無形資產確認與計量研究范文

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一、我國無形資產確認與計量中存在的問題

（一）無形資產計量存在的問題1.無形資產的計量方法不夠合理目前我國的無形資產計量模式主要還是采用歷史成本模式，但是隨著新知識經濟時代的到來，用歷史成本來計量無形資產出現了較多弊端。首先，在當今知識更新和信息變化較快的情形下，企業的某些知識產權等無形資產不能長久地維持其先進性的地位，隨著其他技術的進步和產品的更新，其價值相對降低，若繼續按照歷史成本計量，則無形資產的賬面價值會被虛增；與此相反的情況是，在技術創新不斷加快且激烈競爭的環境下，為了維持原有知識產權的先進性，企業會加大對它的研發投入，進一步優化原有無形資產的特性，若按歷史成本計量，則會少計無形資產的賬面價值。從以上兩方面分析可以看出，用歷史成本來計量無形資產，極易產生滯后性，不能真實地反映無形資產價值。其次，無形資產在關聯方交易中若按成本計量，交易價格往往比其實際價值低很多。在關聯方交易中可能會出現控制方為提升自身企業形象和改善經營業績，在購買另一方的專利權時，以歷史成本作為其入賬價值。這樣的交易價格比實際價值低得多，控制方的利潤和資產會因此而虛增，導致出現虛假的財務信息，造成相關利益者決策失誤而蒙受損失。2.計量單位的形式過于單一雖然新的無形資產準則對無形資產計量的相關規定更加完善，如規定了采用歷史成本法、現值法和公允價值法等計量方法，使得無形資產的價值相對而言能更真實地被反映，提高了會計信息的相關性和可靠性。但在計量單位的選取上，仍采用單一的貨幣計量。事實上，企業中有些無形項目根本無法完全用貨幣計量，且由于多數無形資產的價值不穩定、無形性、高風險性、可貨幣度量性弱等特點，用貨幣無法進行恰當的計量。而如員工技能、技術研發能力、企業文化、人力資源、顧客及供應商關系等這些無形項目往往是企業獲得競爭力的優勢資源，是企業的核心價值力量，卻不能得到如實反映，導致信息使用者獲得的信息不具有相關性。3.無形資產的攤銷方法及會計處理的主觀性太強無形資產在使用壽命內系統地分攤其應攤銷的金額，存在多種方法，包括直線法、產量法等。無形資產準則要求企業在選擇無形資產的攤銷方法時，應當能夠反映與該項無形資產有關的經濟利益的預期實現方式，并一致地運用于不同會計期間，但是沒有明確說明哪些項目的無形資產應該使用直線法抑或是產量法等攤銷方法。這樣企業自主選擇攤銷方法的余地較大，主觀性較強，給予了企業操控利潤的空間，不利于國家對企業操控利潤的行為進行監督。無形資產準則要求對于使用壽命不確定的無形資產不應攤銷。筆者認為，這種對無形資產攤銷的會計處理不謹慎，缺乏相應的理論基礎。2006年頒布的新無形資產準則第十九條規定，使用壽命不確定的無形資產不應攤銷。通過新舊準則的對比，可以發現，將使用壽命不確定的無形資產由在10年內攤銷簡單地過度為不攤銷，這樣的處理方式沒有可靠的理論基礎。同時新準則中還規定，使用壽命不確定的無形資產應當在每個會計期間對其使用壽命進行復核，這樣的規定會讓企業的會計人員加入較多的主觀因素去判斷，容易利用無形資產的攤銷來調節損益，同樣會涉及到企業操縱利潤的問題。4.無形資產殘值的確認缺乏可操作性新無形資產準則規定，除下列情況外，無形資產的殘值一般為零：（1）有第三方承諾在無形資產使用壽命結束時購買該無形資產；（2）可以根據活躍市場得到預計殘值信息，并且該市場在無形資產使用壽命結束時很有可能存在。上述第二種情形中涉及到的“活躍市場”、“預計殘值信息”、“很可能”等字眼，由于沒有對相關概念進行界定，判斷標準不明確，企業在進行殘值確定時缺乏可操作性，不利于對殘值的合理估計。

（二）無形資產減值中存在的問題我國無形資產減值損失的會計處理方式與國際會計準則存在較大的差異。我國《企業會計準則第8號———資產減值》規定，當無形資產存在減值跡象時，應估計可收回金額。若可收回金額低于其賬面價值時，應當將無形資產的賬面價值減記至可收回金額，減記的金額確認為無形資產減值損失，計入當期損益，確認無形資產減值準備。但是，我國會計準則又規定，已經計提的無形資產減值損失一經確定，以后會計期間不得轉回。而國際會計準則規定，企業應當在每個資產負債表日判斷之前存在的減值跡象是否已經不存在或減少，若減值跡象不存在了，則可以轉回之前計提的資產減值損失。通過對比發現，對資產減值是否轉回的處理我國會計準則的規定正好和國際會計準則的規定相反。我國許多學者研究發現，由于我國資本市場建立時間短，還不完善，在我國的現實經濟環境下，固定資產、無形資產等長期資產減值如果可以轉回的話往往成了上市公司粉飾其盈利狀況的手段。根據現階段的實際情況，我國會計準則規定無形資產的減值不能轉回，較好地遏制了隨意調節利潤的現象。但是從長遠的角度來看，無形資產的減值損失一旦確認不能轉回，這不符合會計核算的可靠性、可比性和相關性要求。

二、我國無形資產確認與計量問題的影響分析

（一）無法滿足高新技術企業對無形資產的確認需求隨著我國科技的不斷進步，以科學技術為核心的高科技企業逐漸增多。高新技術企業中無形資產所占比重大，凝聚著知識和智慧的專利權、非專利技術等知識產權在企業資產中占據了重要地位，是企業發展的核心力量和資源。從會計角度看，企業資源中可以確認的大部分為非無形資產，無形資產因為確認中存在的各種缺陷而不能在企業中占據主導地位。目前我國無形資產的確認范圍較窄，像人力資源等類似的軟資源被排除在無形資產定義范圍外，并沒有將其確認，這就與客觀經濟現象相背離，不能滿足高新技術企業對無形資產確認的需求。因為會計理論和準則的局限性，目前很多能夠為企業帶來經濟利益流入的軟資源沒能被如實和充分地反映。隨著國家倡導知識創新帶動經濟發展，無形資產的地位毋庸置疑地越來越重要，如果繼續沿用現行的無形資產確認理論，企業的無形資產與競爭能力在財務報表中將會嚴重失實。

（二）未能將人力資源納入傳統會計系統隨著知識經濟的到來，知識成為最重要的生產要素，人的知識技能作為極具創造力的資源，成為當前決定社會經濟發展的重要因素。人的知識價值包括知識產品的價值和知識擁有者所具有的人力資源價值。傳統的會計核算中只承認知識產品如專利權、商標權的價值，而忽視了人力資源的價值。傳統的會計報表中將人力資源的投資成本列為本期費用，而并未將人力資源所蘊含的價值予以資本化作為資產反映在報表中，沒有將其作為一項資產在預計使用年限內進行攤銷，低估了人力資源所帶來的收益。人力資源無法反映在報表項目中，這是不合理的，也意味著企業會計系統所核算的企業資源還不完整，嚴重低估了企業擁有的人力和物力資產總額及其很可能在未來能夠帶來的經濟利益流入。知識經濟時代，企業利益相關者將更加重視企業員工的素質、構成以及迫切地需要考慮人力資源投入及產出的關系，需要更為直觀地了解企業資產中人力資源這種無形資產的狀況。將人力資源納入傳統的會計系統中，通過人力資源會計所提供的明確的人力資本價值信息可以促使管理層重視人力資源的利用，合理進行經營決策。

（三）無法滿足當前無形資產計量多樣化的需求由于知識經濟的到來，無形資產的形式呈多樣化發展，技術的創新使得無形資產所能帶來的預期經濟利益的實現方式也在不斷變化著。企業中存在的無形資產，其價值受到多種因素的影響，不確定因素導致其可能增值也可能貶值，以成本計量模式的會計計量方式不能適應其價值的變動。同樣，其中不能用貨幣衡量的無形資產，如果僅采用貨幣計量方式，這樣新型無形資產計量多樣化的需求得不到滿足。

（四）無法高質量地進行無形資產信息披露我國新會計準則對無形資產的信息披露部分作了相應的規定，要求按類別對無形資產進行披露，披露的信息包括無形資產的攤銷年限、期初和期末賬面余額、累計攤銷額及當期確認的無形資產減值準備、土地使用權的取得成本和取得方式等。筆者根據準則對披露信息的要求，并結合本文上述對無形資產確認和計量相關問題的分析認為，有關無形資產信息披露規定還存在如下漏洞：一是披露不全面。僅對目前準則規范的專利權、商標權、著作權等大約6項無形資產要求披露，對知識經濟下產生的品牌價值、人力資源等無法用貨幣進行計量的新型無形資產，準則對此未做任何規定，因此這些無形資產項目的信息往往易被企業忽視。然而這些無形資產的信息對企業及其利益相關者的有關決策非常重要，若不披露會導致信息使用者進行錯誤的決策。二是披露的信息部分失真。由于無形資產大部分按照歷史成本計量，披露的為歷史性信息，造成披露的信息有時嚴重不符合實際情況。企業在對某些長期無形資產披露時，沿用歷史成本計量，沒有對其價值進行重新評估或估價，導致信息嚴重與實際偏離，出現信息失真的情況，最后造成披露無形資產的相關信息質量不高。

三、無形資產確認與計量的改進對策

（一）在無形資產確認方面的改進對策1.拓寬無形資產的確認范圍當今社會的競爭毫無疑問是有關知識、人才的競爭。作為企業而言，在市場上是否擁有最強大的核心競爭力取決于它是否擁有最前端的高科技產品、最雄厚的知識儲備以及較強的研發能力。為適應市場大環境和瞬息萬變的經濟形勢，促進企業自身科技創新，對無形資產的確認范圍重新界定就十分必要。對于企業而言，不論是自創的無形資產還是外來的無形資產，為滿足會計原則中的可比性都應確認入賬，而且企業在不斷發展過程中不可避免地會包含一些無法通過資產負債表直接表現出來的軟資源項目，如客戶及其信賴程度、企業員工的能力、創新技能、企業文化、市場占有率等。只有將這些項目同樣確認為無形資產，才能夠真實、完整地反映企業無形資產的總價值。再有，商譽毫無疑問是企業最為重要的資源之一，但現行的會計準則有關商譽的部分也只出現在合并財務報表中，那么企業采取表外披露的方式，便可進一步體現并保證會計信息的真實性。2.明確劃分研究階段和開發階段的標準研發支出能否資本化，關鍵在于判斷其是否屬于開發階段。新準則中對于相關細節內容未做詳盡說明，那么有關部門可通過制定相應的執行細則，并明確劃分“研究階段”和“開發階段”的標準。另外，還可對研發過程的有關工作明確作出規范，比如可要求研發工作一旦進入實質性的開發階段，必須在企業內部辦理有關立項手續，整理規范的文件資料，在企業財務部門登記備案以備查。同時要更嚴格地控制開發費用入賬的手續和憑證的合法性。企業在核算相關的研發支出時往往單憑會計人員的主觀判斷來確定，無疑增添了企業操縱利潤的可能性，對此可通過具體實施細則來約束企業可能存在的濫用職業判斷而違規操控利潤的問題。

（二）在無形資產初始計量方面的改進對策1.由歷史成本計量逐步轉向公允價值計量目前，會計計量一般重歷史成本而輕公允價值。盡管會計計量中對某些項目選擇的計量屬性是公允價值，但顯然資產負債表中更多的其他項目仍然是按照歷史成本進行計量的。無形資產價值的計量應當在充分考慮相關性和可靠性的基礎上進行。在綜合考慮無形資產的特點和我國的實際情況后，我國采取了歷史成本與公允價值相結合的混合計量模式，從而一方面可以反映無形資產特性，另一方面又兼有歷史成本計量與公允價值計量的優點。當前，無形資產的計量可首先由歷史成本計量逐步向公允價值計量。隨著無形資產地位的日益提升，無形資產計量方式的轉變，對無形資產價值的真實反映有積極的意義。2.貨幣計量與非貨幣計量相結合以貨幣形態作為計量單位是自復式簿記產生以來經過長期發展所形成的一項規定。貨幣計量是會計計量中的主要計量單位。但是都以貨幣形態來計量種類繁雜的無形資產是不可能完成的事。有些無形資產用貨幣進行合理計量會存在一定的難度，但這并非意味著其不可計量。作為計量的客體，它們具有不同的屬性。對于某些軟資源項目如人力資源、企業文化、市場份額、產品質量等，完全可以利用非貨幣指標進行計量。在會計處理上，可以采取增加一張補充報表的方式具體反映以非貨幣計量的無形資產，有效地披露其價值和其他屬性等，進而確保會計信息的充分性和完整性。從另一個角度考慮，從以非貨幣計量的項目中后續取得的相關信息對投資者和管理者決策的影響程度并不亞于按照貨幣計量的其他項目。這必定有助于信息使用者對信息進行全面正確的把握。所以無形資產的確認和計量應采用貨幣性計量和非貨幣性計量相結合的方法。

（三）在無形資產后續計量方面的改進對策1.關于無形資產的攤銷方法和會計處理的改進對策對于無形資產的攤銷方法，《企業會計準則第6號———無形資產》第十七條規定：“使用壽命有限的無形資產，其應攤銷金額應當在使用壽命內系統合理分攤。企業攤銷無形資產，應當自無形資產可供使用時起，至不再作為無形資產確認時止。企業選擇的無形資產攤銷方法，應當反映與該項無形資產有關的經濟利益的預期實現方式。無法可靠確定預期實現方式的，應當采用直線法攤銷。”但對高科技企業涉及到的很多知識形態的無形資產而言，采用直線攤銷法顯然是欠妥的。沒有具體而明確地闡明不同的無形資產項目具體適合哪一種攤銷方法，將直接增加企業選擇過程中的主觀性。所以需要在不同的無形資產項目攤銷時分別做如下調整：（1）對于土地使用權、商標權、專利權等預計使用年限確定，而且減值風險較低的無形資產，可采用直線法攤銷；（2）對非專利技術等有預計使用年限，但考慮技術進步等因素對其價值的影響呈加速變化的，可采用類似固定資產加速折舊法的“加速攤銷”，以盡快收回投資，這也符合會計核算的謹慎性要求。2.完善準則有關無形資產殘值的相關規定對于無形資產殘值的確認計量問題，在確定無形資產攤銷金額時，對使用壽命有限的無形資產，其殘值應當視為零。但要除去兩種情況，一是可以根據活躍市場獲取預計殘值信息，并且有跡象表明該活躍市場在無形資產使用壽命終止時存在的可能性很大。對這種情況描述所用的一些詞句都表明其在實際操作過程中缺乏一定的可行性。二是無形資產的預計殘值是否為零，在會計實務中本身就很難確定。為了合理地解決此問題，增強會計準則的實際可操作性，可以通過對會計準則應用指南進行詳盡的補充說明，讓會計人員做到有章可循。3.對無形資產減值不可轉回和增值問題的解決對策我國資產減值準則規定，已經計提的無形資產等減值準備，一經確定，以后會計期間不得轉回。如上文所述，從國家和企業的長遠發展來看，這并非長久之計。要改變這種狀況就得健全社會主義市場信息體系和價格體系，進一步完善社會主義市場經濟體系，使得市場價格和公允價格能夠準確合理地體現出來。與此同時，要加強規范會計師事務所等中介機構的相關執業行為。作為企業也要積極建立健全企業內部自身監督控制體系，并有效地督促會計人員進行崗位職業道德培訓和繼續教育工作。

（四）對無形資產會計確認和計量的整體改進對策1.深化無形資產會計研究的同時更新無形資產觀念針對世界經濟環境的諸多新變化，傳統會計中關于無形資產的理論無法滿足企業創造價值的快速穩步發展。既然知識經濟是我國乃至世界的發展趨勢，那么它勢必會對無形資產會計帶來變革。這就要求相關研究人員在對無形資產進行深入研究的同時必須更新相關觀念，緊跟無形資產會計的時代步伐。同時，無形資產的范圍、內涵和價值等由于知識經濟的快速發展也發生著重大的變化。對此，需要秉持兼容傳統與追求創新相結合，堅持理論研究的創新與實務發展開拓相結合的原則，并結合知識經濟的特點，對無形資產會計的理論進行深入研究。同時還要利用更新的視角審視新問題，用新的思維方式和理論方法來解決無形資產會計的實務問題。既要盡可能地滿足高新技術企業對無形資產的確認需求，也能更好地滿足當前無形資產計價多樣化的需求，進而做到高質量地對無形資產信息進行披露。2.重視無形資產會計與相關學科的結合全面協調發展無形資產會計理論，就是不僅要著眼于無形資產會計理論的發展，還要時刻保持與無形資產不斷發展變化的環境相適應，即無形資產會計理論發展要與無形資產所處政治、經濟、文化、社會等不同的環境發展相適應，與其他科學發展相適應。除此之外，還應該認識到，無形資產會計系統是兼具多樣性和統一性的系統，可以從不同角度去研究和揭示這個系統：可以從整體的角度發展無形資產概念、性質、作用和分類等理論；可以從無形資產的結構要素發展專利權、商標權、著作權、土地使用權、特許權和其他無形資產的構成理論；可以從無形資產管理職能發展無形資產的會計、審計、統計、開發、經營、評估、規范、保護、監督和戰略管理等理論；還可以從無形資產管理過程發展無形資產的預測、決策、計劃（預算）、控制、檢查、考核和分析等理論，以及發展無形資產方法（工作方法、研究方法）等。由上可知，重視無形資產會計與多學科的結合，譬如會計學、審計學、管理學等的結合研究，將對無形資產會計的發展具有積極的作用。

作者：羅彬何帆單位：重慶工商大學會計學院西南大學經濟管理學院