會計政策稅收政策范文

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會計政策應(yīng)服務(wù)于會計目標(biāo)，而稅收政策則服從和服務(wù)于稅收目標(biāo)。從兩者的相互關(guān)系看，稅收政策是財務(wù)會計的一個環(huán)境因素，它制約和影響財務(wù)會計的確認(rèn)、計量、記錄與披露方法；會計政策則是稅收制度的實現(xiàn)基礎(chǔ)，它決定或影響稅收政策的實現(xiàn)。會計政策和稅收政策的基本關(guān)系模式主要有兩種，一是基本統(tǒng)一模式，即會計政策和稅收政策基本保持一致甚至完全統(tǒng)一。實行“兩則兩制”前我國基本上采用這種模式。二是基本分離模式，即會計政策和稅收政策有統(tǒng)一性，更有獨(dú)立性，針對具體的會計(涉稅)事項，分別規(guī)定不同的具體處理原則和方法，使兩種政策之間保持一定的甚至大量的差異。現(xiàn)階段我國采用這種模式。下面以企業(yè)會計制度、會計準(zhǔn)則和幾個主要稅種的稅收法律法規(guī)為依據(jù)，對我國現(xiàn)行會計政策和稅收政策在負(fù)債方面的主要差異進(jìn)行比較和探討。

負(fù)債是指企業(yè)過去的交易事項形成的現(xiàn)時義務(wù)，履行該義務(wù)預(yù)期會導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)。企業(yè)的負(fù)債，按其流動性不同，分為流動負(fù)債和長期負(fù)債。會計政策與稅收政策在負(fù)債方面的主要差異有以下幾個方面。

放棄債權(quán)。指債權(quán)人主動或非主動放棄應(yīng)收債權(quán)的行為。對債務(wù)人而言，債權(quán)人放棄債權(quán)后就有一個如何進(jìn)行會計處理與申報納稅的問題。從實踐上看，大致有三種具體情形。第一種情形，因債權(quán)人破產(chǎn)、撤銷等原因，債務(wù)人無法支付的應(yīng)付款項，按《企業(yè)會計制度》規(guī)定，應(yīng)轉(zhuǎn)入資本公積。而按《企業(yè)所得稅暫行條例實施細(xì)則》規(guī)定，因債權(quán)人緣故確實無法支付的應(yīng)付款項，應(yīng)作為其他應(yīng)稅收入計算納稅。第二種情形，債權(quán)人與債務(wù)人進(jìn)行債務(wù)重組后，債務(wù)人少支付的債務(wù)，按《企業(yè)會計制度》規(guī)定，應(yīng)支付債務(wù)賬面金額與實際清償債務(wù)之間的差額，應(yīng)轉(zhuǎn)作資本公積，現(xiàn)行稅法對該項差額明確規(guī)定應(yīng)并計征稅。國家稅務(wù)總局的2003第6號令《企業(yè)債務(wù)重組業(yè)務(wù)所得稅處理辦法》規(guī)定：“債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的計稅成本與支付的現(xiàn)金金額或者非現(xiàn)金資產(chǎn)相關(guān)的稅費(fèi)的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組所得，計入企業(yè)當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額中。”一次性并計納稅確有困難的，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，可以在不超過5個納稅年度的期間內(nèi)均勻計入各年度的應(yīng)納稅所得額。國家稅務(wù)總局取消該項審批后，按國稅發(fā)[2004]82號規(guī)定，納稅人在1個納稅年度內(nèi)債務(wù)重組所得占應(yīng)納稅所得額50％以上的，才可以在不超過5年的期間內(nèi)均勻計入各年度的應(yīng)納稅所得額。第三種情形，債權(quán)人主動宣布放棄債權(quán)，債務(wù)人轉(zhuǎn)為資本公積或長期掛賬，對此應(yīng)否計征企業(yè)所得稅，企業(yè)所得稅法尚無明確規(guī)定。但外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅已有相應(yīng)的規(guī)定。國家稅務(wù)總局國稅字[1999]195號文件針對外商投資企業(yè)和外國企業(yè)的應(yīng)付未付款規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)付未付款，凡債權(quán)人逾期兩年未要求償還的，應(yīng)計入企業(yè)當(dāng)年度的收益計算繳納企業(yè)所得稅。”

預(yù)計負(fù)債。包括企業(yè)對外擔(dān)保、商業(yè)承兌票據(jù)貼現(xiàn)、未決訟訴、產(chǎn)品質(zhì)量保證等很可能產(chǎn)生的負(fù)債。按或有事項準(zhǔn)則規(guī)定，如果與或有事項相關(guān)的義務(wù)同時符合以下條件，企業(yè)應(yīng)將其確認(rèn)為負(fù)債：該義務(wù)是企業(yè)承擔(dān)的現(xiàn)時義務(wù)；該義務(wù)的履行很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)(指可能性超過50％、小于或等于95％)；該義務(wù)的金額能夠可靠地計量。如果企業(yè)清償因或有事項而確認(rèn)的負(fù)債所需支出全部或部分預(yù)期由第三方或其他方補(bǔ)償，則補(bǔ)償金額只能在基本確定能收到時(可能性大于95％小于100％)，作為資產(chǎn)單獨(dú)確認(rèn)且確認(rèn)補(bǔ)償金額不應(yīng)超過所確認(rèn)負(fù)債的賬面價值。從這個規(guī)定中可以看出，會計上針對或有事項確認(rèn)負(fù)債的概率較大，確認(rèn)資產(chǎn)的概率較小，這也是穩(wěn)健性原則的體現(xiàn)。而稅收上針對費(fèi)用和損失，通常堅持實際支付(發(fā)生)原則，不論是企業(yè)所得稅還是外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅，一般都不承認(rèn)預(yù)計負(fù)債。

借款費(fèi)用。《企業(yè)會計制度》第77條規(guī)定：“企業(yè)所發(fā)生的借款費(fèi)用，是指因借款而發(fā)生的利息、折價或溢價的攤銷和輔助費(fèi)用，以及因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額。”《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》第33條規(guī)定：“借款費(fèi)用是納稅人為經(jīng)營活動的需要承擔(dān)的、與借入資金相關(guān)的利息費(fèi)用，包括長期、短期借款的利息，與債券相關(guān)的折價或溢價的攤銷，安排借款時發(fā)生的輔助費(fèi)用的攤銷，與借入資金有關(guān)的作為利息費(fèi)用調(diào)整額的外幣借款產(chǎn)生的差額。”對借款費(fèi)用的定義，這兩項規(guī)定基本一致。從理論上說，未確認(rèn)融資費(fèi)用的攤銷額也屬于借款費(fèi)用。財政部在財會[2003]10號文件中明確規(guī)定：“在融資租入固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)之前攤銷的未確認(rèn)融資費(fèi)用，應(yīng)計入當(dāng)期財務(wù)費(fèi)用，而不計入固定資產(chǎn)的成本。”為了便于比較，這里重點(diǎn)討論長期借款費(fèi)用的會計與稅收政策差異。長期借款費(fèi)用的政策差異，焦點(diǎn)是如何劃分資本化與費(fèi)用化的問題。具體來說，包括資本化的范圍不同、資本化的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)不同、資本化的計算方法不同三個方面。第一，就借款費(fèi)用資本化的范圍而言，按《借款費(fèi)用》準(zhǔn)則和會計制度規(guī)定，只有專門借款(指為購建固定資產(chǎn)而專門借入的款項)的借款費(fèi)用才有資本化的問題，而按《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》規(guī)定，為購置、建造和生產(chǎn)固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)而借款所發(fā)生的借款費(fèi)用，為投資而借入資金發(fā)生的借款費(fèi)用，為開發(fā)房地產(chǎn)而借入資金所發(fā)生的借款費(fèi)用，都有資本化或成本化的問題。國家稅務(wù)總局《關(guān)于執(zhí)行<企業(yè)會計制度>需要明確的有關(guān)所得稅問題的通知》(國稅發(fā)[2003]45號)中，對企業(yè)投資的借款費(fèi)用處理作了修改，規(guī)定納稅人為對外投資而發(fā)生的借款費(fèi)用，符合《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例》第6條和《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》第36條規(guī)定的，可以直接扣除，不需要資本化和計入有關(guān)投資的成本。財政部財基字[1999]74號《房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)財務(wù)管理若干問題的補(bǔ)充規(guī)定》和財會字[1998]66號《關(guān)于執(zhí)行具體會計準(zhǔn)則和(股份有限公司會計制度)有關(guān)會計問題解答》規(guī)定：“房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)為開發(fā)房地產(chǎn)而借入的資金所發(fā)生的利息等借款費(fèi)用，在開發(fā)產(chǎn)品完工之前，計入開發(fā)成本。開發(fā)產(chǎn)品完工之后而發(fā)生的利息等借款費(fèi)用，計入財務(wù)費(fèi)用。”關(guān)鍵性差異在于購置無形資產(chǎn)的借款費(fèi)用是否需要資本化。第二，就借款費(fèi)用資本化(成本化)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)而言，會計上強(qiáng)調(diào)“所購建的固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前”，所發(fā)生的借款費(fèi)用應(yīng)資本化；稅收上對購置、建造和生產(chǎn)固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)強(qiáng)調(diào)“交付使用前”，所發(fā)生的借款費(fèi)用應(yīng)資本化，對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)強(qiáng)調(diào)“房地產(chǎn)完工之前”，所發(fā)生的借款費(fèi)用應(yīng)資本化。根據(jù)《借款費(fèi)用》準(zhǔn)則規(guī)定，對“達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)”可從以下幾個方面來判斷，即固定資產(chǎn)的實體建造(包括安裝)工作已經(jīng)全部完成或?qū)嵸|(zhì)上已經(jīng)完成；所購建的固定資產(chǎn)與設(shè)計或合同要求相符或基本相符，即使有極個別與設(shè)計或合同要求不相符的地方，也不影響其正常使用；繼續(xù)發(fā)生在所購建固定資產(chǎn)上的支出金額很少或幾乎不再發(fā)生。第三，就資本化或成本化的計算方法而言，按《借款費(fèi)用》準(zhǔn)則和《企業(yè)會計制度》規(guī)定，在計算固定資產(chǎn)借款費(fèi)用資本化金額時，首先要具備三個條件，即資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生、借款費(fèi)用已經(jīng)發(fā)生、為使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)所必要的購建活動已經(jīng)開始，然后還要通過計算非正常中斷時間(暫停資本化時間)、加權(quán)平均支出、加權(quán)平均利率，最后再計算出應(yīng)資本化的金額。而稅法并未作出類似具體的規(guī)定。對不能準(zhǔn)確劃分用途的借款，《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》規(guī)定：“納稅人借款未指明用途的，其借款費(fèi)用應(yīng)按經(jīng)營性活動和資本性支出所占資金的比例，合理計算應(yīng)計入有關(guān)資產(chǎn)成本的借款費(fèi)用和可直接扣除的借款費(fèi)用。”

應(yīng)交增值稅。現(xiàn)行增值稅規(guī)定對一般納稅人采用規(guī)范的征收制度，即確定銷項稅額、進(jìn)項稅額后計算確定應(yīng)納稅額；對小規(guī)模納稅人則采用簡易征收制度，即直接以銷售額和規(guī)定的征收率計算確定應(yīng)納稅額。由于會計核算與稅法規(guī)定不一致，一般納稅人的銷項稅額與進(jìn)項稅額的會計確認(rèn)同稅法確認(rèn)產(chǎn)生差異，必然影響到應(yīng)納稅額。銷項稅額的確認(rèn)差異緣于收入的確認(rèn)差異，有關(guān)收入的確認(rèn)差異不再探討，這里著重探討進(jìn)項稅額的確認(rèn)差異。按會計上的權(quán)責(zé)發(fā)生制原則規(guī)定，企業(yè)外購貨物，不論貨物是否驗收入庫，也不論貨款是否實際支付，凡符合權(quán)責(zé)發(fā)生制規(guī)定的交易成立條件，均應(yīng)確認(rèn)為采購業(yè)務(wù)成立，相應(yīng)的進(jìn)項稅額均記入“應(yīng)交增值稅”借方進(jìn)行抵扣。而稅法出于加強(qiáng)征收管理考慮，對進(jìn)項稅額的抵扣規(guī)定了具體的條件和時限。在取得手工開具的增值稅專用發(fā)票情況下，按國稅發(fā)[1995]15號文件規(guī)定，工業(yè)企業(yè)購進(jìn)貨物(包括外購貨物所支付的運(yùn)輸費(fèi)用)，必須在購進(jìn)的貨物已經(jīng)驗收入庫后，才能申報抵扣進(jìn)項稅額。商業(yè)企業(yè)購進(jìn)貨物(包括外購貨物所支付的運(yùn)輸費(fèi)用)，必須在購進(jìn)的貨物付款后，才能申報抵扣進(jìn)項稅額。這意味著工業(yè)企業(yè)尚未驗收入庫的外購貨物和商業(yè)企業(yè)尚未付款的外購貨物，會計上當(dāng)期抵扣的進(jìn)項稅額，稅法規(guī)定當(dāng)期不能抵扣。在取得防偽稅控系統(tǒng)開具的增值稅專用發(fā)票情況下，按國稅發(fā)[2003]17號文件規(guī)定，增值稅一般納稅人申請抵扣的防偽稅控系統(tǒng)開具的增值稅專用發(fā)票，必須自該專用發(fā)票開具之日起90日內(nèi)到稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)證，否則不予抵扣進(jìn)項稅額。增值稅一般納稅人認(rèn)證通過的防偽稅控系統(tǒng)開具的增值稅專用發(fā)票，應(yīng)在認(rèn)證通過的當(dāng)期按照增值稅有關(guān)規(guī)定核算當(dāng)期進(jìn)項稅額并申報抵扣，否則不予抵扣進(jìn)項稅額。這項規(guī)定雖然不再強(qiáng)調(diào)貨物驗收入庫或貨款支付要求，但對于逾期認(rèn)證或認(rèn)證通過后未及時申報抵扣的增值稅專用發(fā)票，會計核算與稅法要求之間仍然會產(chǎn)生差異。因此對購貨企業(yè)而言，增值稅專用發(fā)票的及時認(rèn)證和抵扣至關(guān)重要。