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（一）理性會計行為失范是導(dǎo)致會計信息質(zhì)量缺陷的主要根源。從某種意義上講，會計信息就是會計主體的一種“產(chǎn)品”，其生產(chǎn)過程由“原始信息的取得——原始信息的加工處理——加工處理后的信息輸出”三個環(huán)節(jié)組成。在這個過程中，會計信息的質(zhì)量主要受制度性規(guī)范、會計行為主體的會計行為、會計對象三個因素制約。因此，會計信息質(zhì)量缺陷的原因也可分為三方面：一是制度性原因。如會計法律、法規(guī)不健全，人員分工不明確，會計理論滯后等；二是人為原因。主要包括兩方面：一方面是因為某些會計人員專業(yè)水平不高，不能正確的理解會計法律、法規(guī)的含義；一方面則是因為會計行為主體的理性行為失范，表現(xiàn)在相關(guān)人員為了自身或單位的利益，故意造假或操縱會計信息；三是技術(shù)層面原因。主要是會計對象所處的環(huán)境復(fù)雜多變，難以進(jìn)行準(zhǔn)確確認(rèn)和計量。在這些原因中，會計行為主體的會計行為是會計信息生產(chǎn)過程中的唯一能動因素，理性會計行為失范是導(dǎo)致會計信息質(zhì)量缺陷的主要根源。
(二)理性會計行為失范的成因分析。理性會計行為失范具體可以劃分為兩類：造假和惡性操縱會計信息。這兩類行為都會造成會計信息質(zhì)量缺陷，但性質(zhì)卻有差別。造假的行為主體主要是會計人員，他們出于個人私利而采用弄虛作假的非法手段提供嚴(yán)重失真的會計信息，如作假賬、偽造憑證、虛構(gòu)業(yè)務(wù)等。惡性操縱會計信息的行為主體則多是單位或部門領(lǐng)導(dǎo)，他們?yōu)榱司S護(hù)本單位或部門的利益，對數(shù)據(jù)進(jìn)行人為操縱，使會計信息使用者無法確切了解單位經(jīng)濟(jì)實情，如隱瞞家底，改變經(jīng)費用途、性質(zhì)等。它們的共同特征如下：會計行為主體有造成會計信息質(zhì)量缺陷的主觀愿望，并從中獲得了利益或避免了損失。
1、博弈模型分析。需要說明的是，由于沒有類似企業(yè)性質(zhì)的產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)，所以不能簡單的將博弈的雙方劃分為經(jīng)營者和所有者。下面建立的這個模型是根據(jù)會計信息失真的行為主體之一的會計人員與內(nèi)部監(jiān)督者之間的利益沖突建立的，內(nèi)部監(jiān)督者代表整體的利益。
兩者符合以下假定：（1）會計人員和內(nèi)部監(jiān)督者都是有限理性的經(jīng)濟(jì)人。（2）會計信息具有經(jīng)濟(jì)價值，可以用貨幣價值來計量。（3）雙方在會計信息的占有上不具有壟斷優(yōu)勢。（4）會計人員對會計信息有“作假”和“不作假”兩種選擇，而監(jiān)督者也有“監(jiān)督”和“不監(jiān)督”兩種選擇；設(shè)W為會計人員的固定工資收入（設(shè)為不變常數(shù)）；P為會計信息的貨幣價格，進(jìn)一步區(qū)分：P1表示會計人員不作假時會計信息的價值收益，P2表示會計人員作假時會計信息的價值收益，假設(shè)P2>P1；F（P）為會計人員除固定工資W以外對會計信息的收入，把它定義為以會計信息價格P為自變量的函數(shù)，C為內(nèi)部監(jiān)督所需的固定成本（設(shè)為不變常數(shù)），Q為會計人員因作假而獲得的不正當(dāng)收益，也就是對整體利益造成的部分損失，設(shè)（Q>C）。G為內(nèi)部監(jiān)督所代表整體的利益；V為會計人員因作假而被內(nèi)部監(jiān)督的處罰（設(shè)V>Q）。我們假如雙方都知道對方行動選擇的得益。
根據(jù)博弈理論，對于這個得益矩陣可以作如下分析：
（1）當(dāng)會計人員選擇以自身利益最大化而對會計信息作假時，內(nèi)部監(jiān)督選擇監(jiān)督。因為監(jiān)督成本小于整體利益損失，所以：
G－C＋V－Q>G－Q
（2）當(dāng)內(nèi)部監(jiān)督選擇監(jiān)督時，會計人員選擇以整體利益最大化而對會計信息不作假。因為V值較大，即對會計人員的懲罰要大于因其作假而獲得的不當(dāng)?shù)美裕?/p>
W＋F（P2）＋Q－V<W＋F（P1）
（3）當(dāng)會計人員以整體利益最大化而對會計信息不作假時，內(nèi)部監(jiān)督選擇不監(jiān)督。因為：
G>G－C
（4）當(dāng)內(nèi)部監(jiān)督不監(jiān)督時，會計人員又會選擇以自身利益最大化而對會計信息作假。因為：W＋F(P2)＋Q>W＋F(P1)
由以上分析可知，在會計人員和內(nèi)部監(jiān)督者雙方都知道對方“監(jiān)督”或“不監(jiān)督”、“作假”或“不作假”的得益情況下，沒有一個組合滿足純納什均衡。但是，考慮會計人員和內(nèi)部監(jiān)督者隨機(jī)選擇不同策略的概率分布，則該博弈模型存在一個混合策略的納什均衡。所以，內(nèi)部監(jiān)督者選擇監(jiān)督的概率，一定要使會計人員選以整體利益最大化而不作假和以自身利益最大化而作假的期望收益相等，求得：
β=[F(P2)－F(P1)＋Q]/V
同理，會計人員選擇以整體利益最大化而不作假的概率，一定要使監(jiān)督者選擇監(jiān)督和不監(jiān)督的期望收益相等，求得：
λ=(V－C)/V
由此，上述矩陣的混合策略納什均衡是，內(nèi)部監(jiān)督者以β的概率選擇監(jiān)督；會計人員以λ的概率選擇不作假。這個模型只是對會計人員造假行為進(jìn)行分析，造成理性會計行為失范還有會計主體和上級單位之間的利益沖突。
2、理性會計行為失范的進(jìn)一步因素分析
（1）理性會計行為失范起因于會計信息相關(guān)主體的利益不一致。一般來說，會計信息主要涉及本單位會計人員、會計主體、上級單位三方面的利益。會計人員是會計信息的直接生產(chǎn)者，他們的職責(zé)是按有關(guān)規(guī)定處理經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，為本級和上級部門提供符合要求的，盡可能真實的會計信息，并以此獲得自己的經(jīng)濟(jì)利益——工資，然而由于缺乏有效的激勵機(jī)制，會計人員的所得與工作績效并不掛鉤，這在一定程度上影響了會計工作人員的工作積極性。當(dāng)會計業(yè)務(wù)復(fù)雜，確認(rèn)困難時，會計人員就有可能私自簡化手續(xù)，從而造成計價不準(zhǔn)，核算不實等問題。其次，他們還可能利用自己的職務(wù)之便，通過收多記少、支少記多等隱性手段制造差額，為自己謀取不正當(dāng)?shù)奈镔|(zhì)利益。
本級單位是會計核算的主體，它接受上級部門的撥款，并通過報決算的方式對上提供會計信息，以此解除自己的負(fù)債。但同地方企業(yè)注重創(chuàng)造經(jīng)濟(jì)價值、實現(xiàn)資本盈利不同，單位存在的價值在于它能夠生產(chǎn)“公共安全”，所以它更多關(guān)注的是其整體戰(zhàn)斗力的提高。眾所周知，戰(zhàn)斗力的生成和提高有賴于經(jīng)濟(jì)的投入，但其產(chǎn)出卻很難用貨幣指標(biāo)體系來衡量。因此，盡管新《會計規(guī)則》在總則中規(guī)定：“各單位的主管領(lǐng)導(dǎo)對本單位會計工作和會計資料的真實性、完整性負(fù)責(zé)，確保會計機(jī)構(gòu)、會計人員依法履行職責(zé)。”當(dāng)會計信息披露和單位整體建設(shè)發(fā)生沖突時，單位領(lǐng)導(dǎo)可能會更傾向于能彰顯其能力的軍事事業(yè)建設(shè)上，甚至不惜直接授意會計人員造假。
上級單位是會計信息的最主要使用者，也是整體利益的維護(hù)者，他們了解會計信息主要是為了保證財產(chǎn)物資的安全完整，考核下級單位的資金使用效果，并為從宏觀上進(jìn)行科學(xué)的決策，合理的分配軍事經(jīng)濟(jì)資源提供依據(jù)。因此，上級單位更強(qiáng)調(diào)會計信息的真實性和有用性，希望下級單位能按規(guī)定處理會計業(yè)務(wù)，報告會計信息。
（2）成本——效益的不對稱是理性會計行為失范的直接動力。如本文所假設(shè)的，會計行為主體都以自身利益最大化為目標(biāo)，而會計行為的選擇實質(zhì)就是一種利益的選擇。從我軍的現(xiàn)狀來看，理性會計行為失范的成本很低甚至是沒有，主要表現(xiàn)在三個方面：一是我軍現(xiàn)行的法律環(huán)境存在缺陷，存在執(zhí)法不嚴(yán)、懲罰不力的現(xiàn)象；二是監(jiān)督管理體制尚不完善，由于保密性的特殊要求，不能向地方一樣借助民間審計機(jī)構(gòu)對會計工作實施監(jiān)督，而內(nèi)部的審計部門又缺乏必要的獨立性，使違法行為不能得到有效的發(fā)現(xiàn)和處理；三是內(nèi)控制度還不夠健全，不同人員和部門之間尚未形成良好的牽制機(jī)制。而理性會計行為失范的收益卻是直接而現(xiàn)實的。根據(jù)博弈論有關(guān)觀點，當(dāng)理性會計行為失范的收益大于可能的風(fēng)險成本，同時又不會導(dǎo)致嚴(yán)厲的懲罰時，會計信息質(zhì)量缺陷就成了會計信息相關(guān)主體之間博弈的均衡結(jié)果。
（3）會計信息生產(chǎn)的壟斷性是理性會計行為失范的外部條件。會計信息所涉及的利益主體很廣，因此具有部分“公共產(chǎn)品”的屬性，但它的生產(chǎn)卻是高度壟斷的，會計主體掌握著全部的會計資料，獨占了會計信息生產(chǎn)的全過程，這種天然的優(yōu)勢造成了會計信息供需雙方的地位不對稱，并潛在的降低了不良會計行為的風(fēng)險成本。這樣，會計主體在生產(chǎn)、提供會計信息時，就可以根據(jù)自己的利益取向，對原始資料進(jìn)行人為的選擇、加工，盡可能地朝著對自己有利的方面修正。而其他利益相關(guān)者由于在信息生產(chǎn)中處于劣勢地位，所以只能被動的接受會計主體提供的財務(wù)會計報表，無法有效的驗證會計信息的真實性和可靠性。有時上級單位可能會利用自己手中掌握的制導(dǎo)、監(jiān)督權(quán)對下級施加影響，引導(dǎo)下級單位的會計行為主體按自己的意愿行事，但這種影響不是實時的，而且成本較高，因而所起的作用有限。