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例如企業(yè)在出售無形資產(chǎn)的過程中，可能出現(xiàn)轉(zhuǎn)讓收入尚未取得，但已經(jīng)發(fā)生了資產(chǎn)評估支出、聘請律師的咨詢費等相關(guān)費用。這時便無法計算轉(zhuǎn)讓收入與相關(guān)稅費之間的差額，那么這筆費用便無法入賬，而要一直等到無形資產(chǎn)出售業(yè)務(wù)全部完成，所有的稅費和收入才能一次性計算其差額結(jié)轉(zhuǎn)至當(dāng)期損益，這顯然違反了及時性原則。
2、無形資產(chǎn)核算的對策及建議
2．1擴大無形資產(chǎn)的的確認(rèn)范圍。從無形資產(chǎn)內(nèi)容上擴展和豐富，真實反映企業(yè)在經(jīng)營活動中所擁有的不能以貨幣計量的無形資產(chǎn)。筆者認(rèn)為只要滿足下列條件就應(yīng)該進行會計確認(rèn):一是與該資產(chǎn)相關(guān)的未來經(jīng)濟利益將會流向企業(yè);二是該資產(chǎn)的價值可以通過適應(yīng)的計量方法進行可靠計量。目前有人認(rèn)為應(yīng)當(dāng)將自創(chuàng)商譽同樣確認(rèn)為無形資產(chǎn)，對此筆者有不同的看法。自創(chuàng)商譽的本質(zhì)是企業(yè)獲得超額利潤，這種高于一般獲利水平的能力，既有無形資產(chǎn)的貢獻．也有一部分依附于企業(yè)的有形資產(chǎn)，還有個別偶然因素的影響，這些因素共同作用結(jié)果產(chǎn)生的超額收益，這種超額收益在未來能否實現(xiàn)、實現(xiàn)多少都是無法預(yù)知的，因此這些給自創(chuàng)商譽的計價帶來了困難并且無法保證其可靠性。但是，隨著經(jīng)濟的發(fā)展，無形資產(chǎn)已逐步成為企業(yè)資產(chǎn)的主體，其中未確認(rèn)的自創(chuàng)商譽所占的比重也越來越大，發(fā)揮的作用也越來越大。為此筆者認(rèn)為可以在資產(chǎn)負(fù)債表的“補充資料”中或報表附注中增加項目“自創(chuàng)商譽”，使會計報表使用者根據(jù)不同需要分析利用。
2．2拓展無形資產(chǎn)計量原則。除了減值測試和攤銷外，無形資產(chǎn)后續(xù)計量還可以考慮重估價。并進行相應(yīng)賬務(wù)處理。并且規(guī)定，“重估價即其重估日的公允價值，在不存在現(xiàn)實交易時，無形資產(chǎn)的公允價值只有當(dāng)存在活躍二級市場時才可能可靠的計量”，同時指出“不要或阻止在確定可回收額中運用現(xiàn)金流量的折現(xiàn)”。而無形資產(chǎn)重估價，可能出現(xiàn)兩種情況:一是重估價增值，二是重估價貶值。其結(jié)果應(yīng)納入會計核算體系。
關(guān)鍵詞:事業(yè)單位；獨立學(xué)院；無形資產(chǎn)；會計處理
結(jié)合多年來從事高校財務(wù)管理工作的實際，我們認(rèn)為現(xiàn)行的《事業(yè)單位會計制度》的一些規(guī)定已不能完全適應(yīng)當(dāng)前經(jīng)濟發(fā)展的要求，尤其是無形資產(chǎn)的會計處理更是滿足不了現(xiàn)狀的需求。針對這一狀況，我們進行了認(rèn)真研究，愿與同事們共商。
一、現(xiàn)行的有關(guān)規(guī)定
2008年2月22日教育部頒發(fā)了《獨立學(xué)院設(shè)置與管理辦法》即教育部26號令（以下簡稱26號令）自2008年4月1日起施行。
26號令第十一條規(guī)定：普通高等學(xué)校主要利用學(xué)校名稱、知識產(chǎn)權(quán)、管理資源、教育教學(xué)資源等參與辦學(xué)。社會組織或者個人主要利用資金、實物、土地使用權(quán)等參與辦學(xué)。
第十二條規(guī)定：獨立學(xué)院舉辦者的出資須經(jīng)依法驗資，于籌設(shè)期內(nèi)過戶到獨立學(xué)院名下。
《事業(yè)單位會計制度》規(guī)定：無形資產(chǎn)是指不具有實物形態(tài)而能為事業(yè)單位提供某種權(quán)利的資產(chǎn)，包括專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、土地使用權(quán)、非專利技術(shù)、著作權(quán)、商譽等。事業(yè)單位的各種無形資產(chǎn)應(yīng)合理攤銷。不實行內(nèi)部成本核算的事業(yè)單位，其購入的無形資產(chǎn)應(yīng)一次記入事業(yè)支出進行攤銷；對于實行內(nèi)部成本核算的事業(yè)單位，其無形資產(chǎn)應(yīng)在受益期限內(nèi)分期攤銷。
《事業(yè)單位會計制度》還規(guī)定，在單位向外轉(zhuǎn)讓已入賬的無形資產(chǎn)時，結(jié)轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)的成本，借記“事業(yè)支出”或“經(jīng)營支出”科目，貸記“無形資產(chǎn)”科目。
《高等學(xué)校會計制度(試行)》規(guī)定：購入無形資產(chǎn)，按實際支出數(shù)，借記本科目，貸記“銀行存款”等科目；其它單位或個人捐贈給高等學(xué)校的無形資產(chǎn)，按確認(rèn)的無形資產(chǎn)價值，借記本科目，貸記“事業(yè)基金——一般基金”科目。此外，其它相關(guān)法規(guī)沒有對這一問題再做出更明確的要求。
二、在制度執(zhí)行中存在的主要問題
根據(jù)現(xiàn)行規(guī)定，不實行內(nèi)部成本核算的事業(yè)單位無形資產(chǎn)的會計處理存在以下問題：
（一）用于事業(yè)活動無形資產(chǎn)的攤銷導(dǎo)致出現(xiàn)了賬外資產(chǎn)。例1：某高校（不實行內(nèi)部成本核算）2008年3月購入一項專利技術(shù)價值20萬元，用期20年。合同簽署，匯款付訖。
購入時，
借：無形資產(chǎn)——專利權(quán)20萬元
貸：銀行存款20萬元
同時作攤銷處理，
借：事業(yè)支出——其它商品和服務(wù)支出20萬元
貸：無形資產(chǎn)——專利權(quán)20萬元
例2：某獨立學(xué)院（不實行內(nèi)部成本核算）舉辦者A高等學(xué)校主要利用學(xué)校名稱、知識產(chǎn)權(quán)、管理資源、教育教學(xué)資源等參與辦學(xué)，B社會組織主要利用資金、實物、土地使用權(quán)等參與辦學(xué)。經(jīng)依法驗資于2009年3月30日過戶到獨立學(xué)院名下，其中A高等學(xué)校無形資產(chǎn)——商譽價值1億元，B社會組織投入現(xiàn)金1000萬元、房屋等建筑物7000萬元、土地使用權(quán)2000萬元，期限50年。當(dāng)日過戶手續(xù)辦妥，現(xiàn)金到帳。
因沒有相應(yīng)的規(guī)定，事業(yè)單位又沒有類似實收資本的科目，在此視同捐贈收入。
過戶時獨立學(xué)院應(yīng)作如下賬務(wù)處理：
借：無形資產(chǎn)——商譽10000萬元
無形資產(chǎn)——土地使用權(quán)2000萬元
固定資產(chǎn)——房屋建筑物7000萬元
現(xiàn)金1000萬元
貸：事業(yè)基金——一般基金13000萬元
固定基金——7000萬元
同時：作攤銷處理：
借：事業(yè)支出——其它商品和服務(wù)支出12000萬元
貸：無形資產(chǎn)——商譽10000萬元
無形資產(chǎn)——土地使用權(quán)2000萬元。
上述處理在無形資產(chǎn)過戶時就核銷了無形資產(chǎn)的價值，無形資產(chǎn)不再有余額，資產(chǎn)負(fù)債表中也不能反映出無形資產(chǎn)的存在，在以后長達50年的時間中大額的無形資產(chǎn)都將處于賬外資產(chǎn)的狀態(tài)。
而每年期末出資人欲從辦學(xué)效益中取得合理回報時失去了明確的對照標(biāo)準(zhǔn)。這對事業(yè)單位資產(chǎn)的管理非常不利。
（二）在單位向外轉(zhuǎn)讓已入賬的無形資產(chǎn)時出現(xiàn)了沒有成本可轉(zhuǎn)的現(xiàn)象。例1處理后，如果再發(fā)生無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，則已經(jīng)沒有成本可以結(jié)轉(zhuǎn)，時常會出現(xiàn)會計制度前后矛盾的問題。
三、完善《事業(yè)單位會計制度》的建議
由于事業(yè)單位行業(yè)眾多，不同行業(yè)經(jīng)濟業(yè)務(wù)差別較大，尤其是無形資產(chǎn)在單位資產(chǎn)中的比重和作用不盡相同，而制度中并沒有考慮這種差別。于是，一些事業(yè)單位在處理相關(guān)業(yè)務(wù)時就會產(chǎn)生困惑，難以把握。從實際操作及預(yù)算管理角度來看，現(xiàn)行規(guī)定不但不能客觀記錄和反映事業(yè)單位無形資產(chǎn)的變化，也不能滿足事業(yè)單位利用無形資產(chǎn)增加自身價值的會計核算需要，同時，也無法與預(yù)算管理要求相適應(yīng)。為進一步完善《事業(yè)單位會計制度》，結(jié)合工作實踐，特提出了如下建議：
（一）增設(shè)“無形資產(chǎn)基金”科目。為了避免在無形資產(chǎn)攤銷中產(chǎn)生賬外資產(chǎn)，完善無形資產(chǎn)管理，應(yīng)增設(shè)“無形資產(chǎn)基金”科目。該科目屬凈資產(chǎn)類科目，與“無形資產(chǎn)”科目同增同減，余額相等，互為對應(yīng)科目。用來反映不實行內(nèi)部成本核算的事業(yè)單位占用在無形資產(chǎn)上的資金。
（二）增設(shè)“累計攤銷”科目。參照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》的處理方法，增設(shè)“累計攤銷”科目。該科目屬于負(fù)債類科目，核算實行內(nèi)部成本核算的事業(yè)單位對使用壽命有限的無形資產(chǎn)計提的累計攤銷。事業(yè)單位按月計提無形資產(chǎn)攤銷時，借記“事業(yè)支出”、“經(jīng)營支出”等科目，貸記本科目。該科目期末貸方余額反映無形資產(chǎn)的累計攤銷額。
上述例1在增設(shè)“無形資產(chǎn)基金”后應(yīng)作如下賬務(wù)處理：
購入時：
借：無形資產(chǎn)——專利權(quán)20萬元
貸：無形資產(chǎn)基金20萬元
同時作攤銷處理：
借：事業(yè)支出——其它商品和服務(wù)支出20萬元
貸：銀行存款20萬元。
例2：在增設(shè)“無形資產(chǎn)基金”后獨立學(xué)院應(yīng)作如下賬務(wù)處理：
借：無形資產(chǎn)——商譽10000萬元
無形資產(chǎn)——土地使用權(quán)2000萬元
固定資產(chǎn)——房屋建筑物7000萬元
現(xiàn)金1000萬元
貸：無形資產(chǎn)基金——商譽10000萬元
無形資產(chǎn)基金——土地使用權(quán)2000萬元
固定基金7000萬元
事業(yè)基金——一般基金1000萬元
同時作攤銷處理：
借：事業(yè)支出——其它商品和服務(wù)支出12000萬元
貸：事業(yè)基金——一般基金12000萬元。
增設(shè)了“無形資產(chǎn)基金”科目，無形資產(chǎn)在攤銷列作支出后，仍以原始價值保留在資產(chǎn)負(fù)債表中，既能及時反映事業(yè)單位用于無形資產(chǎn)的支出，保證事業(yè)單位消耗的資金及時獲得補償，又避免了賬外資產(chǎn)的出現(xiàn)，同時也有效解決了會計制度前后矛盾的問題。
例3：實行內(nèi)部成本核算的乙事業(yè)單位購入一項經(jīng)營用的商標(biāo)權(quán)，價值為50萬元，已用支票支付。根據(jù)有關(guān)方法測定，該商標(biāo)權(quán)的壽命為10年，該單位將在10年內(nèi)采用直線法進行攤銷。增設(shè)相關(guān)科目后有關(guān)分錄如下：
購入時：
借：無形資產(chǎn)——經(jīng)營用50萬元
貸：銀行存款50萬元
每年末攤銷時：
借：經(jīng)營支出5萬元
貸：累計攤銷5萬元
攤銷完畢時：
借：累計攤銷50萬元
貸：無形資產(chǎn)——經(jīng)營用50萬元
增設(shè)了“累計攤銷”科目，實行內(nèi)部成本核算的事業(yè)單位無形資產(chǎn)在攤銷列作支出后，能夠準(zhǔn)確完整地反映出事業(yè)單位無形資產(chǎn)的攤銷過程及余額情況。
參考文獻：
關(guān)鍵詞：自行研發(fā)費用；資本化；研發(fā)損失準(zhǔn)備
按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號—無形資產(chǎn)》（以下簡稱“準(zhǔn)則”）的規(guī)定：企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目的支出，應(yīng)當(dāng)區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出，其研究階段的支出，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時計入當(dāng)期損益；其開發(fā)階段的支出需同時滿足準(zhǔn)則規(guī)定的五個條件才能確認(rèn)為無形資產(chǎn)。而不論準(zhǔn)則還是指南對研究項目開發(fā)成功且跨年度時，年末如何進行會計處理及在報表中如何披露，以及研究項目開發(fā)失敗時，已經(jīng)資本化的費用如何進行會計處理等問題都沒有作進一步的說明。2007年注冊會計師考試教材《會計》（以下簡稱“注會教材”）中僅介紹了在一個會計年度內(nèi)研發(fā)成功時的會計處理。鑒于此，本文擬就研發(fā)支出的會計處理進行探索。
一、研發(fā)支出的賬務(wù)處理
由于企業(yè)研究開發(fā)耗費時間較長且開發(fā)成功與否具有較大的不確定性，在具體進行賬務(wù)處理時，需要區(qū)分研發(fā)費用在開發(fā)成功時與不成功時的不同情況，同時還需分別考慮跨年度與不跨年度的不同情況。
（一）開發(fā)成功時的會計處理
1.不跨年度的會計處理
按照新無形資產(chǎn)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，研發(fā)支出的賬務(wù)處理為：企業(yè)發(fā)生的研發(fā)支出，不滿足資本化條件的，借記“研發(fā)支出—費用化支出”科目，滿足資本化條件的，借記“研發(fā)支出—資本化支出”科目，貸記“原材料”、“銀行存款”、“應(yīng)付職工薪酬”等科目。研究項目達到預(yù)定用途形成無形資產(chǎn)的，應(yīng)按“研發(fā)支出—資本化支出”科目的余額，借記“無形資產(chǎn)”科目，貸記“研發(fā)支出—資本化支出”科目。筆者現(xiàn)結(jié)合“注會教材”自創(chuàng)無形資產(chǎn)的舉例進行案例分析。
例1：2007年1月1日，甲公司經(jīng)董事會批準(zhǔn)研發(fā)某項新產(chǎn)品專利技術(shù)，該公司董事會認(rèn)為，研究項目具有可靠的技術(shù)和財務(wù)等資源的支持，并且一旦研發(fā)成功將降低該公司的生產(chǎn)成本。該公司在研究開發(fā)工程中發(fā)生材料費5000萬元、人工工資1000萬元以及其他費用4000萬元，總計10000萬元，其中，符合資本化條件的支出為6000萬元。2007年12月31日，該專利技術(shù)已經(jīng)達到了預(yù)定用途。
教材中甲公司的賬務(wù)處理為：
（1）發(fā)生研發(fā)支出：
借：研發(fā)支出—費用化支出40000000
—資本化支出60000000
貸：原材料50000000
應(yīng)付職工薪酬10000000
銀行存款40000000
（2）2007年12月31日，該專利技術(shù)已經(jīng)達到預(yù)定用途：
借：管理費用40000000
無形資產(chǎn)60000000
貸：研發(fā)支出—費用化支出40000000
—資本化支出60000000
本題中符合準(zhǔn)則規(guī)定資本化條件的為60000000元，不符合資本化條件的為40000000元，所以按照規(guī)定，發(fā)生研發(fā)支出時，計入“研發(fā)支出—資本化支出”科目的金額為60000000元，計入“研發(fā)支出—費用化支出”科目的金額為40000000元。題目所述項目年末達到預(yù)定使用狀態(tài)，所以年末應(yīng)該按照“研發(fā)支出—資本化支出”科目的余額轉(zhuǎn)入“無形資產(chǎn)”科目。
2.跨年度的會計處理
“研發(fā)支出”科目核算內(nèi)容說明中有關(guān)該科目年末的處理為：期（月）末，應(yīng)將本科目歸集的費用化支出金額轉(zhuǎn)入“管理費用”科目，借記“管理費用”科目，貸記本科目（費用化支出）。本科目年末借方余額，反映企業(yè)正在進行無形資產(chǎn)研究開發(fā)項目滿足資本化條件的支出。
例2：假設(shè)例1的研究項目2008年5月才達到預(yù)定可使用狀態(tài)，2008年以后沒有新追加研發(fā)費用，那么2007年12月31日如何進行會計處理？如何在會計報表中披露信息？在準(zhǔn)則、指南及注會教材中都沒有說明，筆者認(rèn)為應(yīng)進行如下會計處理。
年末“研發(fā)支出—費用化支出”科目的余額仍然應(yīng)轉(zhuǎn)入“管理費用”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后“研發(fā)支出—費用化支出”科目的余額為零，而由于12月31日該研究項目尚未達到預(yù)定可使用狀態(tài)，則“研發(fā)支出—資本化支出”科目的期末余額應(yīng)保留在本賬戶中，需要做的會計分錄為：
借：管理費用40000000
貸：研發(fā)支出—費用化支出40000000
2007年12月31日“研發(fā)支出—資本化支出”科目應(yīng)為60000000。年末“研發(fā)支出—資本化支出”科目如有余額，應(yīng)該在資產(chǎn)負(fù)債表中披露出來，但是資產(chǎn)負(fù)債表中卻沒有“研發(fā)支出”這個項目，此時該如何填報？
筆者注意到資產(chǎn)負(fù)債表中雖然沒有“研發(fā)支出”這個項目，但是新增加一個與“研發(fā)支出”比較類似的“開發(fā)支出”項目。至于“開發(fā)支出”項目反映什么內(nèi)容，筆者沒有發(fā)現(xiàn)其他相關(guān)資料可以幫助說明該問題，只有在《新企業(yè)會計準(zhǔn)則實務(wù)指南（集團類公司）》會計報表部分對“開發(fā)支出”項目反映的內(nèi)容以表格的方式做了如下的表述：
從上述表格可以看出，筆者認(rèn)為應(yīng)該是這樣的一個關(guān)系：“開發(fā)支出”項目的期末余額＝年初余額＋本期發(fā)生額－計入無形資產(chǎn)－計入當(dāng)期損益。資產(chǎn)負(fù)債表中“開發(fā)支出”項目反映內(nèi)容為本期“研發(fā)支出—資本化支出”中尚未開發(fā)成功的無形資產(chǎn)的余額。所以，“研發(fā)支出—資本化支出”期末余額6000萬元應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表中的“開發(fā)支出”項目中反映。
（二）開發(fā)失敗時的會計處理
1.不跨年度的會計處理
會計準(zhǔn)則規(guī)定，開發(fā)階段的支出滿足相關(guān)條件，才可以確認(rèn)為無形資產(chǎn)，那么不符合無形資產(chǎn)確認(rèn)條件的就應(yīng)該計入當(dāng)期損益。開發(fā)失敗即不符合確認(rèn)無形資產(chǎn)的條件。
例3：假設(shè)例1的研究項目在2007年12月31日開發(fā)失敗，那么2007年12月31日的會計處理為：
借：管理費用100000000
貸：研發(fā)支出—費用化支出40000000
—資本化支出60000000
2.跨年度的會計處理
例4：假設(shè)例2中的研究項目于2008年5月確定研發(fā)失敗，那么2007年12月31日如何進行會計處理以及如何進行披露？2008年5月如何進行會計處理？
關(guān)于2007年12月31日如何進行會計處理以及披露問題，由于2007年12月31日沒有研發(fā)失敗的跡象，所以其處理方法與例2完全相同。不同之處在于5月的會計處理。
在5月份確定研發(fā)失敗時，則不符合確認(rèn)為“無形資產(chǎn)“的條件。應(yīng)將”研發(fā)支出—資本化“支出余額直接轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。即：
借：管理費用60000000
貸：研發(fā)支出—資本化支出60000000
二、建議增設(shè)“研發(fā)損失準(zhǔn)備”估計開發(fā)失敗可能發(fā)生的損失
在例3和例4中，由于開發(fā)失敗，需要直接轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益的金額分別為100000000元和60000000元，由于研發(fā)費用數(shù)目巨大，直接轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益會對當(dāng)年的利潤產(chǎn)生較大影響，甚至可能使企業(yè)轉(zhuǎn)盈為虧，這樣的處理方法不符合謹(jǐn)慎性原則。
為了解決研發(fā)失敗后一次性數(shù)額巨大的研發(fā)費用轉(zhuǎn)入當(dāng)期“管理費用”對企業(yè)損益帶來的影響，筆者建議增設(shè)一個類似于“壞賬準(zhǔn)備”的備抵賬戶“研發(fā)損失準(zhǔn)備”，其與“研發(fā)支出—資本化支出”相對應(yīng)，期末以技術(shù)分析其失敗的可能性有多大來決定各期應(yīng)該提取和實際提取的“研發(fā)損失準(zhǔn)備”。企業(yè)每期期末應(yīng)該計提的研發(fā)損失準(zhǔn)備=總的投資額×（1-期望成功率），而每期實際計提研發(fā)損失準(zhǔn)備應(yīng)為當(dāng)期應(yīng)該計提的減去其賬戶的貸方余額（或加上借方余額）。當(dāng)期計提研發(fā)損失準(zhǔn)備時候，會計處理為：借記“管理費用”；貸記“研發(fā)損失準(zhǔn)備”。待研發(fā)成功時，借記“無形資產(chǎn)”，“研發(fā)損失準(zhǔn)備”；貸記“研發(fā)支出—資本化支出”，“管理費用”。如果研發(fā)失敗，會計處理為：借記“管理費用”和“研發(fā)損失準(zhǔn)備”；貸記：“研發(fā)支出—資本化支出”。
【主要參考文獻】
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