自然資源資產離任審計聯動模式探討范文

本站小編為你精心準備了自然資源資產離任審計聯動模式探討參考范文，愿這些范文能點燃您思維的火花，激發您的寫作靈感。歡迎深入閱讀并收藏。

《人與自然》2018年第5期

【摘要】從目前自然資源資產離任審計的難點出發，通過霍爾三維結構模型研究自然資源資產離任審計聯動模式，基于政府審計、內部審計和外部審計資源這三個維度，分析三者之間的聯動路徑，建立起“政府審計-內部審計-外部審計資源”三維一體的審計聯動模式，以發揮三者之間的協同作用，進一步提高自然資源資產離任審計的審計質量和效果。

【關鍵詞】自然資源資產；離任審計；霍爾三維結構；審計聯動模式

一、引言

2013年11月，在十八屆三中全會上，領導干部自然資源資產離任審計這一概念首次被提出；2015年11月，中共中央辦公廳、國務院辦公廳印發《開展領導干部自然資源離任審計試點方案》，正式啟動了自然資源資產離任審計試點工作[1]；2017年12月，中共中央辦公廳、國務院辦公廳再次印發《領導干部自然資源離任審計規定（試行）》，明確表示在2018年自然資源資產離任審計工作將進入全面推開階段[2]。經過近三年實踐工作的積累以及學界孜孜不倦的研究探討，對于自然資源資產離任審計工作，從橫向看自然資源資產涵蓋范圍廣，從縱向看被審計領導干部任期長短對審計結果影響較大，因此只有在多方協調的前提下審計工作才能順利進行。本文將在此基礎上以霍爾三維結構為視角，構建自然資源資產離任審計聯動模式，以達到優化審計資源配置、提高審計效率、降低審計成本、提升審計質量的目的。

二、文獻綜述

關于自然資源資產離任審計主體，主要有“一元主體論”和“多元主體論”這兩種觀點。持“一元主體論”觀點的學者有：劉明輝等[3]從國家法律的相關規定及委托人授權的角度進行思考，提出我國自然資源資產離任審計的審計主體為國家審計機關；安徽省審計廳課題組[4]通過對自然資源資產的特性以及政府審計所具有的職責權限進行分析研究，肯定了國家審計機關作為領導干部自然資源資產離任審計主體的合理性。而持“多元主體論”觀點的學者有：陳獻東[5]認為，當審計主體僅僅只有國家審計機關時，難以對自然資源資產實現審計全覆蓋，同時還面臨著審計力量不足的難題，因此國家審計機關、內部審計機關、社會中介組織等均可成為自然資源資產離任審計的審計主體；蔡春等[6]從保護自然資源資產責任的理論出發，認為自然資源資產的審計主體除了國家審計，也可以是內部審計和社會審計。關于自然資源資產離任審計模式，也有許多學者進行了研究，提出了不同的模式。張宏亮等[7]認為應通過開展聯合審計來降低成本、提高效率；黃溶冰[8]認為自然資源資產離任審計模式包括雙輪驅動模式、主體多元化模式、區域合作模式和一體化格局模式四種；李博英等[9]認為政府審計可通過聘用社會專業機構參與自然資源資產離任審計工作來彌補政府審計力量不足的缺陷；Qian、Burritt和Monroe[10]提出，在環境會計管理中社會結構因素與相關組織背景因素是地方政府主要的影響因素，因此必須將其相關信息整合進會計信息系統中。通過對以上文獻的梳理不難發現：無論是“一元主體論”還是“多元主體論”，都肯定了政府審計在自然資源資產離任審計中的領導地位，同時也基本贊成在實際審計工作中需要借助其他審計機關或相關部門的力量來完成工作；而在審計模式的研究上，各學者也基本認同應該設計審計聯動機制，構建審計聯動模式來優化提升現有的審計模式。然而，多數學者對于如何構建自然資源資產離任審計聯動模式沒有展開詳細的研究，僅停留在建議的層面，因此筆者基于霍爾三維結構的視角，嘗試構建一個更為科學高效的審計聯動模式。

三、自然資源資產離任審計聯動模式建立思路與構架

霍爾三維結構模型是在系統工程中常用的一種用以分析優化復雜系統問題的系統方法論，該模型認為系統是由知識維、邏輯維和時間維三個維度組成。其中，知識維是指完成系統所需要的專業知識或是該系統涉及的領域；邏輯維是指解決問題的方案；時間維是指系統的各個工作階段。結合自然資源資產離任審計的實際特點，對霍爾三維結構的三個維度重新定義，建立如圖1所示的“政府審計-內部審計-外部審計資源”三維模型，對該模型的三個維度定義如下：1.政府審計維度。在自然資源資產離任審計中，這一維度主要是指宏觀層面上審計工作的各個階段，包含審計計劃、審計實施、審計報告及審計后續。結合試點工作的實際情況來看，通常都是由政府審計負責總的審計規劃，發揮出總覽全局的作用。因此，本文將這一維度定義為政府審計維度。2.內部審計維度。在每個審計階段，政府審計作為上級審計單位不斷地向被審計單位提出問題，而被審計單位的內部審計則需要通過制定方案來解決這些問題。首先要識別審計對象，判斷是功能區領導干部、黨政主要領導干部還是涉及自然資源資產管理的部門，然后按審計對象類別確定審計內容，再根據審計內容的不同設置不同的評價指標，選擇評價方法，最后做出績效評定。在這一維度內部審計將發揮主要作用，因此本文將其定義為內部審計維度。3.外部審計資源維度。這一維度應包含自然資源資產離任審計所需要用到的各類專業人才以及各項資源。具體應包括市財政局、人社局、環保局、國土局、林業局、水利局、農業局、海洋漁業局、統計局這些提供數據支持及技術方法的相關部門以及接受政府委托的社會審計機構等。這些審計資源不同于政府審計與內部審計本身固有的審計資源，大多都來自被審計領導干部之外的單位，但在自然資源資產離任審計中這些審計資源也會參與到大量的審計工作中來。這一維度在整個自然資源資產離任審計中主要扮演著提供審計資源的角色，因此本文將其定義為外部審計資源維度。

四、基于霍爾三維結構的自然資源資產離任審計聯動模式

根據“政府審計-內部審計-審計資源”三維模型，在自然資源資產離任審計中各個維度的聯動路徑如下：

1.政府審計+內部審計。當政府審計與內部審計進行審計聯動時，政府審計主要占據主導地位，通過利用內部審計成果來提高審計質量、降低審計成本。在進行自然資源資產審計時，政府審計擔當著發現問題的一方，從離任審計的各個審計階段來掌控整個審計過程；而內部審計則是解決問題的一方，根據政府審計提出的問題以及各種要求，制訂出一系列具體的審計方案[11]。首先將自然資源資產按照水資產、土壤資產、土地資產、其他生物資產等大類進行分類核算，然后再根據這些不同的審計對象確定具體的審計內容及評價指標，最后做出績效評定并向政府審計提交審計報告。而在整個審計過程中，政府審計都應保持對內部審計的監督，以確保內部審計的公允性。審計聯動并不是兩個審計維度之間進行簡單的加法，而是要建立一個真正有效的聯動路徑，發揮出兩者之間合力的作用。為了進一步揭示兩者之間的聯動路徑，圖2從縱向角度描述了三維模型中政府審計與內部審計的聯動路徑。（1）基于內部審計成果的優化，實現成果運用的聯動。第一，準確評價內部審計成果的可靠性。自然資源資產離任審計除審計專業知識之外，還需用到會計學、生態經濟學、資源科學等諸多學科的知識，對于審計人員的專業水平提出了巨大的考驗。因此，政府審計部門必須對內部審計人員的專業能力和工作質量，以及被審計單位的內部控制進行準確的評價，從而估計出內部審計成果可被政府審計利用的程度，進而確定出政府審計應該關注的重點，以有效提升審計效率，并最大限度地減少勞動的重復性。第二，內部審計成果的針對借鑒。相對于政府審計，被審計單位的內部審計更易獲得更為真實的信息與更多的資源，尤其是在專業技術性較強的被審計單位。因此，政府審計機關開展自然資源資產審計時，在內部審計人員專業能力和工作質量合格的前提下，應有效利用其內部審計人員的專業技術水平，并針對性地借鑒內部審計的部分成果，以降低審計成本并提升審計效率。第三，選擇性借鑒內部審計的內容。在自然資源資產離任審計過程中，自然資源資產相關數據內容非常多、信息含量很大，在借鑒內部審計成果時應當注明該信息或數據的來源，并對借鑒的內容進行科學合理的篩選，剔除內部審計結果中的主觀結論，這樣才能保障審計工作的效率及審計結論的準確性和客觀性。（2）在審計聯動中，政府審計對內部審計實現規范性指導和監督。我國《審計法》明確規定，政府審計機關對于政府各部門和國有企事業單位的內部審計機構具有進行工作指導和監督的責任，這為自然資源資產審計中政府審計與內部審計的聯動提供了法律依據。政府審計機關作為自然資源資產合理開發、有效利用和正確管理的監察者，有責任在對領導干部進行自然資源資產離任審計時，通過評審內部審計、監察審計質量、改正其錯誤與不合規定的做法，加強內部控制，保障自然資源資產的合理開發和規范管理。只有在政府審計機關主導下對內部審計的工作進行復核，在內部審計工作質量達標，且審計對象、審計范圍、采用的自然資源資產評價指標都一致的情況下，才能保證內部審計工作成果的可靠性。

2.政府審計+外部審計資源。從自然資源資產離任審計的性質上來看，既包含了環境審計中環境與經濟效應的交互關系，也包含了經濟責任審計中責任履行與政績評價的交互關系，這就導致了自然資源資產離任審計涉及的知識范圍相當廣泛，審計工作量十分繁重，因此對于各方面的專業性人才有著大量需求。政府審計作為自然資源資產離任審計的核心主體，為了保證審計質量以及彌補專業人員的匱乏，必須要整合外部審計資源來實現優勢互補。從圖1的三維模型來看，當政府審計與外部審計資源進行聯動時，主要是要保證政府審計能在自然資源資產審計中各個主要階段都能得到外部審計資源的支撐，規劃好每個階段都需要哪些外部部門參與審計工作，以提升審計質量。鑒于外部審計資源內容復雜、涉及學科眾多，政府審計部門在整合其資源時應采取扁平化管理，可借鑒企業中的矩陣制組織結構，打破原有的部門界限，將審計工作細分為若干個項目交由各個工作小組來完成。并且由政府審計部門牽頭，從水利、林業部門抽調專業技術人員，核實與分析相關領域的資料，同時在考慮各個審計科室行業側重內容和工作時間的情況下，從各個科室抽調合適的專業審計人員以發揮各個審計部門的專業特長。由于該審計屬于政府審計項目，在整合外部審計資源時若不嚴加規范，易滋生腐敗現象。因此，在審計工作開始時應首先建立資質審查與備案制度，對于參與自然資源資產審計的社會中介組織嚴加篩選，建立專門的監察小組，對社會審計組織的審計能力進行評估，并確認其是否是被審領導干部的利益相關者。在確認了參與的社會審計組織之后，需進行與自然資源資產審計相關的審前培訓，并建立責任追究制度，以進一步降低審計風險。總而言之，在自然資源資產審計過程中，社會審計必須一直處于政府審計的監督與控制之下，只有這樣在補充審計力量的同時才能有效控制審計風險。

3.內部審計+外部審計資源。由于在自然資源資產審計中，內部審計與包括社會審計在內的外部審計資源均在政府審計機關的主導下進行審計工作，如果兩者在審計工作中缺乏協調，將導致大量的重復工作，審計范圍也會受到影響；同時，傳統的內部審計報告不能如實地反映出被審領導干部與其負責的自然資源資產之間的交互關系，因此，內部審計和外部審計資源聯動的目的在于：保證充分的審計范圍；減少低效的重復工作，提高審計工作效率；實現審計人才與專業人才的優勢互補，提升審計報告可靠性。內部審計與外部審計資源的聯動工作應在政府審計的支持和監督下，由內部審計機構負責人具體組織實施。在工作過程中，內部審計機構應根據需要提供有關自然資源資產分布情況、領導干部環境責任履行情況以及被審單位內部控制等方面的信息，與社會審計進行配合；同時，外部審計資源也應提供技術支持，在允許的范圍內協調內部審計機構的工作。一方面，內部審計與社會審計應在審計范圍內進行協調。由于自然資源資產分布不均勻且種類繁多，在進行離任審計時應先確定被審領導干部所管轄區域，再在區域內對自然資源資產種類進行劃分，在此基礎上，內部審計與社會審計應適當協調好各自所負責審計的自然資源資產種類，盡量減少對同一類自然資源資產的重復設計，以提高審計工作效率。另一方面，自然資源資產審計的基礎是編制自然資源資產負債表，但是這一概念屬于《中共中央關于全面深化改革重大問題的決定》[12]中新提出的觀念，在國際上并沒有可以直接借鑒的經驗。因此，在審計過程中，內部審計應與社會審計相互交流審計工作底稿，相互溝通具體的審計程序和方法，同時還需要借助于自然資源資產相關部門的力量，在收集基礎數據的同時共同探索如何編制自然資源資產負債表。為了保證各自的審計結果橫向可比，內部審計與社會審計還應盡量統一對自然資源資產的計量標準，只有在社會審計工作成果符合既定標準的前提下才能予以采用。

五、自然資源資產離任審計聯動模式的應用

自然資源資產離任審計聯動模式的構建，旨在響應國務院在《領導干部自然資源資產離任審計暫行規定》中提出的“國務院及地方各級政府負有自然資源資產管理和生態環境保護職責的工作部門應當加強部門聯動”的要求，在實際的審計工作中根據“政府審計-內部審計-外部審計資源”三維模型，以政府審計、內部審計、外部審計資源這三點為基底，三個維度兩兩之間相互聯動運作，以實現自然資源資產離任審計全覆蓋為目標，構建三維一體的自然資源資產離任審計聯動模式。1.了解被審計領導干部類別，確定審計重點。在審計計劃階段，首先根據被審計領導干部的類別，確認采用專項型審計還是結合型審計，對于黨政主要領導干部，審計重點放在對生態責任的評價上；對于涉及自然資源資產的部門領導干部，對其負責的某類自然資源資產責任履行情況進行審計。政府審計機關根據不同的審計重點，配置審計資源，并對審計項目進行系統思考和統籌安排，明確具體工作目標、人員分工、審計重點、時間節點和審計要求等。2.政府審計主導，多方聯動，實施審計活動。在審計實施過程中，政府審計機關發揮領導作用，負責總體的審計計劃制訂，指導與監督內部審計機關開展審計工作，選擇并委托社會審計參與審計工作，建立審計工作組，組織聯席會議，政府審計機關在自然資源資產離任審計中擁有最高決策權與指揮權，是最為主要的審計主體。內部審計機關與社會審計根據聯席會議中制訂的審計計劃開展審計工作，在工作中內部審計機關與社會審計相互協調審計范圍，相互交流審計工作底稿，在審計程序和審計方法上互相交流學習，然后各自向政府審計機關出具審計報告，提交審計結果，最后政府審計機關再根據實際情況，綜合各方因素出具正式的審計報告。3.借助審計報告，評價生態責任。自然資源資產離任審計的價值對于審計報告的正確處理和應用，是落實自然資源資產離任審計的關鍵所在。政府審計部門在建立自然資源資產離任審計情況通報、結果公示、報告運用等制度時，應在一定程度上參考內部審計機構的意見，結合各部門具體情況對審計報告結果設置側重點。例如對于主要涉及林業資產部門的領導干部，在評價生態責任時，木材資源資產的權重就要相應提升。在審計報告中發現評價指標未達標的，或在自然資源資產管理與開發中發生違紀違規行為的，應視嚴重程度采取通報批評、出示公告、責令糾正等方式依法進行處理；對人為因素造成自然資源資產嚴重損毀的責任事故，審計部門要按照有關規定和干部管理權限及時移送紀檢監察機關，并追究相關人員的責任。審計報告中關于一些具有代表性問題提出的建議，相關部門要引起足夠的重視，及時完善有關的制度規范。4.實行終身追責制，督促問題整改。在完成對被審計領導干部的生態責任評價之后，自然資源資產離任審計的工作并未結束，評價不合格的領導干部將被依法問責追責；而評價合格的領導干部也應被列入觀察名單，實行終身追責制，由內部審計定期考察，相關自然資源資產部門提供數據支持，向上級審計機關匯報情況，若查實自然資源資產問題應追溯到某領導干部任期內，該領導離職交接手續已經完成的，也應依法追責。

六、結語

自然資源資產離任審計本質上也是一個龐大的系統工程，需要系統的各個組成部分共同協作才能順利運行。因此，自然資源資產離任審計需要政府審計作為主要參與者來開展審計工作，但同時也需要內部審計、社會審計和其他自然資源資產相關部門共同協作，從而發揮出審計系統的整體功能，共享審計信息與資源，實現政府審計、內部審計、外部審計資源的有效聯動。通過構建自然資源資產離任審計聯動模式，發揮三者在自然資源資產離任審計活動中的協同作用，為自然資源資產離任審計的全面推行提供一個更為科學、高效的審計模式。

主要參考文獻：

[1]中共中央辦公廳，國務院辦公廳．開展領導干部自然資源資產離任審計試點方案．2015-11-09．

[2]中共中央辦公廳，國務院辦公廳．領導干部自然資源資產離任審計規定（試行）．2017-11-28．

[3]劉明輝，孫冀萍．領導干部自然資源資產離任審計要素研究［J］．審計與經濟研究，2016（4）：12~20．

[4]安徽省審計廳課題組，戴克柱．對自然資源資產離任審計的幾點認識［J］．審計研究，2014（6）：3~9．

[5]陳獻東．開展領導干部自然資源資產離任審計的若干思考［J］．審計研究，2014（5）：15~19．

[6]蔡春，畢銘悅．關于自然資源資產離任審計的理論思考［J］．審計研究，2014（5）：3~9．

[7]張宏亮，劉長翠，曹麗娟．地方領導人自然資源資產離任審計探討——框架構建及案例運用［J］．審計研究，2015（2）：14~20．

[8]黃溶冰．基于PSR模型的自然資源資產離任審計研究［J］．會計研究，2016（7）：89~95．

[9]李博英，尹海濤．領導干部自然資源資產離任審計的理論基礎與方法［J］．審計研究，2016（5）：32~37.

[12]中國共產黨第十八屆中央委員會．中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定．2013-11-15．

作者：張亞連（教授）；曾嘉彬