財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則規(guī)定評(píng)析范文

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財(cái)政部于2006年2月15日了一系列新的和修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則包括修訂后的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》、22項(xiàng)新的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以及16項(xiàng)修訂后的具體準(zhǔn)則，這標(biāo)志著適應(yīng)我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求、與國(guó)際慣例趨同的中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系正式建立?；緶?zhǔn)則自2007年1月1日起施行，38項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則于2007年1月1日起在上市公司范圍內(nèi)施行，鼓勵(lì)其他企業(yè)執(zhí)行。在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》屬于新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。之前我國(guó)沒(méi)有制定合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則，在實(shí)務(wù)中，合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制是按財(cái)政部1995年的《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》和有關(guān)復(fù)函(財(cái)政部1996年《關(guān)于合并會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍的復(fù)函》、財(cái)政部1999年《關(guān)于資不抵債公司合并報(bào)表問(wèn)題請(qǐng)示的復(fù)函》)以及《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》有關(guān)規(guī)定進(jìn)行的。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》(以下簡(jiǎn)稱“新準(zhǔn)則”)與《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》、《關(guān)于合并會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍的復(fù)函》、《關(guān)于資不抵債公司合并報(bào)表問(wèn)題請(qǐng)示的復(fù)函》、《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》有關(guān)規(guī)定(以下簡(jiǎn)稱“舊規(guī)定”)相比發(fā)生了重大變化，為了加深對(duì)新準(zhǔn)則的理解和運(yùn)用，現(xiàn)將有關(guān)變化探討如下：

一、合并范圍發(fā)生了變化

新準(zhǔn)則規(guī)定，合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)加以確定。控制是指一個(gè)企業(yè)能夠決定另一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，并能據(jù)以從另一個(gè)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲取利益的權(quán)力。在確定能否控制被投資單位時(shí)，應(yīng)考慮本企業(yè)和其他企業(yè)持有的被投資單位的當(dāng)期可轉(zhuǎn)換公司債券、當(dāng)期可執(zhí)行的認(rèn)股權(quán)證等潛在表決權(quán)因素。母公司在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)將其所有子公司納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。

新準(zhǔn)則和舊規(guī)定比較，在合并范圍上有兩個(gè)方面的變化：

1.小規(guī)模子公司和特殊行業(yè)子公司也應(yīng)納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍。在財(cái)政部1996年《關(guān)于合并會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍請(qǐng)示的復(fù)函》中，依據(jù)重要性原則，對(duì)于子公司的資產(chǎn)總額、銷售收入及當(dāng)期凈利潤(rùn)小于母公司與其所有子公司相應(yīng)指標(biāo)合計(jì)數(shù)的10％時(shí)，該子公司可以不納入合并范圍。同時(shí)規(guī)定，對(duì)于銀行和保險(xiǎn)業(yè)等特殊行業(yè)的子公司，可以不納入合并范圍。而新準(zhǔn)則在確定合并范圍時(shí)強(qiáng)調(diào)控制原則，按照控制的標(biāo)準(zhǔn)，無(wú)論是小規(guī)模的子公司還是經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)性質(zhì)特殊的子公司均需納入合并范圍，只有這樣，合并財(cái)務(wù)報(bào)表才能反映由母公司和所有子公司構(gòu)成的企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。

2.《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》第158條規(guī)定，企業(yè)在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)將合營(yíng)企業(yè)合并在內(nèi)，并按照比例合并法予以合并。新準(zhǔn)則取消了比例合并法，因?yàn)榘凑蘸贤s定同受兩方或多方控制的合營(yíng)企業(yè)并不完全符合新準(zhǔn)則關(guān)于控制的定義。也就是說(shuō)，按比例合并的這部分被投資企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益以及損益和現(xiàn)金流量等，實(shí)際上母公司單方面是控制不了的，合并進(jìn)來(lái)沒(méi)有實(shí)際意義。因此，不應(yīng)將這種聯(lián)合控制主體按比例納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。

二、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的內(nèi)容發(fā)生了變化

舊規(guī)定中合并會(huì)計(jì)報(bào)表內(nèi)容包括合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并損益表、合并財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)表和合并利潤(rùn)分配表。新準(zhǔn)則規(guī)定合并財(cái)務(wù)報(bào)表至少應(yīng)當(dāng)包括合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤(rùn)表、合并現(xiàn)金流量表、合并所有者權(quán)益變動(dòng)表及附注。在合并財(cái)務(wù)報(bào)表的內(nèi)容上，新準(zhǔn)則與舊規(guī)定相比主要有以下幾方面的變化：

1.合并資產(chǎn)負(fù)債表的列示內(nèi)容發(fā)生了變化。

①確認(rèn)商譽(yù)，取消合并價(jià)差。

我國(guó)關(guān)于合并報(bào)表的舊規(guī)定與國(guó)際上合并報(bào)表的有關(guān)規(guī)定之間存在著一個(gè)顯著的區(qū)別，即不確認(rèn)商譽(yù)，而以“合并價(jià)差”代替。如《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》要求“母公司對(duì)子公司權(quán)益性資本投資項(xiàng)目的數(shù)額與子公司所有者權(quán)益中母公司所持有的份額相抵消時(shí)發(fā)生的合并價(jià)差，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中以合并價(jià)差在長(zhǎng)期投資項(xiàng)目中單獨(dú)反映”。其中“合并價(jià)差”是母公司對(duì)子公司投資成本(或購(gòu)買成本)與子公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額，它由三部分組成：子公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額；母公司投資成本超過(guò)所投資子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額(即合并商譽(yù))；企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部債券投資與應(yīng)付債券數(shù)額相互抵消的差額。并且按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——投資》的規(guī)定，對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算時(shí)，投資企業(yè)的初始投資成本與應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額之間的差額，確認(rèn)為股權(quán)投資差額，計(jì)入“長(zhǎng)期股權(quán)投資——股權(quán)投資差額”。借方差額按一定攤銷期限進(jìn)行攤銷計(jì)入當(dāng)期投資收益，未攤銷余額在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)列作合并價(jià)差的組成部分，而貸方差額計(jì)入資本公積?？梢?jiàn)合并價(jià)差是報(bào)表項(xiàng)目，并非賬戶，因?yàn)樗淮砣魏谓?jīng)濟(jì)含義。而股權(quán)投資差額是對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資核算時(shí)產(chǎn)生的，但又不作為報(bào)表項(xiàng)目(編制合并報(bào)表時(shí)未攤銷余額進(jìn)入合并價(jià)差項(xiàng)目)。這樣在合并報(bào)表的編制中，實(shí)際上涉及到了三個(gè)概念，即合并商譽(yù)、股權(quán)投資差額、合并價(jià)差，而這三個(gè)概念內(nèi)容相互交叉，同時(shí)并存，而且合并報(bào)表編制過(guò)程中產(chǎn)生的問(wèn)題都可能被作為合并價(jià)差處理，其包含的內(nèi)容十分復(fù)雜，導(dǎo)致合并報(bào)表項(xiàng)目難以理解，分析起來(lái)十分困難，而且也不符合國(guó)際慣例。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一般將購(gòu)買成本與取得該子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額確認(rèn)為商譽(yù)，它不包括子公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差額，對(duì)于企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部債券投資與應(yīng)付債券數(shù)額相互抵消的差額，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為推定損益將其計(jì)入合并損益，在合并損益表中列示。

與此相適應(yīng)的新準(zhǔn)則規(guī)定“在購(gòu)買日，母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資與母公司在子公司所有者權(quán)益中所享有的份額的差額，應(yīng)當(dāng)在商譽(yù)項(xiàng)目列示，商譽(yù)發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)按照經(jīng)減值測(cè)試后的金額列示”。而且規(guī)定“母公司與子公司、子公司相互之間的債券投資與應(yīng)付債券相互抵消后，產(chǎn)生的差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入投資收益項(xiàng)目”。另外新投資準(zhǔn)則規(guī)定“權(quán)益法下，長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本；長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，其差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本”。

由此可見(jiàn)本次準(zhǔn)則修訂對(duì)于我國(guó)合并報(bào)表中存在的問(wèn)題非常重視。結(jié)合國(guó)際發(fā)展趨勢(shì)，確認(rèn)合并商譽(yù)，取消了股權(quán)投資差額和合并價(jià)差，使得前述三個(gè)概念并存的問(wèn)題得以解決，并更加規(guī)范。

②對(duì)少數(shù)股東權(quán)益作為所有者權(quán)益的組成部分列示。

舊規(guī)定對(duì)少數(shù)股東權(quán)益作為一項(xiàng)單獨(dú)內(nèi)容反映在合并資產(chǎn)負(fù)債表中，既不屬于負(fù)債，也不屬于所有者權(quán)益，只是反映了子公司所有者權(quán)益中不屬于母公司的份額大小。新準(zhǔn)則規(guī)定子公司所有者權(quán)益中不屬于母公司的份額，應(yīng)當(dāng)作為少數(shù)股東權(quán)益，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中所有者權(quán)益項(xiàng)目下以“少數(shù)股東權(quán)益”項(xiàng)目列示。新準(zhǔn)則的做法更好地反映了企業(yè)集團(tuán)的所有者權(quán)益總額，體現(xiàn)了所有者權(quán)益的全貌，更有利于報(bào)表使用者的理解和運(yùn)用。

2.增加了合并財(cái)務(wù)報(bào)表的內(nèi)容。

新準(zhǔn)則在原有的合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤(rùn)表、合并現(xiàn)金流量表的基礎(chǔ)上，增加了合并所有者權(quán)益變動(dòng)表，明確了企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露的相關(guān)信息，使合并財(cái)務(wù)報(bào)表反映的內(nèi)容更全面完整。

上述問(wèn)題只是舊規(guī)定和新準(zhǔn)則關(guān)于合并財(cái)務(wù)報(bào)表規(guī)定的主要變化內(nèi)容，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制過(guò)程中，具體編制方法及相關(guān)項(xiàng)目的抵消方法等還有待于進(jìn)一步研究，需要專家學(xué)者和廣大會(huì)計(jì)工作者繼續(xù)共同努力。