公允價(jià)值變動損益的會計(jì)處理研究范文

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【內(nèi)容摘要】

公允價(jià)值計(jì)量屬性引入中國已經(jīng)將近十年，但據(jù)權(quán)威部門對我國大中型國有企業(yè)的問卷調(diào)查顯示，會計(jì)實(shí)務(wù)界雖然對這個概念屬性有了一定的了解，但了解程度并不深。隨著我國會計(jì)教育以及培訓(xùn)的深入，其會計(jì)處理方法已經(jīng)得到了很好的發(fā)展，很多專業(yè)人員已經(jīng)開始積極使用和探索處理新方式，但是“公允價(jià)值變動損益”的運(yùn)用存在著不少值得商榷問題，在實(shí)際工作中帶來了很大的便利也發(fā)現(xiàn)了很多問題。本文針對公允價(jià)值變動損益在不同情況下如何進(jìn)行賬務(wù)處理及存在的問題加以分析與論證，并提出合理化的建議。

【關(guān)鍵詞】

公允價(jià)值變動損益;交易性金融資;產(chǎn)公允價(jià)值

一、CASC第39號準(zhǔn)則對公允價(jià)值的定義

公允價(jià)值變動損可以在數(shù)學(xué)恒等式上是公允價(jià)值(FairValue)－賬面價(jià)值所產(chǎn)生的余額，具體的核算方法是指參與市場交易的會計(jì)主體以自身所擁有的能獲取收益的權(quán)利。外部報(bào)表使用者能看到的其外在表現(xiàn)形式是顯示在對外報(bào)送的收益表上顯示的項(xiàng)目是“公允價(jià)值變動收益”的期末數(shù)字。這個數(shù)字是報(bào)表使用者判斷意向投資的會計(jì)主體盈利水平能力以及決定是否投資的關(guān)鍵依據(jù)。根據(jù)CAS39號準(zhǔn)則的具體規(guī)定，交易性金融資產(chǎn)是為了適應(yīng)近幾年迅猛發(fā)展的股票、債券、基金等新的金融投資方式，CAS39號準(zhǔn)則取消了原來的短期投資代之以交易性金融資產(chǎn)，與原來的短期投資相類似，又有所區(qū)別。通過分為經(jīng)營性受益和非經(jīng)營性收入，列報(bào)公允價(jià)值變動損益，企業(yè)的受益情況通過利潤表全面反映。在公允價(jià)值變動損益之前，資產(chǎn)評估增值與債務(wù)重組利得等雖然會計(jì)入資產(chǎn)負(fù)債但是確在利潤表中不體現(xiàn)，因此投資者無法得到更好的直觀性依據(jù)進(jìn)行投資判斷，而公允價(jià)值變動損益將之前資產(chǎn)評估增值與債務(wù)重組利得等特殊業(yè)務(wù)產(chǎn)生的費(fèi)用均列報(bào)，增強(qiáng)了資產(chǎn)負(fù)債表與利潤之間的內(nèi)在聯(lián)系，使內(nèi)在邏輯關(guān)系更加明確，方便外部報(bào)表使用者了解會計(jì)主體基于公允價(jià)值變動而產(chǎn)生的損益的絕對值以及涉及全部收益的比率。因此，從公允價(jià)值變動角度分析，企業(yè)和會計(jì)人員采用這種方式的目的在于處理好資產(chǎn)與負(fù)債關(guān)系，強(qiáng)調(diào)經(jīng)營過程中凈資產(chǎn)的增加就是經(jīng)濟(jì)交易的實(shí)質(zhì)，是資產(chǎn)負(fù)債觀的延續(xù)。公允價(jià)值變動損益的引入，有利于納稅管理，通過收益實(shí)現(xiàn)與未實(shí)現(xiàn)的區(qū)分，明確企業(yè)收益實(shí)際情況，對未實(shí)現(xiàn)的收益不進(jìn)行納稅處理，這種方法很好地處理了當(dāng)前處理方法中存在的漏洞問題，提升了會計(jì)效率和質(zhì)量，從現(xiàn)實(shí)生活中看確實(shí)是已經(jīng)取得了很好的效果，真實(shí)反映了企業(yè)實(shí)際收益，同時去除了傳統(tǒng)的會計(jì)模式下，企業(yè)未實(shí)現(xiàn)利得和損失不能明確的相關(guān)信息，通過公允價(jià)值變動損益可以對企業(yè)經(jīng)營能力進(jìn)行動態(tài)觀測，對物態(tài)變動等進(jìn)行確認(rèn)，增強(qiáng)了企業(yè)資產(chǎn)與負(fù)債的可靠性。

二、以交易性金融資產(chǎn)為例分析

(一)業(yè)務(wù)處理說明。1．獲取交易性，受融資產(chǎn)的財(cái)務(wù)處理。tradingfinancialassets的初始確認(rèn)金額要依照取得時的公允價(jià)值(fairvalue)，計(jì)入“交易性金融資產(chǎn)———成本”科目的借方，投資收益中要包括在交易過程中產(chǎn)生的相關(guān)費(fèi)用，包括傭金、手續(xù)費(fèi)、印花稅等。2．公允價(jià)值變動的編制日核算。會計(jì)從業(yè)人員在編制theBalanceSheet報(bào)表的時候，要嚴(yán)格按照CASC第39號準(zhǔn)則的要求進(jìn)行核算，公允價(jià)值與賬面余額之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益，即借記或貸記“交易性金融資產(chǎn)———公允價(jià)值變動”科目。貸記或借記“公允價(jià)值變動損益”科目，科目的選擇必須要根據(jù)現(xiàn)實(shí)需要以及企業(yè)會計(jì)處理現(xiàn)實(shí)安排，不同企業(yè)選擇的會計(jì)處理方法不同，但是本年利潤應(yīng)該是由余額轉(zhuǎn)入，余額轉(zhuǎn)入的來源是根據(jù)公允價(jià)值變動損益科目中所得。可供出售的企業(yè)金融資產(chǎn)劃分調(diào)節(jié)需要根據(jù)企業(yè)管理層和企業(yè)財(cái)務(wù)部門根據(jù)企業(yè)發(fā)展需要以及處理方法，依據(jù)不同分類可以進(jìn)行針對性處理，這種處理主要是對企業(yè)的基金、債券等進(jìn)行處理，這些金融資產(chǎn)大多比較廉價(jià)，來源并不是從一級市場獲取，通常是從二級市場中獲得。對企業(yè)來說這種資產(chǎn)屬于企業(yè)的交易性金融資產(chǎn)(Financialassetsheldfortrading)。3．處置交易性金融資產(chǎn)時的業(yè)務(wù)處理。處置交易性金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)處理，會計(jì)主體在對該項(xiàng)業(yè)務(wù)進(jìn)行財(cái)務(wù)處理時，要將該項(xiàng)資產(chǎn)的市場價(jià)值與賬面價(jià)值的差額確認(rèn)為投資收益，處置交易性金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)處理時，特別注意資金在不同科目流轉(zhuǎn)以及計(jì)入，在投資收益中要加入損益資金，損益資金是由會計(jì)處理過程中企業(yè)取得和處置而形成的，在“銀行貸款”中要加入借方，資金要以打入資金數(shù)額為準(zhǔn)，也就是資金是應(yīng)該按照實(shí)際資金操作，而不是貸方，貸方應(yīng)該是余額所得，也就是賬面余額組成。處置交易性金融資產(chǎn)時的業(yè)務(wù)處理，必須要有實(shí)際操作能力，要了解不同科目的資金計(jì)入和轉(zhuǎn)入方式，要特別注重資金取得與處置過程中資金額度的變化，區(qū)分貸方和借方。

(二)資產(chǎn)是否跨越會計(jì)核算年度的處置與取得。如果Financialassetsheldfortrading的發(fā)生在同一會計(jì)年度，也就說沒有跨越會計(jì)核算年度，那么在進(jìn)行會計(jì)業(yè)務(wù)處理前，更加具體說就是核算該項(xiàng)業(yè)務(wù)的會計(jì)人員在確認(rèn)不僅僅只是簡單的確認(rèn)轉(zhuǎn)讓時產(chǎn)生的收益，交易性金融資產(chǎn)要區(qū)分年度情況，年度不同結(jié)算金額和結(jié)算方式也不同，具體要根據(jù)科目和損益進(jìn)行結(jié)平以及科目轉(zhuǎn)入。這里對科目轉(zhuǎn)入不作著重解釋，通過公允價(jià)值與公允價(jià)值變動損益的實(shí)例分析進(jìn)行年度不同的交易性金融資產(chǎn)處理，以實(shí)例說明同一年度和非同一年度資金結(jié)平情況和資金在不同科目轉(zhuǎn)入和計(jì)入方式。

三、對公允價(jià)值與公允價(jià)值變動損益的實(shí)例分析

(一)發(fā)生在同一年度的交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動確認(rèn)與處置的會計(jì)業(yè)務(wù)處理。案例A，海德公司于2013年9月1日在二級公開市場以現(xiàn)金方式購入萬正公司股票200手，會計(jì)處理視同交易性金融資產(chǎn)，股價(jià)l5元/股，產(chǎn)生的傭金、手續(xù)費(fèi)、印花稅合計(jì)交易費(fèi)用1，000元;9月31日，該股票公允價(jià)值為310，000元，海德公司以每股20元價(jià)格售出。賬務(wù)處理如下:二級市場購入股票，借:交易性金融資產(chǎn)—萬正公司股票300000;投資收益1000;貸:銀行存款301000出售股票時:借:交易性金融資產(chǎn)—乙公司股票公允價(jià)值變動10000;貸:公允價(jià)值變動損益10000確認(rèn)公允價(jià)值變動損益:借:公允價(jià)值變動損益10000;貸:投資收益90000年終結(jié)轉(zhuǎn)本年利潤:借:投資收益89000;貸:本年利潤89000

(二)會計(jì)業(yè)務(wù)沒有發(fā)生在同一年度的交易性金融資產(chǎn)(Financialassetsheldfortrading)公允價(jià)值變動的會計(jì)業(yè)務(wù)處理。例B，青島海爾公司2013年12月1日從二級公開市場購入某地產(chǎn)公司股票1，000手，價(jià)格100元/股，產(chǎn)生的傭金、手續(xù)費(fèi)、印花稅合計(jì)交易費(fèi)用100，000元;2013年12月底，每股股價(jià)為110元/股，次年年初元月2日以每股120元全部售出。會計(jì)從業(yè)人員應(yīng)作的賬務(wù)處理為:股票購入日會計(jì)人員應(yīng)做的會計(jì)處理為借:交易性金融資產(chǎn)—某公司股票成本1000000;投資收益10000;貸:銀行存款1010000年底確認(rèn)公允價(jià)值變動(Confirmthechangesinfairval-ue):借:交易性金融資產(chǎn)—某公司股票公允價(jià)值變動1000000;貸:公允價(jià)值變動損益1000000同時會計(jì)法規(guī)要求年底結(jié)轉(zhuǎn)本年利潤時，所作的會計(jì)分錄為下列所示::借:公允價(jià)值變動損益1000000;貸:本年利潤10000;借:本年利潤:100000;貸:投資收益100000年底時按照規(guī)定要，結(jié)轉(zhuǎn)本年利潤，借:本年利潤99000;貸:利潤分配—未分配利潤99000;2013年底，本年利潤賬戶無余額。

四、存在的問題和處理思路

(一)“公允價(jià)值變動損益”會計(jì)處理存在的問題。案例C:春蘭公司2013年6月21日在一級公開市場購入美蘭公司股票100手，股價(jià)15元/股，春蘭公司將其視為作為“交易性金融資產(chǎn)”。該月月底其股票價(jià)格為12元/股。2013年10月30日為股票出售日，售價(jià)為18元一股。會計(jì)人員根據(jù)現(xiàn)行會計(jì)制度、準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，對此項(xiàng)業(yè)務(wù)的會計(jì)處理如下:購買美蘭股票的會計(jì)分錄借:交易性金融資產(chǎn)———美蘭股票(成本)150000貸:銀行存款150000同年6月底，受到股市波動，美蘭價(jià)格出現(xiàn)回落:借:公允價(jià)值變動損益30000貸:交易性金融資產(chǎn)———美蘭公司股票(公允價(jià)值變動)300002012年10月30日出售美蘭公司股票時:借:銀行存款180000借:交易性金融資產(chǎn)———美蘭公司股票(公允價(jià)值變動)30000貸:交易性金融資產(chǎn)———美蘭公司股票(成本)150000貸:投資收益60000，同時，借:投資收益30000貸:公允價(jià)值變動損益30000從上述案例可以分析得出如下所陳述的結(jié)論，現(xiàn)行的準(zhǔn)則對“公允價(jià)值變動損益”會計(jì)處理還存在一些微瑕，例如案例C所述交易性金融資產(chǎn)－美蘭公司股票案在10月底銷售時，處理投資“收益賬號”科目與“公允價(jià)值變動損益”的資金轉(zhuǎn)移存在明顯的差異和處理思路不同，如果是第一種方法，假定設(shè)定會計(jì)主體對利潤核算采用表結(jié)法。采取表結(jié)法的會計(jì)處理方式時，企業(yè)資金在年終時，通過將公允價(jià)值變動損益放入到本年利潤的賬號的方法，實(shí)現(xiàn)年末計(jì)算利潤時，本年利潤賬戶是有余額的，而公允價(jià)值變動損益賬戶的期末余額為零，而在其他月份，余額基本在公允價(jià)值變動損益賬號下，本年利潤為零。在案例C中，春蘭公司在股票出售日售出股票的同時將未實(shí)現(xiàn)的損益轉(zhuǎn)化為實(shí)現(xiàn)損益，會計(jì)主體實(shí)現(xiàn)收益，為此30，000余額轉(zhuǎn)入到了投資收益賬戶的借方，而不是繼續(xù)停留在公允價(jià)值變動損益當(dāng)中。表結(jié)法核算會計(jì)主體的損益比較合理，不存在異議，且通過“投資收益”這個過渡科目可以真實(shí)完整地反映該交易性金融資產(chǎn)投資實(shí)現(xiàn)的盈虧數(shù)額。采取第二種方法，假定設(shè)定該會計(jì)主體對利潤核算采用賬結(jié)法。W公司采用帳結(jié)法的會計(jì)處理方式，在W公司本年利潤的賬號中，必須要包含W公司每個月的公允價(jià)值變動損益賬號凈發(fā)生額，而且必須保證該賬面下額度為零。在案例C中春蘭公司在同年10月底出售美蘭公司股票時，投資收益賬戶即已實(shí)現(xiàn)損益已經(jīng)包含30，000元，即將公司公允價(jià)值變動損益中的30，000元轉(zhuǎn)入投資收益，但是這30，000按收入確認(rèn)法來確認(rèn)屬于未實(shí)行損益。這種會計(jì)處理辦法存在很明顯的問題，30，000元未實(shí)現(xiàn)損益轉(zhuǎn)入到投資收益以后，在原來的賬號下，資金為0，雖然從整體上來看，企業(yè)資金會計(jì)處理是沒有問題的，企業(yè)利潤結(jié)算與公允會計(jì)處理方案下也是可行的，在會計(jì)處理理論和實(shí)際上也是可行的，但是賬戶余額為零的會計(jì)核算處理方法導(dǎo)致結(jié)轉(zhuǎn)太過于牽強(qiáng)。此外，在會計(jì)處理過程中，處理核算程序是關(guān)于利潤核算，不管采用結(jié)賬法、表決法，在期末核算編制報(bào)表前必須將損益類賬戶的余額結(jié)轉(zhuǎn)到“本年利潤”賬戶，核算全年度的盈虧。按照上述分析，核算該項(xiàng)出售交易性金融資產(chǎn)的交易業(yè)務(wù)，會計(jì)人員所做的將“公允價(jià)值變動損益”賬戶金額結(jié)轉(zhuǎn)到“投資收益”賬戶應(yīng)該屬于畫蛇添足。

(二)對“公允價(jià)值變動損益”科目的核算內(nèi)容改革建議。從上述案例會計(jì)處理分析來看，直接將業(yè)務(wù)產(chǎn)生的變動損益直接計(jì)入“資本公積———其他資本公積”賬戶核算。這種會計(jì)處理方法在公允價(jià)值變動損益方面具有簡潔明了的優(yōu)勢，一方面這種會計(jì)處理方法可以很好地解決當(dāng)年利潤是否通過期末將公允價(jià)值變動產(chǎn)生的賬面得利或損失轉(zhuǎn)入，通過公允價(jià)值變動帶來的損失和利得并入當(dāng)期損益，結(jié)合在會計(jì)處理過程中相關(guān)企業(yè)財(cái)產(chǎn)和資金在處理過程中的問題也歸入當(dāng)期損益、可以有效處理企業(yè)利潤計(jì)算問題，避免企業(yè)利潤提前分配的不謹(jǐn)慎會計(jì)問題，防止出現(xiàn)企業(yè)利潤中出現(xiàn)企業(yè)未實(shí)現(xiàn)利得和損失的問題。另一方面這種會計(jì)處理方式也可以更好地為會計(jì)從業(yè)人員提供新思路，新的規(guī)定為會計(jì)從業(yè)人員提供了新的處理思路，在余額處理和歸入方面更加靈活和細(xì)則，符合現(xiàn)實(shí)生活中企業(yè)實(shí)際發(fā)展需要，為企業(yè)發(fā)展提供了更多會計(jì)處理方式，通過設(shè)置新科目，會計(jì)人員可以很好地解決企業(yè)發(fā)展過程中不同科目的直接的聯(lián)系，將企業(yè)發(fā)展更加明朗化和細(xì)則化，為企業(yè)后續(xù)發(fā)展提供了很好的財(cái)務(wù)分析報(bào)表以及財(cái)務(wù)支持決策能力。

五、結(jié)語

隨著我國對公允價(jià)值變動損益研究的不斷發(fā)展，從業(yè)人員素質(zhì)的不斷提高，我國會計(jì)處理新標(biāo)準(zhǔn)不斷在摸索中前進(jìn)，整體水平不斷提高。公允價(jià)值變動在我國會計(jì)處理過程中不斷得到很好的應(yīng)用，提供了新的處理思路，雖然在實(shí)際工作中還存在一些問題值得商榷，但是并不妨礙這種處理思路對提升會計(jì)處理質(zhì)量和效率的作用。

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作者：賀瑩瑩 單位：錦州渤海大學(xué)