公允價值解析與運用范文
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目前關于公允價值的本質，學術界和實務界基本上有如下兩種代表性觀點:(1)公允價值是一種具體的計量屬性。這是國內學術界和實務界目前最為主流一種觀點，其中最具有代表性的莫過于我國2006年《企業會計準則———基本準則》中對公允價值的限定了，該準則的第二十四條明確規定:會計計量屬性主要包括:歷史成本、重置成本、可變現凈值、現值和公允價值。顯然，我國的新會計準則將公允價值定位成一種具體的會計計量屬性。(2)公允價值是一種計量目標，而不是一種具體計量屬性，持這種觀點的典型代表有董必榮(2010)、劉浩和孫錚(2008)等，其中，董必榮(2010)的觀點更具有代表性，他認為:“公允價值是會計計量力圖現實的一種理想目標，各種計量屬性是實現這一目標的具體手段，公允價值體現了‘真實與公允’會計理念對采用各種計量屬性進行價值計量的一種約束和要求”①。
盡管這兩種觀點都具有一定的道理，并有著廣泛的影響，但筆者認為這兩種觀點把握公允價值的口徑要么太細，要么太粗。第一種觀點狹義地將公允價值定義為一種具體的計量屬性，口徑太窄了，第二種觀點將公允價值定位成會計計量的目標，口徑也太寬了。我們認為，公允價值介于計量目標和具體計量屬性之間，它與歷史成本相對應，代表了以計量企業資產或負債現時客觀價值為目標的一種計量范式，在這一范式下，為了測量企業資產或負債的現時客觀價值，企業可以在不同的環境下，選擇不同的計量屬性和計量模式來進行計量，具體來說:(1)如果被計量資產存在發達成熟的市場，企業可以輕易地獲取被計量資產的現時市場價格，那么，我們可以采用“現行市價”或“可變現凈值”來測量被計量資產的公允價值;(2)如果我們能夠獲得被計量資產當前最新的重置價值數據，那么，我們可以用重置成本來測量被計量資產的公允價值;(3)如果被計量資產既不存在發達成熟的市場，也無法取得該項資產現時的重置價值數據，但我們對其未來創造的收益或現金流可以進行合理的估計，那么，我們可以采用“未來收益的現值”或“未來現金流量現值”來對其公允價值進行測量。因此，公允價值既不是虛幻的計量目標，也不是一種具體的計量屬性，它是以計量企業資產或負債現時客觀價值為目標的一種計量范式，代表了一類計量屬性，在不同條件下，“現行市價”、“可變現凈值”、“重置成本”、“未來收益現值”、“未來現金流量現值”都可以被用來測量被計量標的的公允價值，都可以被看作是公允價值計量范式的具體表現形式。
公允價值計量的約束條件
如上所述，公允價值是以測量被計量對象現時客觀價值為目標的一種計量范式，代表了一類計量屬性，“現行市價”、“可變現凈值”、“重置成本”、“未來收益現值”、“未來現金流量現值”都是公允價值計量可能經常采用的計量屬性。然而，這些具體計量屬性在現實應用時需要一定的條件約束，只有在特定的環境下，才能使用相應的計量屬性。具體來說:(1)“現行市價”、“可變現凈值”這兩種計量屬性的應用需要被計量對象存在發達成熟的市場，可以很容易地獲取被計量對象的現時市場價格或可變現凈值，如果被計量對象根本不存在發達成熟的市場，那么，這兩種計量屬性將無法使用;(2)“重置成本”計量屬性應用的前提是:計量主體能夠獲得被計量對象近期的購買價格或重新建造成本，否則根本不能使用“重置成本”計量屬性;(3)“未來收益現值”、“未來現金流量現值”這兩種計量屬性應用的前提是:我們既無法獲得被計量對象的“現行市價”或“可變現凈值”，也無法獲得其重置成本資料，但可以對其未來產生的收益流或現金流進行合計的估計和預期。然而，現實中，除了少數金融類資產(如債權)外，對一項資產所可能產生的未來收益流或現金流是很難進行準確估計或預期的，并且實際應用這兩種計量屬性時，還需要估計未來收益流或現金流的年限、所使用的折現率等，而不同的人在估計這些變量時，往往因為學識、經驗、偏好等存在較大差異，由此導致這些因素的估計主觀性極強，很難令人信服。因此，公允價值計量范式的現實應用是有一定的條件約束的，不是在什么情況下，公允價值計量范式下的各種會計計量屬性都可以使用的，只有在特定條件下，才能使用特定的計量屬性。如果公允價值計量范式下的所有計量屬性的實際應用條件都無法滿足，那么，會計計量就只能采用歷史成本計量范式了。
公允價值計量在我國的有限使用及其原因
我國從上個世紀90年代開始就逐步引入了西方的公允價值計量理念，但公允價值計量在我國的真正推廣使用是從2007年新會計準則的實施開始的，在總共38項具體企業會計準則中，涉及公允價值計量就有十幾項。盡管如此，我國對公允價值計量范式的應用還是施加了比較苛刻的約束條件，在我國新《企業會計準則———基本準則》的第四十三條中，明確規定:“企業在對會計要素進行計量時，一般應當采用歷史成本，采用重置成本、可變現凈值、現值、公允價值計量的，應當保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量”①。我國新會計準則之所以對公允價值計量的推廣應用附加了較為嚴格的約束條件，根本原因在于:在公允價值計量范式下，每一種計量屬性的現實應用都需要符合一定的條件。由于目前我國還處于社會主義市場經濟的初級階段，公允價值計量范式中各種計量屬性的現實應用條件還很難完全滿足，因此，對公允價值計量范式的推廣應用必須十分謹慎。具體來說:
1．要素市場不發達。經過30多年改革開放，目前我國產品市場相對比較發達，但我國的要素市場發展總體上還處于起步階段。雖然我國的資本市場已經有了近20年的歷史，相對比較成熟，但也只是解決了交易性金融資產等少數幾類資產的公允價值計量問題，對于半舊的固定資產、無形資產等則無能為力，因為固定資產的二手市場根本不存在，或者即使存在也極其不發達，無形資產市場則更不存在。由于缺乏成熟的要素市場，會計人員很難輕易獲得固定資產、無形資產等有關資產的現行市場價格或重置成本，結果大大制約了現行市價、可變現凈值、重置成本等公允價值計量屬性的推廣應用。正因為如此，現行市價、可變現凈值、重置成本等計量屬性在我國應用要特別謹慎。
2．計量估計技術的發展相對滯后。由于要素市場的不成熟大大制約了現行市價、可變現凈值、重置成本等公允價值計量屬性的應用，在很多場合下，如果我們推廣公允價值計量范式，那么，就只能采用未來收益現值、未來現金流量現值等計量屬性了。然而，未來收益現值、未來現金流量現值等計量屬性的應用涉及到諸多的不確定因素，由于計量估計技術發展的相對滯后，在我國現有計量環境下，這些因素的估計和判斷就只能靠會計人員自身的估計和判斷了，這就不可避免地融入了諸多的人為主觀因素，由此導致計量結果很難令人信服，公允性受到質疑。因此，計量估計技術的發展相對滯后制約了現值技術的應用，使得未來收益現值、未來現金流量現值等公允價值計量屬性也很難在我國推廣使用。
3．計量環境的影響。會計計量工作是在特定的社會環境下進行的，計量環境對不同計量屬性的推廣應用產生了重要的影響。(1)社會環境對會計計量工作的影響。目前我國社會誠信缺失的現象比較嚴重，社會誠信的缺失對各行各界都產生了重要的影響，會計界更難于幸免。社會誠信缺失對會計界的直接影響就是會計誠信的喪失，在會計誠信沒有完全建立起來的行業大背景下，再去推廣應用需要會計行業和會計人員進行主觀判斷的公允價值計量屬性必然導致會計信息的失真。(2)企業環境對會計計量工作的影響。我國企業的公司治理機制還不是十分完善，對管理層還沒有形成十分有效的約束機制，管理層對會計計量干預的現象較為普遍，會計執業的獨立性受到很大的影響。在這樣的企業環境下，不能給企業管理層和會計人員過多的會計計量自由選擇權，否則生成的信息很那令人相信。(3)會計人員素養對會計計量工作的影響。公允價值計量屬性的推廣應用需要會計人員具有較高的專業素養和良好職業道德。目前我國有會計從業人員1400多萬，素質層次不齊，不僅專業素質難以勝任一些公允價值計量屬性(如現值、可實現價值、重置成本等)推廣應用的要求，職業道德更人令人堪憂。這樣的計量主體決定了目前我國不適合大規模地推廣應用公允價值計量屬性。
對我國未來應用公允價值計量屬性的幾點建議
基于上文的論述，筆者認為，未來我國對公允價值計量的應用要注意以下幾點:(1)關于公允價值的定位。如前所述，公允價值介于計量目標和具體計量屬性之間，是與歷史成本相對應的一種計量范式，它代表了現行市價、可變現價值、重置成本、現值等一類計量屬性，因此，我國現行《企業會計準則———基本準則》中，將公允價值定位成與“歷史成本”、“重置成本”、“可變現凈值”、“現值”一樣，是一種具體計量屬性的做法是有待商榷的。筆者認為，未來我國在修訂企業會計準則時必須要調整這一定位。(2)關于公允價值在我國未來推廣應用的前景。筆者認為，鑒于我國目前市場經濟發展階段和社會經濟環境現狀，未來我國對公允價值計量屬性的應用仍然應該堅持非常謹慎的態度，不要輕易地由政府強制推動公允價值計量屬性大規模的推廣應用。如果某種公允價值計量屬性的現實應用條件比較成熟，那么，應該現在局部范圍內進行試點應用，在積累一定的經驗后再去進行推廣使用。
作者：李愛芬單位：南京特殊教育職業技術學院