公允價值會計范文
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1、概念
國際會計準(zhǔn)則委員會(IASC)認(rèn)為,公允價值是指在公平交易中,熟悉情況的當(dāng)事人自愿據(jù)以進行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~(1998);我國會計準(zhǔn)則制定機構(gòu)將公允價值定義為在公平交易中,熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換或負(fù)債清償?shù)慕痤~(2006),可見,公允價值作為一種新的計量屬性,最大的特征就是來自于公平交易市場的確認(rèn),是一種具有明顯可觀察性和決策相關(guān)性的會計信息。公平交易市場是確認(rèn)公允價值的基本前提條件,公平交易只有在發(fā)達的市場(即公開、透明、活躍的市場)中,或者是在沒有發(fā)達市場時交易雙方不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系的情況下才能夠?qū)崿F(xiàn)。
2、計量屬性
計量屬性是會計計量的基本要素之一,指被計量的特性客體的特性或外形不同的計量屬性。美國會計學(xué)家Yurilriji教授在1979年出版的專著《會計計量理論》中所說“會計計量是會計系統(tǒng)的核心職能”。公允價值與五種基本屬性(歷史成本、現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價、可實現(xiàn)凈值、未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值)相比較而言,它并不是真正意義上的第六種屬性,只是除歷史成本外的其他四種屬性在市場交易條件下的一種重復(fù)或再現(xiàn)。公允價值是一種抽象的概念,一種潛在的價值,需要通過某一種計量屬性得以體現(xiàn),在大多數(shù)情況下,它用現(xiàn)行市價或未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值來體現(xiàn)。
二、公允價值在我國會計準(zhǔn)則中的應(yīng)用歷史
1、1998-1999年
1998年到1999年,我國財政部新頒布了幾個具體會計準(zhǔn)則,其中在《債務(wù)重組》、《投資》、《非貨幣性交易》三個準(zhǔn)則中,首次引入了“公允價值”的概念。
(1)債務(wù)重組。在《債務(wù)重組》準(zhǔn)則中,主要對準(zhǔn)則的確定問題做出了規(guī)定,解決的是在債務(wù)重組交易中,如債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)或債務(wù)轉(zhuǎn)化為資本,則涉及債務(wù)人轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)和債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有的顧全的公允價值的確定問題。第一,非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值的確定。在債務(wù)重組交易中,債務(wù)人用于償債的非現(xiàn)金資產(chǎn)主要有:存貨,短期投資,長期投資,固定資產(chǎn),無形資產(chǎn)等。債權(quán)人接受的非現(xiàn)金資產(chǎn)應(yīng)以其公允價值作為入賬價值。公允價值的確定原則如下:對于有活躍市場的非現(xiàn)金資產(chǎn),其市價通常稱為公允價值;對于本身沒有活躍市場,但與其類似的資產(chǎn)存在活躍市場的非現(xiàn)金資產(chǎn),其公允價值可比照相關(guān)類似的資產(chǎn)的市價確定;對于本身及其類似資產(chǎn)均不存在活躍市場的非現(xiàn)金資產(chǎn),其公允價值可用適當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率貼現(xiàn)計算現(xiàn)值等方法確定。第二,債務(wù)轉(zhuǎn)為資本。《債務(wù)重組》準(zhǔn)則規(guī)定,以債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的,債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有的股權(quán)應(yīng)以受讓的股權(quán)的公允價值作為入賬價值。其公允價值按以下原則確定:如債務(wù)人為股票公開上市公司,該股權(quán)的公允價值按對應(yīng)的股份的市價總額確定;如債權(quán)人為其他企業(yè),該股權(quán)的公允價值按評估確認(rèn)價或雙方協(xié)議價確定。
(2)投資。在《企業(yè)會計準(zhǔn)則——投資》中,公允價值的應(yīng)用主要體現(xiàn)在投資者以非現(xiàn)金資產(chǎn)投資時投資成本的確定上。準(zhǔn)則規(guī)定,當(dāng)投資者以非現(xiàn)金資產(chǎn)投資時,其投資成本應(yīng)以所放棄非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值確定。如果所取得的股權(quán)投資的公允價值比所放棄非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值更為清楚,也可以按取得股權(quán)投資的公允價值確定;如果所放棄非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值和取得股權(quán)投資的公允價值兩者均能合理確定,則應(yīng)以所放棄非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值確定股權(quán)投資成本。非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值的確定與《債務(wù)重組》中非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值的確定相同。
(3)非貨幣性交易。公允價值在非貨幣性交易中的應(yīng)用主要體現(xiàn)在非貨幣性交易資產(chǎn)的入賬價值的確定上。規(guī)定:同類非貨幣性交換,應(yīng)以換出資產(chǎn)的賬面價值作為換入資產(chǎn)的入賬價值。但是如果換出資產(chǎn)的公允價值低于其賬面價值,應(yīng)以換出資產(chǎn)的公允價值作為換入資產(chǎn)入賬價值;換出資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值之間的差額,確定為當(dāng)期損失;不同類非貨幣性資產(chǎn)交換,應(yīng)以換入資產(chǎn)的公允價值作為其入賬價值。換入資產(chǎn)的公允價值與換出資產(chǎn)的賬面價值的差額計入當(dāng)期損益。如果換入資產(chǎn)的公允價值無法確定,應(yīng)以換出資產(chǎn)的公允價值作為換入資產(chǎn)的入賬價值;換出資產(chǎn)公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當(dāng)期損益。如果兩者的公允價值都無法確定,應(yīng)以換出資產(chǎn)賬面價值作為換入資產(chǎn)入賬價值,不確認(rèn)損益。
2、2001年修訂后
2001年1月,我國財政部修訂,新了八個具體準(zhǔn)則,同時頒布了《企業(yè)會計制度》,對有關(guān)經(jīng)濟業(yè)務(wù)的處理盡可能的回避公允價值,初次計量按歷史成本,后續(xù)計量按賬面價值入賬。
(1)債務(wù)重組中的變化。債務(wù)人轉(zhuǎn)讓(即債權(quán)人受讓)的非現(xiàn)金資產(chǎn)、債務(wù)轉(zhuǎn)換的股權(quán),不再采用公允價值,一律按賬面價值計量。本準(zhǔn)則中,公允價值只在債權(quán)人確定受讓多項非現(xiàn)金資產(chǎn)的入賬價值時使用。債務(wù)人發(fā)生的債務(wù)重組收益不再確認(rèn)為當(dāng)期收益,而應(yīng)作為資本公積處理。債權(quán)人按規(guī)定核算的債權(quán)重組損失仍確認(rèn)為當(dāng)期損失。以修改債務(wù)條件方式進行債務(wù)重組時,重組債務(wù)的賬面價值等于或小于將來應(yīng)付金額;債務(wù)人不需調(diào)整重組債務(wù)的賬面價值,等將來實際清償時再作處理。債權(quán)人的處理與債務(wù)人相同。
(2)非貨幣性交易中的變化。《企業(yè)會計制度》認(rèn)為:非貨幣性交易在不涉及補價的情況下,均按換出資產(chǎn)的賬面價值加上應(yīng)支付的稅費,作為換入資產(chǎn)入賬價值。涉及支付補價,應(yīng)以換出資產(chǎn)的賬面價值加上補價和應(yīng)支付的相關(guān)稅費,作為換入資產(chǎn)賬面價值;涉及受到補價,應(yīng)以換出資產(chǎn)賬面價值減去補價,加上應(yīng)確認(rèn)的收益和應(yīng)支付的相關(guān)稅費,作為換入資產(chǎn)入賬價值.換出資產(chǎn)應(yīng)確認(rèn)的收益按下列公式計算:應(yīng)確認(rèn)的收益=(1-換出資產(chǎn)賬面價值-換出資產(chǎn)公允價值)?鄢補價。《企業(yè)會計制度》之所以要在債務(wù)重組和非貨幣性交易的會計處理中回避公允價值,是因為公允價值的公允要求一個活躍、流動、健全的市場提供公平交易價格。然而,當(dāng)時我國還不具備全面推行公允價值計量模式的諸多條件,《債務(wù)重組》和《非貨幣性交易》準(zhǔn)則以后,一些企業(yè)濫用公允價值,借助關(guān)聯(lián)交易,打著債務(wù)重組和資產(chǎn)重組的旗號,進行會計造假,粉飾財務(wù)狀況。因此財政部適時修改了這兩個準(zhǔn)則,嚴(yán)格限制利用公允價值虛增利潤的做法。
(3)非貨幣性交易。公允價值在非貨幣性交易中的應(yīng)用主要體現(xiàn)在非貨幣性交易資產(chǎn)的入賬價值的確定上。規(guī)定:同類非貨幣性交換,應(yīng)以換出資產(chǎn)的賬面價值作為換入資產(chǎn)的入賬價值。但是如果換出資產(chǎn)的公允價值低于其賬面價值,應(yīng)以換出資產(chǎn)的公允價值作為換入資產(chǎn)入賬價值;換出資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值之間的差額,確定為當(dāng)期損失;不同類非貨幣性資產(chǎn)交換,應(yīng)以換入資產(chǎn)的公允價值作為其入賬價值。換入資產(chǎn)的公允價值與換出資產(chǎn)的賬面價值的差額計入當(dāng)期損益。如果換入資產(chǎn)的公允價值無法確定,應(yīng)以換出資產(chǎn)的公允價值作為換入資產(chǎn)的入賬價值;換出資產(chǎn)公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當(dāng)期損益。如果兩者的公允價值都無法確定,應(yīng)以換出資產(chǎn)賬面價值作為換入資產(chǎn)入賬價值,不確認(rèn)損益。
2、2001年修訂后
2001年1月,我國財政部修訂,新了八個具體準(zhǔn)則,同時頒布了《企業(yè)會計制度》,對有關(guān)經(jīng)濟業(yè)務(wù)的處理盡可能的回避公允價值,初次計量按歷史成本,后續(xù)計量按賬面價值入賬。
(1)債務(wù)重組中的變化。債務(wù)人轉(zhuǎn)讓(即債權(quán)人受讓)的非現(xiàn)金資產(chǎn)、債務(wù)轉(zhuǎn)換的股權(quán),不再采用公允價值,一律按賬面價值計量。本準(zhǔn)則中,公允價值只在債權(quán)人確定受讓多項非現(xiàn)金資產(chǎn)的入賬價值時使用。債務(wù)人發(fā)生的債務(wù)重組收益不再確認(rèn)為當(dāng)期收益,而應(yīng)作為資本公積處理。債權(quán)人按規(guī)定核算的債權(quán)重組損失仍確認(rèn)為當(dāng)期損失。以修改債務(wù)條件方式進行債務(wù)重組時,重組債務(wù)的賬面價值等于或小于將來應(yīng)付金額;債務(wù)人不需調(diào)整重組債務(wù)的賬面價值,等將來實際清償時再作處理。債權(quán)人的處理與債務(wù)人相同。
(2)非貨幣性交易中的變化。《企業(yè)會計制度》認(rèn)為:非貨幣性交易在不涉及補價的情況下,均按換出資產(chǎn)的賬面價值加上應(yīng)支付的稅費,作為換入資產(chǎn)入賬價值。涉及支付補價,應(yīng)以換出資產(chǎn)的賬面價值加上補價和應(yīng)支付的相關(guān)稅費,作為換入資產(chǎn)賬面價值;涉及受到補價,應(yīng)以換出資產(chǎn)賬面價值減去補價,加上應(yīng)確認(rèn)的收益和應(yīng)支付的相關(guān)稅費,作為換入資產(chǎn)入賬價值.換出資產(chǎn)應(yīng)確認(rèn)的收益按下列公式計算:應(yīng)確認(rèn)的收益=(1-換出資產(chǎn)賬面價值-換出資產(chǎn)公允價值)?鄢補價。《企業(yè)會計制度》之所以要在債務(wù)重組和非貨幣性交易的會計處理中回避公允價值,是因為公允價值的公允要求一個活躍、流動、健全的市場提供公平交易價格。然而,當(dāng)時我國還不具備全面推行公允價值計量模式的諸多條件,《債務(wù)重組》和《非貨幣性交易》準(zhǔn)則以后,一些企業(yè)濫用公允價值,借助關(guān)聯(lián)交易,打著債務(wù)重組和資產(chǎn)重組的旗號,進行會計造假,粉飾財務(wù)狀況。因此財政部適時修改了這兩個準(zhǔn)則,嚴(yán)格限制利用公允價值虛增利潤的做法。
三、公允價值在新企業(yè)會計準(zhǔn)則中的應(yīng)用
1、債務(wù)重組中的變化
修訂后的債務(wù)重組準(zhǔn)則改變現(xiàn)行的“一刀切”將由于債權(quán)人讓步,導(dǎo)致債務(wù)人豁免或者少償還的負(fù)債計入資本公積的做法,而是將債務(wù)重組收益計入營業(yè)外收入(但規(guī)定限制條件),對于實物抵債業(yè)務(wù),引進公允價值作為計量屬性。如果抵債物資沒有活躍的交易市場,可以通過評估確定其公允價值,如果雙方是非關(guān)聯(lián)方,雙方的協(xié)商作價也可視為公允價值。上海財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院院長陳信元教授表示:“新的會計準(zhǔn)則關(guān)于債務(wù)重組的規(guī)定,基本回到了我國1998年時的情形,與美國現(xiàn)在的相關(guān)規(guī)定大致相同。上市公司可能因此獲得巨額利潤。1998年到2001年,債務(wù)重組利得可以計入當(dāng)期損益。也就是說,上市公司可以因此而獲得利潤。然而,2001年開始實施的會計準(zhǔn)則,將債務(wù)重組利得計入公司資本公積,不能產(chǎn)生利潤。對作為債務(wù)人的上市公司而言,新的債務(wù)重組準(zhǔn)則意味著,一旦債權(quán)人讓步,上市公司獲得的利益將直接計入當(dāng)期收益,進入利潤表。對滬深股市無力清償債務(wù)的上市公司而言,一旦債務(wù)被全部或者部分豁免,可能大大提高其每股收益。”
2、非貨幣性交易中的變化
修訂后的非貨幣性交易準(zhǔn)則引入公允價值和評估作價作為入賬基礎(chǔ),如沒有活躍市場,則非關(guān)聯(lián)的交易雙方在無第三方干預(yù)的情況下協(xié)商作價,也可視為公允價值。借鑒了《改進國際會計準(zhǔn)則》項目,規(guī)定具有商業(yè)實質(zhì),且公允價值能夠可靠計量的非貨幣性資產(chǎn)方能以公允價值作為換入資產(chǎn)的入賬價值,公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當(dāng)期損益。不符合上述條件的,則以換出資產(chǎn)的賬面價值計價,不確認(rèn)損益。
3、投資性房地產(chǎn)中的變化
新準(zhǔn)則提出,若有確鑿證據(jù)表明,投資性房地產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠地取得,可以采用公允價值模式進行后續(xù)計量。企業(yè)以公允價值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價值,公允價值與原賬面價值之間的差額計入當(dāng)期損益。公允價值的確定方式為:市場參考價格,或現(xiàn)金流貼現(xiàn)價值。投資性地產(chǎn)公允價計量,是會計準(zhǔn)則國際化的重要舉措,必然導(dǎo)致地產(chǎn)股估值標(biāo)準(zhǔn)的國際化接軌。一直以來,以市盈率和盈利增長為核心的估值標(biāo)準(zhǔn)面臨挑戰(zhàn)。未來以公允價體現(xiàn)的公司賬面凈資產(chǎn),其參考價值大大提高。目前擁有較高資產(chǎn)溢價,以及良好現(xiàn)金流的公司,將具有很好的投資價值。
4、金融工具的確認(rèn)和計量
新準(zhǔn)則中增加了《金融工具的確認(rèn)和計量》這一具體準(zhǔn)則,其中規(guī)定:金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的初始確認(rèn)采用公允價值,金融資產(chǎn)和以公允價值計量且變動計入當(dāng)前損益的金融負(fù)債的后續(xù)計量也采用公允價值;還對如何確定金融工具的公允價值作出了具體說明,把金融工具由以前的表外披露項目納入財務(wù)報表,公允價值貫穿了此準(zhǔn)則的始末。《金融工具的確認(rèn)和計量》準(zhǔn)則可以說是2006年頒布的新準(zhǔn)則中最大的亮點。
5、非共同控制下的企業(yè)合并
非共同控制下的企業(yè)合并是指參與合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制。新準(zhǔn)則規(guī)定,購買方在購買日作為企業(yè)合并對價付出的資產(chǎn),發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照公允價值計量,公允價值與賬面價值的差額,計入當(dāng)期損益,即視同一個企業(yè)購買另一個企業(yè)的交易,按照購買法進行核算,按照公允價值確認(rèn)所取得資產(chǎn)和負(fù)債。
四、結(jié)論
公允價值會計計量作為一個全新的會計計量模式備受關(guān)注。通過以上論述,分析出了公允價值計量在我國會計計量模式發(fā)展史上歷史演變過程及其原因,公允價值會計計量固然存在著優(yōu)越性,但在其屬性和應(yīng)用上也存在著諸多的困惑,加之影響會計計量模式擇用的因素又是多種復(fù)雜的,不同的會計要素本身就具有不同的特點和對計量屬性的不同要求,不可能將所有的會計要素或會計事項都統(tǒng)一按公允價值進行計量。因此,公允價值會計極可能取代歷史成本會計模式成為21世紀(jì)的最主要計量模式,尚言之過早。比較客觀現(xiàn)實的預(yù)見是如葛家澍教授所指出的:“今后可能的發(fā)展趨勢是,在相當(dāng)長的時間內(nèi)歷史成本和公允價值將同時并存。”以公允價值反映的會計信息,不僅增強了會計信息的相關(guān)性,而且將更真實地反映企業(yè)的資本和收益。
【參考文獻】
[1]黃世忠:公允價值會計:面向21世紀(jì)的計量模式[J].會計研究,1997(12).
[2]葛家澍:關(guān)于會計計量的新屬性——公允價值[J].上海會計,2001(1).
[3]黃學(xué)敏:公允價值:理論內(nèi)涵與準(zhǔn)則運用[J].會計研究,2004(6).
[4]財政部:企業(yè)會計準(zhǔn)則[M].中國財經(jīng)出版社,1998.
[5]楊國寧:公允價值計量模式的引入——解讀新企業(yè)會計準(zhǔn)則[J].東南傳播,2006(4).
【論文關(guān)鍵詞】公允價值應(yīng)用現(xiàn)實意義
【論文摘要】20世紀(jì)后期以來,隨著歷史成本計量的缺陷越來越突出,價值計量尤其是公允價值計量成為能夠滿足人們信息需求的最相關(guān)的計量屬性,研究公允價值計量,對于財務(wù)會計模式的改進與改革將具有深遠的意義。文章按照時間順序重點闡述了公允價值在我國的發(fā)展歷程和影響,由此可以預(yù)見,公允價值計量在我國會計準(zhǔn)則中的主導(dǎo)性必定會日漸顯現(xiàn)。