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根據財政部、國家經貿委印發的《技術改造貸款項目貼息資金管理辦法》（財經字［1999］101號，以下簡稱《辦法》）的規定，對按規定條件申請經批準、實際落實到項目承擔單位的技術改造貸款，予以全額貼息，時間一年，貼息資金直接補貼到項目承擔單位。實踐中，企業收到貼息資金，有些企業用于沖減財務費用，有些企業記入補貼收入，有些企業記入資本公積或其他應付款。為此，財政部印發了《關于企業技術改造貼息資金財務處理的函》（財企[2000]485號，以下簡稱《函》），對貼息資金的財務會計處理作了規定，筆者現以該函件的規定為依據，結合財務、會計、稅務法規制度的有關規定，介紹貼息資金的財務、會計及稅務處理。

一、財務會計處理

（一）平時收到貼息資金的財務會計處理

平時收到貼息資金時，如果借款利息

已經計提的，應按技改工程進展情況分別進行財務會計處理：

l、如果技改工程已交付使用（或者已達到預定可使用狀態，下同），借款利息計入財務費用的，收到的貼息資金沖減財務費用，借記“銀行存款”，貸記“財務費用”科目。

如果技改工程已交付使用，工程施工期間借款利息計入工程成本后，又收到施工期間貼息資金當如何處理？《函》中未作規定。筆者認為，鑒于技改革工程一般施工或購置承續時間較短，應計入工程成本利息數額一般較少，根據會計核算的重要性原則，收到貼息資金后可以不沖減固定資產成本，而直接沖減財務費用；但是，如果應沖減工程成本的貼息資金數額較大，則應參照《企業會計制度》的規定精神，調整技改設備（或建筑物，下同）的賬面原價和已提折舊：按收到的貼息資金，借記“銀行存款”科目；按應沖減技改設備成本的金額，貸記“固定資產”科目；按應沖減財務費用的金額，貸記“財務費用”科目。同時，沖減多提的折舊；按多提折舊金額，借記“累計折舊”科目；按多提折舊計入當年成本的金額，貸記“主營業務成本”、“產品銷售成本”等科目；按多提折舊計入以前年度成本的金額，貸記“以前年度損益調整”科目。

2、如果收到貼息資金時技改工程尚未交付使用，借款利息計入工程成本的，收到的貼息資金應沖減在建工程成本，借記“銀行存款”科目，貸記“在建工程”（或“基建工程支出”、“更改工程支出”等，下同）科目。

（二）年度終了但尚未計提技改借款利息時收到貼息資金的財務會計處理

《函》中規定，企業年度終了前，尚未計提當年技改借款利息的，收到的貼息資金作為專項應付款單獨反映，專門用于支付技改借款利息。收到時，按實收金額，借記“銀行存款”科目；按已計提的技改借款利息，貸記“在建工程”、“財務費用”等科目；按其差額，貸記“專項應付款”科目。實際支付技改借款利息時，按應計入專項應付款的利息，借記“專項應付款”科目；按應計入預提利息的部分，借記“預提費用”、“長期借款”等科目；按實際支付利息，貸記“銀行存款”科目。

如果計入專項應付款的貼息資金與應實際支付的利息有差額，《函》中規定“按照《工業企業財務制度》和《工業企業會計制度》有關財務費用的規定執行”。經查以上兩個制度中并無直接規定貼息資金財務會計處理的條款，那么對上述規定當如何理解，筆者認為：

l、如果專項應付款中貼息資金金額小于實際支付利息（指應由專項應付款承擔的利息，下同），其差額應按不同情況分別計入“財務費用”或“在建工程”等科目；（l）技改工程已交付使用的，其差額計入財務費用，即按專項應付款中貼息資金余額，借記“專項應付款”科目；按實際支付利息與貼息資金余額的差額，借記“財務費用”科目；實際支付利息金額，貸記“銀行存款”科目。如果在年后支付利息，上述差額則應借記“以前年度損益調整”科目。（2）技改工程尚未交付使用的，會計分錄與已交使用的基本相同，不同的只有將其中“借記‘財務費用’科目”改為“借記‘在建工程’等科目”。

2、如果專項應付款中貼息資金余額大于實際支付利息，其差額應沖減財務費用或在建工程：（1）技改工程已交付使用的，應按專項應付款中貼息資金余額，借記“專項應付款”科目；按實際支付利息，貸記“銀行存款”科目；按其差額，貸記“財務費用”或“以前年度損益調整”科目。（2）技改工程尚未交付使用的，則按貼息資金余額，借記“專項應付款”科目；按

實際支付利息，貸記“銀行存款”科目；按其差額，貸記“在建工程”等科目。

二、稅收處理

（－）有關規定

財政部、國家稅務總局（以下簡稱總局）印發的《關于企業補貼收入征稅等問題的通知》（財稅〔1995）sl號）規定：企業取得國家財政性補貼和其他補貼收入，除國務院、財政部和總局規定不計人損益外，應一律并入實際收到年度的應納稅所得額（以下簡稱納稅所得）依法征收所得稅。

對于以上規定，筆者分析如下：

1、關于采用何種形式并入納稅所得問題。根捉《辦法》的規定：“企業收息金后，應作沖減企業財務費用處理”。這就是說，文件規定貼息資金應計入損益，因為沖減財務費用意味著費用減少，企業利潤增加；《函》中規定企業收到貼息資金沖減財務費用或在建工程，與《辦法》及稅法有關規定基本一致。略有不同的應視具體情況，分別作沖減財務費用和在建工程處理。在這一點上，我們認為《函》中規定更具體，更符合實際，因為根據借款費用資本化一般要求，無論是前幾年的行業會計制度，或者是2001年初剛在股份有限公司施行的《企業會計制度》，都規定用于工程建設的借款利息在施工期間應計入在建工程成本，因此，按照會計核算的相關性原則，作為借款利息的補貼資金也應沖減在建工程成本。再者，按前后文規定不一致，優先適用后文的慣例，貼息資金入賬只能按《函》的規定處理。

2、關于何時計入納稅所得的問題。上述關于財政性補貼應計入實際收到年度納稅所得的規定，只是一般原則，實際操作時不盡如此。比如《企業會計制度》規定設置“應收補貼款”科目，核算的就是尚未實際收到財政補貼等而通過掛賬形式，將應取得的補貼款及出口退稅款作為收入計入企業利潤，作為當年納稅所得。至于企業取得貼息資金，沖減在建工程成本，雖然不能全部甚至全部不能計入當年納稅所得，但是由于工程成本降低，技改形成的固定資產成本也隨之降低，而作為納稅所得扣除項目的按期計提的固定資產折舊費也將隨之減少而增加各期的納稅所得。因此，不論將貼息資金用于沖減財務費用，還是沖減在建工程成本，都可以達到并入納稅所得依法征收所得稅的總目的，不同的只是所得稅實現的時間先后而已。

（二）具體稅收操作

1、對于當年收到當年用于沖減財務費用的貼息資金，以及當年收到當年用于沖減在建工程并且符合總局《企業所得稅稅前扣除辦法》（國稅發［2000］84號）規定的借款費用條件的，年終計算納稅所得時時不作調整。

2、計入專項應付款的貼息資金，凡在實際收到后或在貸款取得后一年內用于支付利息或用于沖減財務費用、在建工程的，年終計算納稅所得時不作調整；如果企業將計入專項應付款的貼息資金長期掛賬，同時超過實際收到后和貸款取得后一年期限的，應在年終計稅時調增納稅所得。如果調增后企業又將上述貼息資金用于支付利息、沖減財務費用或固定資產價值的，應允許其調減納稅所得。

3、凡將貼息資金計入資本公積之類科目而不計入企業損益的，年終計稅時應調增納稅所得；將貼息資金計入補貼收人的，可不作納稅調整；將貼息資金計入其他應付款的，可以比照計入專項應付款進行稅收處理。

一般情況下，凡因企業會計處理不當或因會計制度規定與稅法規定不同而影響企業納稅所得的，稅務部門計稅時應調整納稅所得，對于不當的會計處理是否應同時以會計分錄調整，則應該由會計的主管財政機關負責處理。