銀行信貸損失準備現況分析與反思范文

本站小編為你精心準備了銀行信貸損失準備現況分析與反思參考范文，愿這些范文能點燃您思維的火花，激發您的寫作靈感。歡迎深入閱讀并收藏。

一、問題的提出

商業銀行運營應具有穩健性、信息披露應具有透明度，監管機構、會計規范制定機構對銀行業的關注也突出表現在這兩個方面。不可否認的是，一次又一次的金融危機在不斷地拷問全球的銀行業，運營是穩健的嗎?信息披露是充分且透明的嗎?負有更多期望的會計準則和監管規則的全球趨同似乎并沒有解決銀行業面臨的運營缺乏必要的穩健性、信息披露缺少充分的透明度問題。2008年金融危機的發生和對其發生根源的多角度剖析，更是令全球銀行業以及正在致力于加快國際化進程的中國銀行業面臨諸多困惑。

貸款業務的收入水平、成本水平直接影響到商業銀行的收益，貸款業務的風險水平直接影響到銀行運營的風險，對貸款業務的信息披露則更是直接影響到信息使用者的決策。商業銀行貸款業務中，信用風險始終是客觀存在的，歷史上眾多銀行機構的倒閉也多源于信用風險的失控。信用風險應當如何體現在銀行貸款業務的成本中以恰當計量貸款資產的價值和收益?又應當如何對貸款導致的信用風險進行覆蓋以保證商業銀行的穩健運營?在中國商業銀行以信貸業務為主的現實條件下，這些問題的解決無疑是至關重要的。

貸款損失準備既影響商業銀行資產計量、收益確認，又影響其信用風險覆蓋，貸款損失準備處理的合理性更是直接影響到商業銀行運營的穩健性和信息披露的透明度。筆者希望通過對貸款損失準備計提目標的分析、對我國商業銀行貸款損失準備現實問題的分析，對我國銀行業貸款損失準備的會計規范和和監管標準的制定提供一些參考。

二、計提貸款損失準備的目標———資產計量還是風險覆蓋?

計提貸款損失準備目標的不同直接導致了銀行監管部門和會計規范部門對貸款損失準備的理解和關注角度的不同。

(一)資產計量目的的貸款損失準備計提

財務報告的目標主要在于滿足信息使用者的決策需要，因此，對商業銀行貸款計提損失準備的會計目標在于向信息使用者提供貸款價值方面的客觀信息。商業銀行的貸款應當滿足資產的定義，也正是基于此，才會出現違約貸款的核銷和減值貸款的價值減記處理，即不再滿足資產特征的貸款不能夠繼續表現為報表中的資產。

財務報表中貸款的價值取決于對貸款的計量結果。從國際、國內會計準則的規范來看，銀行貸款大多采用攤余成本計量，通過對貸款未來現金流量的現值與賬面金額的差額來確定計提貸款減值準備，并在此基礎上報告貸款的價值及其實現的收益。

資產計量目的的貸款損失準備計提，被認為普遍存在滯后性，并具有親周期性，2008年金融危機后更是廣為詬病。同時，由于貸款減值準備的計提直接影響到銀行的財務業績，又具有較大的主觀性，現實中存在減值準備是否能夠如實反映貸款價值的問題，也存在由此帶來的盈余管理問題。

(二)風險覆蓋目的的貸款損失準備計提

各國銀行監管機構的共同目標主要在于維護銀行業的穩定經營，防范和化解金融風險。以巴塞爾協議為代表的金融監管標準目的在于加強銀行的抗風險能力，巴塞爾協議的演進也基本上以覆蓋風險的資本充足程度來進行。因此，監管目的的貸款損失準備在于覆蓋風險。

根據現代商業銀行風險管理理論，商業銀行風險造成的損失根據性質的不同可以分解為三個層次的損失，即預期損失、非預期損失和異常損失。預期損失是指在正常情況下銀行在一定時期內可以預見的平均損失，這類損失通常通過調整業務定價和提取相應準備來覆蓋;非預期損失是指超出正常情況下的損失水平，對于這部分損失銀行必須有充足的資本來覆蓋。因此，貸款損失準備與資本共同構成了銀行覆蓋損失的兩大途徑，其中，貸款損失準備覆蓋吸收預期損失，資本用于覆蓋非預期損失。

現實中，商業銀行在監管機構的監管之下運行，在會計準則的規范之下形成并披露相關信息。因此，商業銀行的貸款損失準備計提面臨兩種不同目標間差異所帶來的執行成本的上升，也同時面臨著信息披露的透明度問題。

(三)資產計量與風險覆蓋目標的協調———挑戰與可能性

1.資產計量目標和風險覆蓋目標協調面臨的挑戰

由于計提理念和基礎的不同，作為資產計量的貸款損失準備和作為風險覆蓋工具的貸款損失準備存在著許多差異，這些差異由會計準則與監管標準的差異而存在。

以國際會計準則理事會(IASB)和美國財務會計準則委員會(FASB)為代表的會計準則制定機構均強調財務報告目標與金融監管目標的差異。如IASB和FASB共同成立的金融危機咨詢組(FCAG)雖然同意準則制定機構成立工作小組研究貸款減值等問題的處理方法，但堅持認為，財務報告應當主要為投資者編制，而不應將銀行監管者作為財務報表的主要使用者，因此，金融穩定不應當作為財務報告的目標，會計處理應該保持中立，而不是專門用于抵消親周期性。FCAG同時認為，將金融穩定作為會計目標會降低財務報告的透明度。

從會計規范的角度來看，根據國際會計準則及我國的會計準則，都要求有客觀證據表明貸款減值的情況下進行減值準備的計提，從而體現的是已發生的損失。按照風險覆蓋目的的監管標準，預期損失發生在貸款業務發生之時，貸款損失準備應當能夠覆蓋所有的預期損失，無論是否已經發生。2008年金融危機使得國際監管機構和國際會計準則制定機構都面臨很大的挑戰，巴塞爾委員會正在推進監管標準的改進，國際會計準則委員會則正致力于推出前瞻性的貸款減值準備方法。

2.資產計量和風險覆蓋目標間的協調———可能性

由于資產計量和風險覆蓋目的的差異，會計準則和監管標準間存在差異，而對于同時執行兩套標準的商業銀行來講，只能根據不同的要求設計不同的系統，以形成不同目的的數據。顯然，這造成了商業銀行過高的執行成本。

事實上，資產計量目的的貸款損失準備與風險覆蓋目的的貸款損失準備的計提都需要綜合考慮貸款價值及其風險水平。貸款損失準備的表內確認與計量，即是對資產的計量，也是對貸款信用風險的反映，不過僅僅包括已發生的風險損失。風險覆蓋目的的貸款損失撥備，要求覆蓋所有的預期損失，已經發生的和未來潛在的損失。可以看出，兩者的差異表現為對未來損失處理的不同。

通常，我們將信用風險定義為交易對手(或債務發行人)違約或信用品質下降而導致損失的可能性。而這種可能性也可以說是貸款價值的不確定性而導致的銀行價值的減損。因此，筆者認為協調資產計量目的和風險覆蓋目的貸款損失準備計提的突破點在于對貸款價值不確定性的重新審視。即通過對信用風險的分析計量來確定已經發生的損失和未發生的損失，縮小資產計量目的和風險覆蓋目的貸款損失準備間的差異;通過對相關數據及方法的共享降低銀行業的執行成本。

三、中國銀行業貸款損失準備現狀分析

(一)相關規范間的差異

新的會計準則在金融機構實施之前，我國商業銀行的貸款損失準備的計提表現為會計標準和監管標準的一致，并從固定比例計提發展到以貸款風險水平為基礎的計提方法，主要監管規范包括《銀行貸款損失準備計提指引》(人民銀行2002)和《金融企業呆賬準備提取管理辦法》(財政部2005)。《金融企業呆賬準備提取管理辦法》指出，貸款損失準備包括一般準備、專項準備和特種準備，其中，一般準備是指金融企業按照一定比例從凈利潤中提取的、用于彌補尚未識別的可能性損失的準備，專項準備和特種準備通常稱為貸款損失準備，是預計的可能發生的貸款損失。2007年，新會計準則在金融機構實施后，監管標準不再用于規范會計上的貸款損失準備的計提，而僅作為監管部門對商業銀行貸款損失準備金計提是否充足的標準，但仍然保留了《金融企業呆賬準備提取管理辦法》中計提一般準備的會計處理要求。

我國現行銀行監管體系中，針對貸款損失準備的監管指標主要包括撥備覆蓋率和貸款損失準備充足率。撥備覆蓋率和貸款損失準備充足率指標都取決于不良貸款的分級劃分結果。2011年4月中國銀監會頒布的《中國銀行業實施新監管標準的指導意見》在原有監管標準的基礎上指出，貸款撥備率(貸款損失準備占貸款的比例)不低于2.5%，撥備覆蓋率(貸款損失準備占不良貸款的比例)不低于150%，原則上按兩者孰高的方法確定銀行業金融機構貸款損失準備監管要求。上述規范間的差異主要表現在以下幾個方面:

1.會計準則與監管標準間的差異

(1)會計準則與財政部《金融企業呆賬準備提取管理辦法》間的差異

會計準則與財政部《金融企業呆賬準備提取管理辦法》間的差異主要表現在對一般風險準備的處理。從會計準則計量資產的角度來講，貸款損失準備作為已發生的貸款損失，進入成本，從當期損益中扣除;《金融企業呆賬準備提取管理辦法》則要求進一步從稅后利潤中提取一般風險準備，作為對未識別風險的覆蓋，一般風險準備可以計入資本凈額。另外，對貸款損失準備計提充足度的考核，是考慮了一般風險準備后的準備金總額。

(2)會計準則與銀監會監管標準間的差異

銀監會作為監管標準的貸款撥備率(貸款損失準備占貸款的比例)和撥備覆蓋率(貸款損失準備占不良貸款的比例)指標的計算，均以會計處理上的貸款減值準備為分子，即商業銀行為達到監管標準計提的貸款損失準備全部需要進入成本，從當期損益中扣除，而不管商業銀行持有貸款資產的風險水平如何。

2.監管標準間的差異

現行財政部與銀監會的監管標準間的差異，主要表現在對相關貸款損失準備金計入成本還是稅后提取處理上的差異。按照財政部現行規范，除資產計量目的的貸款損失準備計入成本，從當期損益中扣除外，其它準備金應當作為利潤分配，從稅后利潤中提取;而根據銀監會的標準，所有為滿足監管標準要求而提取的貸款損失準備金應當全部計入成本，從當期損益中扣除。毫無疑問，銀監會的這一要求將影響到資產價值信息的客觀性，也將影響到商業銀行損益的合理確定，從而影響財務報告的透明度。

(二)現行規范及執行結果分析

1.基本會計規范及實務處理方法

貸款損失準備在會計規范中往往被稱為貸款減值準備。我國現行會計準則規定，貸款的計量采用攤余成本計量，并要求對客觀證據表明已經發生減值的貸款計提減值準備。

我國商業銀行將貸款分為公司類(或對公貸款類)、零售類(或個人貸款類)、信用卡類，并普遍采用單項評估和組合評估的方法計算貸款減值準備。通常，對于貸款減值的主要考慮因素包括貸款的本金或利息是否逾期、借款人是否出現流動性問題、信用評級下降或者借款人違反原始合同條款。

(1)單項評估。通常，商業銀行對所有公司類貸款均進行客觀減值證據測試并根據五級分類制度逐筆進行分類。公司類貸款如被分類為次級類、可疑類或損失類，均會單項評估減值。如果有客觀證據顯示以單項方式評估的貸款出現減值損失，損失金額以資產賬面金額與按資產原來實際利率折現的預計未來現金流量的現值之間的差額計量。

(2)組合評估。按組合方式進行評估時，資產會按其類似信貸風險特征(能顯示債務人根據合同條款償還所有款項的能力)劃分組合。通常，商業銀行對單項金額并不重大的同類貸款和并無客觀減值證據的單項評估貸款采取組合評估的方式進行減值評估。其中:對于金額并不重大的同類貸款以組合方式評估減值損失時，一般根據違約可能性及虧損金額的歷史趨勢進行統計分析，同時對影響組合中固有損失的當前經濟狀況進行評估;對于并無客觀減值證據的單項評估貸款，通常考慮的減值損失因素包括同類貸款的歷史損失經驗、當前的經濟和信用環境，同時，需要根據管理層的經驗評估實際的損失與根據歷史經驗所預測的損失的差異。

2．貸款減值準備計提情況分析———以大型商業銀行為例①

(1)貸款減值準備計提方式

從大型上市商業銀行的情況來看，組合方式計提的貸款減值準備占減值準備總額的比例越來越高。2008年度末，工行、建行、中行、交行、農行組合方式計提的貸款減值準備占減值準備總額的比例分別為60.25%、54.20%、51.97%、45.5%、49.35%，在2009年度末該比例分別為68.72%、63.45%、62.45%、60.30%、56.12%，2010年度末，該比例則分別為75.29%、73.90%、70.02%、68.57%、65.33%。

從披露了不同計提方式下貸款余額情況的建行、中行和農行三家大型商業銀行的數據來看，組合方式計提減值準備的貸款余額占貸款總額的比例越來越高。2009年度末，建行、中行、農行組合方式計提貸款減值準備的貸款余額占貸款總額的比例分別為98.66%、98.78%、97.36%，在2010年度末該比例分別為98.97%、99.10%、98.20%。

從上述兩方面的比例來看，組合計提方式對貸款減值準備的影響越來越顯著，意味著對組合計提方式下所使用模型和影響因素的進一步開發與完善將成為貸款減值準備計提更為客觀、真實的重要基礎。

(2)貸款減值準備計提比例

從大型商業銀行貸款減值準備的計提比例來看，單項計提比例差異較大，而組合計提比例較為靠近。其中，2009年度末，建行、中行、農行單項方式計提比例分別為71.55%、70.94%、50.93%，在2010年度末該比例分別為63.68%、72.62%、65.41%;2009年度末，建行、中行、農行組合方式計提比例分別為1.69%、1.45%、1.38%，在2010年度末該比例分別為1.88%、1.53%、1.2%②。

另外，從組合方式下未識別減值貸款和已識別減值貸款的計提比例來看，已識別減值貸款的計提比例存在較大差異，而未識別減值貸款的計提比例比較靠近。其中，2009年度末，建行、中行、農行組合方式下未識別減值貸款計提比例分別為1.59%、1.38%、1.64%，在2010年度末該比例分別為1.82%、1.24%、2.14%;2009年度末，建行、中行、農行組合方式下已識別減值貸款計提比例分別為65.72%、64.17%、45.15%，在2010年度末該比例分別為60.41%、65.20%、57.61%①。計提比例上的差異在一定程度上說明各銀行對貸款減值準備計提因素的判斷方面存在著一定的差異，即對風險水平的判斷存在一定的差異。

3.監管標準執行情況分析———以大型商業銀行為例

(1)撥備覆蓋率

大型商業銀行的撥備覆蓋率越來越高。2008年度末，工行、建行、中行、交行、農行撥備覆蓋率分別為130.15%、131.58%、121.72%、116.83%、63.53%，2009年度末該比例分別為，164.41%、175.77%、151.17%、151.05%、105.37%，2010年度末該比例則分別為，228.20%、221.14%、196.67%、185.84%、168.05%。商業銀行的撥備覆蓋率越來越高，但在特定年份與監管標準非常靠近，如2009年中行和交行該指標分別為151.17%、151.05%，可見，監管標準對會計上貸款損失準備處理的影響。

(2)撥備率

大型商業銀行的撥備率指標的完成情況存在差異。2008年度末，工行、建行、中行、交行、農行撥備率分別為2.97%、2.91%、3.23%、2.24%、2.74%，2009年度末該比例分別為2.54%、2.63%、2.30%、2.05%、3.06%，2010年度末該比例則分別為2.46%、2.52%、2.17%、2.08%，3.40%。

從上述數據可疑看出，大型商業銀行的貸款撥備覆蓋率逐年提高，在2010年全部達到150%。但是，從撥備率指標來看，以2010年為例，達到2.5%標準的只有建設銀行和農業銀行，其中農業銀行的該比率最高為3.4%，與其在2010年撥備覆蓋率最低的情況恰恰相反。如果進一步分析各大型商業銀行的不良貸款率情況，我們就會發現，2010年度末工行、建行、中行、交行、農行不良貸款率分別為1.08%、1.14%、1.10%、1.12%、2.03%，農業銀行不良貸款率最高，這意味著農業銀行撥備率指標最高的原因是其不良貸款率最高。這在一定程度上意味著撥備率指標存在不足。

組合計提貸款占比及組合計提比例越來越高，以及撥備覆蓋率的實際分布情況表明，目前我國商業銀行會計上的貸款損失準備計提過多考慮了審慎監管的要求，而在一定程度上與會計準則本身的客觀反映相悖，因此，筆者認為，從商業銀行貸款撥備的計提實務看，監管標準與會計準則的協調迫在眉睫。

四、幾點建議

從上述分析可以看出，貸款損失準備相關指標在各銀行間存在差異，計提比例方面的差異反映了各銀行對風險水平及其影響因素的判斷存在差異;監管標準制定及執行方面存在不足，存在對銀行的反向激勵風險，部分監管指標不能體現對風險的覆蓋。因此，筆者認為，應當通過監管標準和會計標準的協調來降低商業銀行的規范執行成本，并通過監管標準和會計標準的完善來更好地實現財務報告目標和監管目標。

(一)會計準則與監管目標的協調

1．預期損失模型能否成為協調的工具

2009年11月15日，IASB了《金融工具:攤余成本和減值》征求意見稿，提出了以預期損失為基礎的貸款減值方法，目的在于彌補現行規范的不足、更好地反映風險并抵消順周期性。從國際國內的情況來看，預期損失模型短時期內并不能夠成為協調的工具。首先，預期損失模型與現行會計準則體系存在沖突，包括與概念框架的背離和與其它會計準則間的不一致;其次，預期損失模型并不能夠消除順周期問題，甚至在預期改變的情況下可能帶來更大的收益波動;實施成本過大，如蘇格蘭皇家銀行預計實施預期損失模型需要的費用為1000－1500萬英鎊，而巴克萊銀行則預計需要2500－3750萬英鎊。另外，從我國的實際情況來看，由于市場環境因素、歷史數據取得困難等使得現金流量的估計存在較大困難。

2.一般風險準備應當成為主要協調工具

會計信息是監管指標計算的基礎，但不能要求會計準則直接提供反映監管需要的信息，否則的話，財務報告中的有關數據將會既缺乏必要的會計理論的支持，又缺少充分的透明度。因此，應當在充分尊重會計目標及信息質量要求的前提下，設計符合監管需要的監管指標體系，在會計信息的基礎上通過對相關數據的調整，得到監管指標。由于現行會計準則要求計提的貸款減值準備反映的是已發生損失，并要求不能對未來預期損失計提準備金。而按照監管目標，未來的預期損失也應當得到覆蓋，因此，筆者認為，合理的一般風險準備金是一個現實的選擇。前提條件是需要解決現行監管機構間對指標計算口徑、標準不一致的問題。

(二)完善貸款減值準備會計規范

1．提高會計信息的可比性

從大型商業銀行貸款減值準備的計提比例來看，單項計提比例和已識別減值貸款的組合計提比例差異較大，而未減值貸款組合計提比例較為靠近。雖然各家商業銀行貸款的風險水平及風險偏好間存在差異，但這在一定程度上也說明各銀行對貸款風險水平的判斷、貸款減值準備計提因素的判斷等方面存在著一定的差異。這些差異將直接導致包括監管機構在內的信息使用者對各家銀行信息的比較與分析。因此，筆者認為，規范制定機構應當提供從減值貸款的識別判斷標準、減值準備影響因素的量化及模型等方面的實務指導，來提高各銀行對減值準備計提影響因素判斷和使用的有效性，提高相關信息的可比性。

2.完善組合評估減值準備計提方法

由于貸款價值的計量和風險的覆蓋考慮的基本出發點是貸款資產的風險水平，因此，兩者協調的基礎也是對貸款風險的會計反映和監管標準間的協調。首先，在現行貸款減值準備計提的會計實務操作中，組合評估減值準備計提方法越來越重要，因此，應當通過提高組合評估減值準備所使用模型的有效性，來實現貸款減值準備對貸款風險的充分考慮，進而與監管機構進行風險覆蓋的目標進行協調。

(三)完善現行監管標準

監管機構需要不斷完善相應的監管標準。如果貸款準備金不能合理反映銀行資產的預期損失，則銀行增加高風險資產的激勵就得不到約束。在我國除了要推進巴塞爾協議在銀行業的實施外，監管標準的制定還應當充分考慮商業銀行的實際情況及會計信息披露的需要。另外，根據上述分析，基于銀監會貸款撥備率標準要求計提的貸款損失準備會高于現行撥備覆蓋率要求下的貸款損失準備，這將直接導致銀行利潤的減少和核心資本的減少。超額計提貸款損失撥備則更會帶來負面的后果，如銀行通過選擇減少不良貸款的核銷來增加貸款減值準備的金額，很顯然將會使銀行積累更多的風險。因此，現行監管標準的完善應當以能夠真實反映貸款的價值和有效覆蓋貸款的風險水平為目標。