guān)部門通過(guò)學(xué)習(xí)其他國(guó)家有關(guān)公允價(jià)值的準(zhǔn)則并結(jié)合我國(guó)市場(chǎng)國(guó)情，推出適用于我國(guó)的公允價(jià)值相關(guān)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。引入資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)。我國(guó)的市場(chǎng)情況不是特別成熟，客觀程度上需要會(huì)計(jì)人員的專業(yè)判斷，企業(yè)需要一個(gè)與自己業(yè)務(wù)沒(méi)有直接聯(lián)系的機(jī)構(gòu)來(lái)幫助自己公示，所以資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)就是一個(gè)很好的選擇。資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)對(duì)那些需要公示解釋的企業(yè)的資產(chǎn)等信息進(jìn)行評(píng)估，同時(shí)公布財(cái)務(wù)報(bào)告和資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告等。資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)的專業(yè)能力和獨(dú)立性增強(qiáng)了信息的可靠性。

（二）加強(qiáng)企業(yè)的內(nèi)外部監(jiān)督

企業(yè)引入公允價(jià)值計(jì)量時(shí)要進(jìn)行認(rèn)真的審核，可以制止濫用公允價(jià)值行為。審核的關(guān)鍵點(diǎn)在于商業(yè)實(shí)質(zhì)的判斷和交易公允性判斷。監(jiān)管部門應(yīng)要求企業(yè)如實(shí)反映資產(chǎn)的相關(guān)情況，且單獨(dú)列出每一項(xiàng)科目。與此同時(shí)，企業(yè)的信息披露應(yīng)受到市場(chǎng)監(jiān)督。

（三）完善公允價(jià)值運(yùn)用的相關(guān)制度

一方面，我國(guó)的市場(chǎng)條件還不是很完善，所以要完善市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制；另一方面，市場(chǎng)信息不流通也會(huì)影響公允價(jià)值估值，所以要改善現(xiàn)階段的市場(chǎng)信息平臺(tái)，做到能及時(shí)快速的傳遞會(huì)計(jì)信息。同時(shí)，企業(yè)要對(duì)自身的公允價(jià)值控制制度進(jìn)行健全。面對(duì)利用公允價(jià)值獲取不法利潤(rùn)的行為，法律也要規(guī)定懲罰機(jī)制。

（四）提高會(huì)計(jì)從業(yè)人員的技能水平與綜合素質(zhì)

想要提高會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，高素質(zhì)的會(huì)計(jì)人員是不能少的。所以要加大對(duì)會(huì)計(jì)人員的教育力度，重新培育其公允價(jià)值觀念。

參考文獻(xiàn)：

［1］鐘駿華：《論公允價(jià)值計(jì)量的應(yīng)用》，《會(huì)計(jì)師》2013年第19期。

作者：沈國(guó)興 單位：無(wú)錫城市職業(yè)技術(shù)學(xué)院