債務(wù)重組業(yè)務(wù)債權(quán)人會計處理問題分析范文

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摘要：本文針對債務(wù)重組業(yè)務(wù)債權(quán)人會計處理，立足于現(xiàn)有研究和相應(yīng)會計準則國際比較，根據(jù)債權(quán)人出現(xiàn)貸方差額的三種情況，舉例論述債務(wù)重組現(xiàn)行會計處理，從經(jīng)濟業(yè)務(wù)實質(zhì)等角度揭示現(xiàn)行會計處理中存在的問題，最后提出相應(yīng)的改進建議。

關(guān)鍵詞：債務(wù)重組；債權(quán)人會計處理；貸方差額

對企業(yè)而言，債務(wù)重組是企業(yè)的非日常活動，也是企業(yè)改良資產(chǎn)結(jié)構(gòu)的重要手段，隨著市場競爭加劇，其發(fā)生頻率呈上升態(tài)勢。學術(shù)界進行債務(wù)重組研究重點包括三方面：一是債務(wù)重組準則對上市公司盈余管理的影響。主要研究結(jié)論是新債務(wù)重組準則確實被一些公司用來降低資產(chǎn)負債率，改善當期經(jīng)營業(yè)績（齊芬霞、馬晨佳，2009）。其他研究也表明新準則實施后上市公司確認債務(wù)重組收益的可能性和金額顯著提高（李偉、張然，2011）；二是債務(wù)重組會計與稅務(wù)的關(guān)系。會計準則與稅收制度的差異，導(dǎo)致了在債務(wù)重組業(yè)務(wù)中，會計處理與稅務(wù)處理的差異是不可避免的（王雨，2016）；三是從法律角度對債務(wù)重組進行的討論。主要研究結(jié)論指出債務(wù)重組會計準則未能對債權(quán)人的利益給予必要的關(guān)注，可能在一定程度上強化了債務(wù)人尋求債務(wù)重組的利益驅(qū)動（劉燕，2000）。但是債務(wù)重組會計核算研究卻較少，大多數(shù)是關(guān)于債務(wù)重組債務(wù)人會計處理研究，著重闡釋了債務(wù)人根據(jù)不同的債務(wù)重組方式，采用的不同會計處理方法進而確認重組利得和損失。可以看出，尚未發(fā)現(xiàn)關(guān)于債務(wù)重組債權(quán)人會計處理研究。債務(wù)重組準則是相應(yīng)業(yè)務(wù)會計核算的依據(jù)，我國新債務(wù)重組準則和國際會計準則基本一致，但是，債務(wù)重組業(yè)務(wù)債權(quán)人現(xiàn)行會計處理規(guī)定，未能明確地體現(xiàn)債權(quán)人作為債務(wù)雙方重新進行利益分配的主體地位，可能導(dǎo)致債權(quán)人債務(wù)重組業(yè)務(wù)利益會計處理的不合理性。因此，本文針對債務(wù)重組時債權(quán)人出現(xiàn)貸方差額這一情況的會計處理進行深入討論。

一、債務(wù)重組時債權(quán)人會計處理應(yīng)遵循原則對比分析

（一）我國會計準則債務(wù)重組債權(quán)人會計處理相關(guān)規(guī)定

（1）新會計準則（2014）下債權(quán)人適用的具體會計準則。債權(quán)人應(yīng)當將重組債權(quán)的賬面余額與受讓資產(chǎn)的公允價值、所轉(zhuǎn)股份的公允價值、或者重組后債權(quán)的賬面價值之間的差額，在滿足《企業(yè)會計準則第22號———金融工具確認和計量》所規(guī)定的金融資產(chǎn)終止確認條件時，將其終止確認，計入營業(yè)外支出（債務(wù)重組損失）等。在債權(quán)人的會計處理時，重組債權(quán)已計提減值準備的，應(yīng)當先將上述差額沖減已計提的減值準備，沖減后仍有損失的，計入營業(yè)外支出（債務(wù)重組損失）；沖減后減值準備仍有余額的，應(yīng)予轉(zhuǎn)回并抵減當期資產(chǎn)減值損失。2006年債權(quán)人適用的具體會計準則與2014年基本一致。

（2）舊會計準則（2001）下債權(quán)人適用的具體會計準則。在考慮債權(quán)人計算債務(wù)重組損失時，如未對債權(quán)計提損失準備，只需要將重組債權(quán)的賬面余額與從債務(wù)人收到的現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)或所轉(zhuǎn)股份的公允價值進行比較，差額部分確認為債務(wù)重組損失。如果債權(quán)人對重組債權(quán)分別提取了損失準備，那么只需要將差額部分沖減已計提的準備，損失準備不足以沖減的部分作為債務(wù)重組損失，計入當期損益；如果損失準備沖完該差額后，仍有余額，那么應(yīng)將余額計入當期損益。

（二）國際準則下債務(wù)重組時債權(quán)人應(yīng)遵循的原則

國際會計準則委員會（IASB）沒有單獨的債務(wù)重組準則，只在《國際會計準則第39號———金融工具：確認和計量》中有類似的規(guī)定：現(xiàn)有借款人和出借人之間交換條款存在顯著差異的債務(wù)工具，應(yīng)當作為原金融負債的消除和一項新金融負債的確認進行核算。類似地，對現(xiàn)有金融負債或部分金融負債的條款的重大修改應(yīng)作為原金融負債的消除和一項新金融負債的確認進行核算。轉(zhuǎn)讓給另一方的金融負債（或金融負債的一部分）的賬面金額和所支付對價之間的差額，包括轉(zhuǎn)讓的所有非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔的所有負債，應(yīng)當計入損益。我國新債務(wù)重組準則與IAS39的規(guī)定一致，對于債務(wù)重組時轉(zhuǎn)出資產(chǎn)、債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有的股權(quán)以及修改條件后的債務(wù)均采用公允價值計量；債務(wù)重組收益或損失計入當期損益。

二、債務(wù)重組時三種情況下債權(quán)人會計處理

在債務(wù)重組時，對債權(quán)人而言，一方面是應(yīng)收債權(quán)的減少，另一方面是其他資產(chǎn)的增加或負債的減少，差額部分屬于重組利得或損失。債務(wù)重組時，債權(quán)人對應(yīng)收債權(quán)可能已計提壞賬準備，因為依據(jù)《企業(yè)會計準則第22號》規(guī)定：“有客觀證據(jù)表明應(yīng)收款項發(fā)生了減值的，確認減值損失，計提壞賬準備”；也可能沒有計提壞賬準備，因為債務(wù)企業(yè)財務(wù)困難可能屬于突發(fā)事件。債務(wù)重組實質(zhì)上是事件雙方之間的博弈，受到多種因素影響，對債權(quán)人而言，可能出現(xiàn)債務(wù)重組損失，也可能產(chǎn)生債務(wù)重組利得。因而，現(xiàn)實中債務(wù)重組時，債權(quán)人企業(yè)是否計提了壞賬準備以及計提多少，會受到計提方法、計提的客觀證據(jù)和壞賬準備確認時間等因素影響，相應(yīng)地，影響債權(quán)人在債務(wù)重組時出現(xiàn)貸方差額的會計處理。基于此，按壞賬準備計提情況和債務(wù)重組時債權(quán)人出現(xiàn)貸方差額的多少，劃分未提壞賬準備、當月計提壞賬準備并發(fā)生債務(wù)重組、以前月份計提壞賬準備后發(fā)生債務(wù)重組三種類型,并通過舉例說明這三種情況的具體會計處理。第一種情況，對單項應(yīng)收賬款未計提壞賬準備，且債權(quán)人債務(wù)重組業(yè)務(wù)存在貸方差額。例如：2015年11月1日，甲公司應(yīng)收乙公司賬款的賬面余額為68000元，公司采用賬齡分析法計提壞賬準備。2015年12月3日，由于乙公司突然發(fā)生財務(wù)困難。經(jīng)雙方協(xié)商同意，采取將乙公司所欠債務(wù)轉(zhuǎn)為乙公司股本的方式進行債務(wù)重組，假定乙公司普通股的面值為1元，乙公司以20000股抵償該項債務(wù)，股票每股市價為3.5元。甲公司未對此應(yīng)收款計提壞賬準備。第二種情況，對單項應(yīng)收賬款已計提壞賬準備，且債權(quán)人債務(wù)重組業(yè)務(wù)貸方差額小于或等于計提的壞賬準備。如果甲公司對該項應(yīng)收賬款計提了壞賬準備3000元，且乙公司每股市價為3.35元。2016年2月20日股票登記手續(xù)已辦理完畢，甲公司對其作為長期股權(quán)投資處理，2016年2月20日，甲公司資產(chǎn)減值損失賬戶發(fā)生額為2000元。第三種情況，對單項應(yīng)收賬款已計提壞賬準備，且債權(quán)人債務(wù)重組業(yè)務(wù)貸方差額大于計提的壞賬準備。如果甲公司對該項應(yīng)收賬款計提壞賬準備3000元，2016年2月20日股票登記手續(xù)已辦理完畢，甲公司對其作為長期股權(quán)投資處理，乙公司每股市價為3.5元。

2016年2月20日，甲公司資產(chǎn)減值損失賬戶發(fā)生額為5000元。從上述三種情況可知，債權(quán)人企業(yè)是否計提了壞賬準備以及計提多少影響其在債務(wù)重組時出現(xiàn)貸方差額的會計處理。在第一種情況下，債權(quán)人甲公司未對該單項應(yīng)收賬款計提壞賬準備，出現(xiàn)貸方差額。對于未計提壞賬準備的債權(quán)人會計處理業(yè)務(wù)中出現(xiàn)貸方差額的情況，國內(nèi)會計準則和國際會計準則均沒有對其進行說明。如果參照現(xiàn)行會計準則已計提壞賬準備的做法，甲公司將沖減資產(chǎn)減值損失2000元，但此種會計處理并不合理。筆者認為，這種情況下，對貸方差額的會計處理應(yīng)計入營業(yè)外收入，而不是資產(chǎn)減值損失。因為沒有計提壞賬準備，沖減資產(chǎn)減值損失沒有依據(jù)。第二種情況，債權(quán)人甲公司債務(wù)重組業(yè)務(wù)貸方差額2000元小于其對該單項應(yīng)收賬款計提的3000元壞賬準備，沖減資產(chǎn)減值損失2000元。這種情況，現(xiàn)行會計準則進行了明確規(guī)定，但是，筆者認為債務(wù)重組是資產(chǎn)處置的方式，其處理凈收益并不一定就是資產(chǎn)價值回升，本質(zhì)上屬于債務(wù)重組博弈中債權(quán)人獲得的債務(wù)重組利得，因而，貸方差額沖減資產(chǎn)減值損失并不合理。第三種情況，債權(quán)人甲公司債務(wù)重組業(yè)務(wù)貸方差額5000元大于其對該單項應(yīng)收賬款計提的3000元壞賬準備，沖減資產(chǎn)減值損失5000元。甲公司資產(chǎn)減值損失賬戶過去的發(fā)生額僅為3000元，沖減后資產(chǎn)減值損失賬戶5000元，屬于過度沖減，不符合會計沖賬要求，并且，該賬戶的經(jīng)濟實質(zhì)是費用，但此業(yè)務(wù)的實質(zhì)是債務(wù)重組利得，這種會計處理與客觀事實相背。

三、債務(wù)重組時債權(quán)人會計處理存在的問題

（一）債務(wù)重組對債權(quán)人貸方差額會計處理的不合理性

現(xiàn)行會計準則規(guī)定，債權(quán)人的會計處理時，重組債權(quán)已計提減值準備的，應(yīng)當先將重組差額沖減已計提的減值準備，沖減后仍有余額的，應(yīng)予轉(zhuǎn)回并抵減當期資產(chǎn)減值損失，如上例第二情況所示。因此，第二種情況本質(zhì)上屬于債權(quán)人對債務(wù)人的讓步，但現(xiàn)行會計準則并沒有界定出債務(wù)人對債權(quán)人讓步情況，如第三種情況。不管怎樣，債務(wù)重組涉及各種因素和交易力量的對比，雙方博弈的結(jié)果可能是債權(quán)人讓步，也可能是債務(wù)人讓步。顯然，如果出現(xiàn)債務(wù)人讓步，則本質(zhì)上屬于債權(quán)人的債務(wù)重組利得，會計核算表現(xiàn)為債務(wù)重組中債權(quán)人會計處理出現(xiàn)貸方差額。所以，現(xiàn)行會計準則沒有考慮具體情況，將債務(wù)重組中債權(quán)人會計處理的貸方差額沖減資產(chǎn)減值損失，并不合理。因為其可能是債務(wù)人讓步，屬于債權(quán)人的重組利得，沖減資產(chǎn)減值損失不能體現(xiàn)此項經(jīng)濟業(yè)務(wù)的實質(zhì)，也存在過度沖減資產(chǎn)減值損失的可能。

（二）債務(wù)重組與其他資產(chǎn)處置時會計處理的非一致性

資產(chǎn)處置包括出售、報廢、非貨幣性交換和債務(wù)重組等，債務(wù)重組僅僅是資產(chǎn)處置的一種方式。可供出售金融資產(chǎn)、存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等資產(chǎn)處置時，如果出現(xiàn)貸方差額情況，都不轉(zhuǎn)回過去確認的資產(chǎn)減值損失，而確認為當期損益。例如存貨在持有期間計提了跌價準備，在銷售時，一方面確認收入，另一方面結(jié)轉(zhuǎn)成本，沖減已計提的存貨跌價準備和存貨科目（如：庫存商品）賬戶相應(yīng)金額，并不轉(zhuǎn)回過去確認的資產(chǎn)減值損失。同樣，對于因債務(wù)重組、非貨幣性資產(chǎn)交換轉(zhuǎn)出的存貨，也應(yīng)同時結(jié)轉(zhuǎn)已計提的存貨跌價準備，亦然不會轉(zhuǎn)回資產(chǎn)減值損失。再如，可供出售金融資產(chǎn)過去已計提減值準備，在出售時，借記“銀行存款”和“可供出售金融資產(chǎn)減值準備”，貸記“可供出售金融資產(chǎn)”，如果出現(xiàn)貸方差額，計入投資損益，也未轉(zhuǎn)回資產(chǎn)減值損失。因此，資產(chǎn)處置業(yè)務(wù)中，對于已確認的資產(chǎn)減值損失，絕大多數(shù)業(yè)務(wù)并不采用追溯調(diào)整方式進行處理，不需要轉(zhuǎn)回相應(yīng)的資產(chǎn)減值損失。這樣做的好處是會計核算簡便，更為重要的是，貸方差額并不一定屬于資產(chǎn)價值回升，因而，其轉(zhuǎn)回沒有理論依據(jù)。顯然，債務(wù)重組時，現(xiàn)行會計準則規(guī)定沖減資產(chǎn)減值損失的做法，與其他會計處理具有非一致性，從而降低會計信息的可比性。

（三）債務(wù)重組雙方會計處理與經(jīng)濟實質(zhì)的不對應(yīng)性

理論而言，經(jīng)濟業(yè)務(wù)如果涉及交易雙方，要么是公平交易，要么是非公平交易。對于非公平交易，一方獲利，另一方必為損失，交易雙方的會計處理也應(yīng)具有對應(yīng)性。如債務(wù)重組中，債權(quán)人讓步，則債權(quán)人應(yīng)確認債務(wù)重組損失，而債務(wù)人應(yīng)確認債務(wù)重組利得。如上例第一和第三種情況，債務(wù)人乙公司將債務(wù)重組損失計入當期的營業(yè)外支出，作為其一項費用，那么債權(quán)人甲公司債務(wù)重組業(yè)務(wù)的貸方差額就應(yīng)計入當期的營業(yè)外收入，作為其一項收入，而不是將重組差額沖減資產(chǎn)減值損失，不確認收入。因此，一項經(jīng)濟業(yè)務(wù)發(fā)生時，對交易雙方的影響事項應(yīng)該是對應(yīng)的，會計處理也應(yīng)是相匹配的，如果一方作為損失（費用），那么另一方就應(yīng)確認收益（收入）。但是，現(xiàn)行債務(wù)重組會計準則對于債權(quán)人會計處理規(guī)定，債權(quán)人不確認收入，會使得債務(wù)重組雙方在會計處理時與其經(jīng)濟實質(zhì)不對應(yīng)，不能準確地反映債務(wù)重組業(yè)務(wù)進行利益分配的實質(zhì)，也不能清楚地呈現(xiàn)債務(wù)重組業(yè)務(wù)中雙方的博弈結(jié)果。

（四）債務(wù)重組降低會計信息質(zhì)量的相關(guān)性

債權(quán)人企業(yè)將債務(wù)重組貸方差額沖減資產(chǎn)減值損失，會減少債權(quán)人的當期費用，費用減少通常體現(xiàn)了企業(yè)內(nèi)部管理水平，可能誤導(dǎo)利益相關(guān)者，認為企業(yè)資產(chǎn)保值增值工作到位，但事實可能并非如此。因此，現(xiàn)行會計準則規(guī)定，為管理者提供會計信息造假機會，管理者出于不同的管理行為需要，可以通過沖減資產(chǎn)減值損失掩蓋企業(yè)的內(nèi)部管理不善，不能真實地反映企業(yè)內(nèi)部管理的好壞。筆者認為，債務(wù)重組是企業(yè)的非日常活動，債權(quán)人的重組利得和損失應(yīng)體現(xiàn)在營業(yè)外收支上，如果債權(quán)人沖減資產(chǎn)減值損失，會降低會計信息質(zhì)量的相關(guān)性，從而影響財務(wù)報表使用者的相關(guān)決策。

四、債權(quán)人債務(wù)重組出現(xiàn)貸差時會計核算改進建議

（一）改進建議

上述分析表明，現(xiàn)行債權(quán)人債務(wù)重組業(yè)務(wù)出現(xiàn)貸方差額的會計處理方法并不合理，提供的賬戶信息容易讓人產(chǎn)生錯誤的理解，究其根源是債務(wù)重組是企業(yè)的非日常活動，債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難屬于突發(fā)事件，雙方在債務(wù)重組中的力量對比可能會導(dǎo)致債權(quán)人出現(xiàn)貸方差額，這部分差額是債權(quán)人的重組利得而不是資產(chǎn)的價值回升。因此，為了避免上述問題，本文建議在債務(wù)重組中債權(quán)人會計處理時，重組債權(quán)未計提減值準備或已計提減值準備的，如2001年企業(yè)會計準則規(guī)定，應(yīng)將債權(quán)人債務(wù)重組業(yè)務(wù)出現(xiàn)的貸方差額計入“營業(yè)外收入”，而不是轉(zhuǎn)回并抵減當期資產(chǎn)減值損失。需要說明的是，對債權(quán)人而言，如果已計提壞賬準備，雖然債務(wù)重組債權(quán)人會計處理中貸方差額不完全是債務(wù)重組利得，但由于過去會計處理已確認資產(chǎn)減值損失，為保持與其他會計處理的一致性，可以視為債務(wù)重組利得。

（二）改進方法的優(yōu)點

第一，“營業(yè)外收入”賬戶記錄能更好地反映經(jīng)濟內(nèi)容。采用改進的會計核算方法，債權(quán)人債務(wù)重組時的貸方差額先沖減壞賬準備，還有余額時計入營業(yè)外收入，從而保證債權(quán)人的資產(chǎn)減值損失和營業(yè)外收入賬戶的借方發(fā)生額、貸方發(fā)生額期末余額與經(jīng)濟業(yè)務(wù)內(nèi)容相吻合。

第二，改進后的會計分錄能更好地反映經(jīng)濟實質(zhì)。債務(wù)重組是企業(yè)的一項非日常活動，債權(quán)人的貸方差額是重組利得而不是資產(chǎn)價值的回升，差額沖減壞賬準備后的余額計入營業(yè)外收入。若按現(xiàn)行會計準則的做法，沖減資產(chǎn)減值損失，會計信息的相關(guān)性會降低。采用改進的核算方法，使得會計分錄能夠與經(jīng)濟類型更加匹配，也更能夠體現(xiàn)經(jīng)濟業(yè)務(wù)的實質(zhì)，使得會計信息的使用者更加全面地了解企業(yè)的經(jīng)營狀況。

第三，“資產(chǎn)減值損失”賬戶不會出現(xiàn)貸方余額。對于債權(quán)人的應(yīng)收賬款而言，如果過去月份已確認資產(chǎn)減值損失，期末時必將結(jié)轉(zhuǎn)至本年利潤，因而此筆業(yè)務(wù)的資產(chǎn)減值損失余額為零。現(xiàn)行會計處理下，債務(wù)重組中債權(quán)人貸方差額沖減資產(chǎn)減值損失，在結(jié)轉(zhuǎn)至本年利潤前，必將出現(xiàn)貸方余額，容易產(chǎn)生誤解。改進后，債權(quán)人貸方差額直接計入營業(yè)外收入，因此不會影響資產(chǎn)減值損失賬戶。

第四，使債權(quán)人和債務(wù)人的會計處理具有匹配性。新準則規(guī)定債務(wù)人將債務(wù)重組利得和損失直接計入當期損益，反映了這一非日常活動的經(jīng)濟實質(zhì)，改進后的會計核算使債權(quán)人的會計處理方式與債務(wù)人具有匹配性，即一方計收入，另一方就計費用，有利于通過會計分錄和財務(wù)報表直接反映債務(wù)重組的內(nèi)容，使會計處理更具規(guī)范性，公正反映債務(wù)人的財務(wù)狀況同時也反映了債權(quán)人的相關(guān)利益。

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作者：龔丁虹；楊珊；唐建 單位：西南大學經(jīng)濟管理學院