公允價值的經(jīng)濟(jì)價值評析范文
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Paton對成本與價值關(guān)系的認(rèn)識是正確的，問題在于盡管他從這方面出發(fā)講到“購買日的公允價值”，但最終卻沒有把作為計算“價值”基礎(chǔ)的“成本價格”因素提出來，并以此作為最終確定這種所謂的“公允價值”的關(guān)鍵因素。當(dāng)然，Paton對成本與價值關(guān)系的認(rèn)識還不是從勞動價值學(xué)說出發(fā)的。同時，在虛擬經(jīng)濟(jì)運(yùn)作過程中，在交易中無法確定成本的情況下，作為替代成本來考量的實(shí)際上是一定時期被交易雙方認(rèn)可并確定下來的一個具有競爭性的價格，這個價格不能稱之為“公允價格”，而依此計算出來的“價值”在事實(shí)上也與“公允”毫無相關(guān)性。所以，所謂“公允價值”概念的確定與它作為一種計量屬性的應(yīng)用是名不符實(shí)的，自然而然也是不科學(xué)的。自“公允價值”概念問世并被扭曲以來，在使用中不僅通常使人費(fèi)解，而且在運(yùn)用不當(dāng)?shù)那闆r下反而會產(chǎn)生誤導(dǎo)性作用。所以，在理論研究上它一直存在爭議，在出現(xiàn)問題后也屢次作為替罪羊處于被批判的地位。因此，現(xiàn)在對“公允價值”的認(rèn)識已不是人云亦云的時候，也不能對其作牽強(qiáng)附會的解釋，而是應(yīng)當(dāng)運(yùn)用科學(xué)理論來分析它、認(rèn)識它，并從根本上對它加以改革、創(chuàng)新。
以馬克思勞動價值學(xué)說剖析“公允價值”
國際會計準(zhǔn)則理事會（IASB）在第13號國際財務(wù)報告準(zhǔn)則———“公允價值計量”中對公允價值所下的定義是，在計量日的有序交易中，市場參與者之間出售資產(chǎn)可以獲得或轉(zhuǎn)移負(fù)債將會支付的價格。美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）在第157號會計準(zhǔn)則———“公允價值計量”中把公允價值定義為：在計量日市場參與者之間的有序交易中，出售資產(chǎn)收到的或轉(zhuǎn)讓負(fù)債支付的價格。可見，IASB和FASB一致地把“公允價值”定義為一種“價格”，這一做法與西方社會普遍存在的對價值的一些錯誤認(rèn)識有關(guān)。西方價值理論接受了日常生活中的表面的一些具有直觀性的認(rèn)識，先是把“價值”視為“所能交換到的其他商品量或貨幣量（即：交換價值）”，其次又以價格替換了交換價值，從而錯誤地對價值和價格不作區(qū)分，認(rèn)為它們具有互換性。不同于西方價值理論，馬克思勞動價值學(xué)說不僅賦予價值以全新的定義，而且辯證地闡述了價值與價格之間的邏輯關(guān)系。馬克思在《資本論》中認(rèn)為，價值是“凝結(jié)在商品中的無差別人類勞動”。
針對這一點(diǎn)，馬克思進(jìn)一步指出：“形成價值實(shí)體的……是同一的人類勞動力的耗費(fèi)”，商品去除使用價值后，“它們剩下的只是同一的幽靈般的對象性，只是無差別的人類勞動的單純凝結(jié)，即不管以哪種形式進(jìn)行的人類勞動力耗費(fèi)的單純凝結(jié)”。對于價值與價格之間的關(guān)系，馬克思認(rèn)為，一方面，價值和價格之間是表現(xiàn)與被表現(xiàn)的關(guān)系。商品價值具體地表現(xiàn)在商品的價格中，而價格則是價值的貨幣表現(xiàn)形態(tài)，是“對象化在商品內(nèi)的勞動的貨幣名稱”。另一方面，價格形式還包藏著一個質(zhì)的矛盾，以致貨幣雖然只是商品的價值形式，但價格卻可以完全不是價值的表現(xiàn)。因此，會計準(zhǔn)則制定者把公允價值在內(nèi)涵上簡單地定義為“價格”顯然是錯誤的，并且也與“公允價值”這一稱謂是自相矛盾的。他們只認(rèn)識到價格是價值的貨幣表現(xiàn)的一面，把價值與價格混為一談，卻沒有認(rèn)識到價格與價值之間所存在的本質(zhì)區(qū)別。如此一來，會計界一些人的這一做法不僅使得公允價值的本質(zhì)演變成了某種“價格”，不再包含有任何價值的成分，人們也看不到作為價格基礎(chǔ)的“價值”到底是什么，而且使“公允價值”完全失去了與“勞動”的關(guān)聯(lián)關(guān)系，其客觀物質(zhì)基礎(chǔ)也消失了，徹底淪為一個“主觀概念”。會計準(zhǔn)則制定者對公允價值內(nèi)涵的錯誤界定是公允價值引發(fā)眾多爭議的根源所在。公允價值計量是以主體持續(xù)經(jīng)營為前提的，是計量日模擬真實(shí)市場交易出售資產(chǎn)或清償債務(wù)，從而推導(dǎo)相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債的當(dāng)前市場價值的過程，是主體繼續(xù)控制資產(chǎn)和承擔(dān)負(fù)債，同時又急于獲取市場對其評價的一種操作（于永生，2007）。
受到西方社會普遍流行的“價格決定論”的影響，IASB和FASB在會計準(zhǔn)則中均要求優(yōu)先選用“計量日報告主體準(zhǔn)入的活躍市場中相同資產(chǎn)或負(fù)債的市場價格”來確定公允價值，其次選用“活躍市場上相似資產(chǎn)或負(fù)債的市場價格”或“非活躍市場上相同或相似資產(chǎn)或負(fù)債的市場價格”。公司在會計實(shí)務(wù)中也主要使用資產(chǎn)或負(fù)債的當(dāng)前市場價格確定公允價值，如果無法獲得市場價格，則使用第三方的評估價格確定相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債的公允價值。②可見，公允價值強(qiáng)調(diào)以市場為基礎(chǔ)定價，并不是真實(shí)交易的價格，而是估計價格（王曙亮和陳少華，2011）。馬克思勞動價值學(xué)說把商品價值的決定建立在“勞動量”這一客觀基礎(chǔ)上，并且強(qiáng)調(diào)“價值不是由某個生產(chǎn)者個人生產(chǎn)一定量商品或某個商品所必要的勞動時間決定，而是由社會必要的勞動時間決定。”在這里，生產(chǎn)商品所耗費(fèi)的勞動量決定了商品的價值量，而價值量又決定了商品的價格。但是，這一邏輯反過來并不能成立，正如馬克思所講：“雖然價格作為商品價值量的指數(shù)，是商品同貨幣的交換比例的指數(shù)，但不能由此反過來說，商品同貨幣的交換比例的指數(shù)必然是商品價值量的指數(shù)。”
而當(dāng)前“公允價值”的確定程序是先在市場上尋求一個被交易雙方所認(rèn)可的價格，對這個價格認(rèn)可的前提是雙方都認(rèn)為它是“公允”的，然后以這個價格為依據(jù)，計算交易雙方相對應(yīng)的價值，即買方以其計算購進(jìn)商品的價值，而賣方則以其計算銷售商品的價值，最終雙方以此為依據(jù)，計算出當(dāng)期的收益。可見，支配“公允價值”實(shí)現(xiàn)目標(biāo)的僅僅是一種不切實(shí)際的“假想”，這種假想是從競價中去尋找所謂的“公允”價格，并以該價格計算出所謂的“公允價值”，最終擬達(dá)到雙方都能確定“公允”收益的目的。這種假想的邏輯也是錯誤的，它完全顛倒了價格與價值的邏輯關(guān)系，使權(quán)益計算失去了“公允”或正確確認(rèn)和計量的目的，這一價值確定過程顯然背離了馬克思勞動價值學(xué)說。準(zhǔn)則制定者直接使用價格作為確定公允價值的依據(jù)，其中隱含了“價格在量上等于價值”這一前提。但是，價格和價值的一致是偶然的、相對的，而價格和價值的背離則是經(jīng)常的、普遍的。事實(shí)上，價格和價值量之間的量的不一致的可能性，或者價格偏離價值量的可能性，已經(jīng)包含在價格形式本身之中。這是因為受供求關(guān)系和競爭機(jī)制的影響，價格既可以表現(xiàn)商品的價值量，也可以表現(xiàn)比它大或小的量，在一定條件下，商品就是按這種較大或較小的量來讓渡的。
具體來講，一方面，供求關(guān)系調(diào)節(jié)著市場價格與市場價值的偏離。馬克思在論述價值決定時，是以“供求關(guān)系是一致的”作為假設(shè)前提的，然而在現(xiàn)實(shí)中，供求實(shí)際上從來不會一致；如果它們達(dá)到一致，那也只是偶然現(xiàn)象。當(dāng)供求不一致時，市場價格也就會偏離市場價值更遠(yuǎn)，或者更高于市場價值，或者更低于市場價值。馬克思進(jìn)一步講：“如果某種商品的產(chǎn)量超過了當(dāng)時社會的需要，社會勞動時間的一部分就浪費(fèi)掉了，這時，這個商品量在市場上代表的社會勞動量就比它實(shí)際包含的社會勞動量小得多。……因此，這些商品必然要低于它們的市場價值出售，其中一部分甚至?xí)举u不出去”。
另一方面，部門內(nèi)的競爭使商品各種不同的個別價值形成一個相同的市場價值，而不同生產(chǎn)部門的資本的競爭則使不同部門的利潤率平均化為平均利潤率，并由此使這些不同部門的產(chǎn)品價值轉(zhuǎn)化為生產(chǎn)價格。在這一轉(zhuǎn)化過程中，生產(chǎn)價格與價值發(fā)生了偏離。生產(chǎn)價格又是日常的市場價格上下波動所圍繞的中心，是市場價格的直接基礎(chǔ)。因此，市場價格與價值也必然會發(fā)生偏離。在市場價格與價值量發(fā)生偏離的情況下，使用市場價格確定的公允價值并不能如實(shí)反映資產(chǎn)或負(fù)債的內(nèi)在價值（即所耗費(fèi)的社會必要勞動量），這時所確定的“公允價值”便根本無法達(dá)到“公允”計量的目標(biāo)。事實(shí)上有其名而無其實(shí)的“公允價值”計量屬性使得會計信息無法如實(shí)反映經(jīng)濟(jì)事項，造成會計信息的不真實(shí)，不真實(shí)的會計信息的對外披露又會誤導(dǎo)財務(wù)報告使用者的投資決策，從而扭曲社會稀缺資源的有效配置。商品成本是指生產(chǎn)經(jīng)營活動的成果所耗費(fèi)的物化勞動和活勞動的價值表現(xiàn)，它是商品價格制訂的客觀基礎(chǔ)。正如馬克思所講：“商品出售價格的最低界限，是由商品的成本價格規(guī)定的。如果商品低于它的成本價格出售，生產(chǎn)資本中已經(jīng)消耗的組成部分，就不能全部由出售價格得到補(bǔ)償。如果這個過程繼續(xù)下去，預(yù)付資本價值就會消失。”與傳統(tǒng)實(shí)體經(jīng)濟(jì)不同，虛擬經(jīng)濟(jì)脫離了具體生產(chǎn)過程，利用人們心理預(yù)期變化所造成的短期市場價格波動來賺取價差收益（羅良清和龔穎安，2009）。
在虛擬經(jīng)濟(jì)條件下，通過契約的虛擬、價格的虛擬和對資產(chǎn)交易的虛擬，已不存在科學(xué)意義上的“成本”，成本與價格的高度脫離成為虛擬經(jīng)濟(jì)與實(shí)體經(jīng)濟(jì)相區(qū)別的一個重要特征。由于“成本”的缺失，虛擬資產(chǎn)的價格主要是由市場參與者對該資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的預(yù)期所決定的。如此一來，虛擬資產(chǎn)價格的制定便失去了客觀基礎(chǔ)，并且受到人的心理因素的嚴(yán)重影響，由此形成的價格在不同時間段內(nèi)變化大而頻繁，價格的時間差與變動的頻繁性又易于引發(fā)投機(jī)取巧的心理，形成人為炒作，甚至是蓄意操縱，最終造成了價格與其內(nèi)在價值的嚴(yán)重扭曲。這樣，馬克思所提出的“虛幻的價格”在虛擬經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域里便會普遍存在。馬克思認(rèn)為：“有些東西本身并不是商品，例如良心、名譽(yù)等等，但是也可以被它們的占有者出賣以換取金錢，并通過它們的價格，取得商品形式。因此，沒有價值的東西在形式上可以具有價格。在這里，價格表現(xiàn)是虛幻的，就像數(shù)學(xué)中的某些數(shù)量一樣。另一方面，虛幻的價格形式……又能掩蓋實(shí)在的價值關(guān)系或由此派生的關(guān)系。”
在虛擬經(jīng)濟(jì)運(yùn)作環(huán)境下，經(jīng)濟(jì)學(xué)與會計學(xué)領(lǐng)域，尤其是在西方經(jīng)濟(jì)學(xué)與會計學(xué)領(lǐng)域，在資產(chǎn)的確認(rèn)與計量中，也逐漸脫離了資產(chǎn)的內(nèi)在價值，或如馬克思所講的“成本價格”，已完完全全進(jìn)入到“虛幻價格”的領(lǐng)域，隨之，“歷史成本”便從“市場價格”的確定中隱去，成為實(shí)際上存在而在會計確認(rèn)與計量中無法直接尋找的東西。在此情況下，人們只好在虛擬與衍生經(jīng)濟(jì)狀態(tài)下所造就的道路上去尋求那種一直處于競爭環(huán)境之下的“虛幻的價格”。“虛幻的價格”只是一群無知無識者群眾心理之產(chǎn)物，自會因群意之驟變而劇烈波動（凱恩斯，1963），它脫離了價值規(guī)律的約束，嚴(yán)重背離了其內(nèi)在價值，已經(jīng)不可能作為衡量商品價值的比照物。從某種意義上講，公允價值的廣泛運(yùn)用與虛擬經(jīng)濟(jì)的發(fā)展是相伴而行的，正是由于歷史成本無法及時正確反映虛擬資產(chǎn)或負(fù)債的收益和風(fēng)險，才使得公允價值在20世紀(jì)90年代開始得到普遍推崇和廣泛運(yùn)用。時至今日，公允價值的運(yùn)用也主要是集中在虛擬資產(chǎn)或負(fù)債的確認(rèn)和計量領(lǐng)域。③而這一領(lǐng)域恰恰是“虛幻的價格”普遍存在的領(lǐng)域，使用“虛幻的價格”所確定的所謂“公允價值”也完全失去了其公允性和公正性。這樣一來，公允價值就會對一國經(jīng)濟(jì)，特別是虛擬經(jīng)濟(jì)造成嚴(yán)重的不利后果，2008年的金融危機(jī)便充分說明了這一點(diǎn)。
“公允價值”的未來改革
通過前文的分析可知，公允價值事實(shí)上并非指的是“價值”，其確定也并不是建立在客觀基礎(chǔ)之上。在原理上，這不僅違背了馬克思勞動價值學(xué)說，而且違背了現(xiàn)代社會所普遍認(rèn)同的價值觀———公平和公正。因此，公允價值不僅在理論上無法立足，而且在實(shí)踐上的誤導(dǎo)與危害也越來越嚴(yán)重。I-ASB和FASB對“公允價值”內(nèi)涵及其本質(zhì)的詮釋，不僅僅是修辭方式與用語失當(dāng)上的錯誤，而且從根本上講是違背了經(jīng)濟(jì)學(xué)的基本原理。所以，本文認(rèn)為必須全面改革公允價值。
（一）摒棄“公允價值”計量屬性
有些學(xué)者認(rèn)為，公允價值不是單一的、獨(dú)立的計量屬性，而是一種復(fù)合的、綜合性的計量屬性，它不像其他計量屬性那樣非常明顯地具有相互區(qū)別、相互獨(dú)立的特征，而只是多種計量屬性的重復(fù)和混同，在不同的情況下公允價值可以表現(xiàn)為不同的計量屬性。另有一些學(xué)者甚至認(rèn)為，公允價值概念的產(chǎn)生和應(yīng)用源于對經(jīng)濟(jì)活動中公平與公正的追求，與其說公允價值是計量屬性，倒不如說它是各種計量屬性應(yīng)該最終達(dá)到的目標(biāo)———公平交易（劉浩和孫錚，2008）。
目前，準(zhǔn)則制定者也開始認(rèn)識到公允價值在概念上所存在的問題，已初步考慮在未來的財務(wù)會計概念框架中摒棄“公允價值”計量屬性。2007年，IASB和FASB了財務(wù)會計概念框架聯(lián)合項目“計量”部分的第一階段報告———可能計量屬性的定義和清單，該報告把計量屬性分為過去、現(xiàn)在和未來三類，并具體列舉了九種計量屬性：過去進(jìn)入價格、過去退出價格、修正的過去金額、當(dāng)前進(jìn)入價格、當(dāng)前退出價格、當(dāng)前均衡價格、在用價值、未來進(jìn)入價格和未來退出價格。2009年，IASB在聽取眾多專家建議的基礎(chǔ)上，又徹底改變了上述報告對計量屬性的分類，而是把計量屬性分為兩類：實(shí)際的、估計的和預(yù)測的價格與非價格金額。具體而言，第一類包括實(shí)際的和估計的過去購買價格、估計的過去退出價格、實(shí)際的或估計的當(dāng)前購買價格、估計的當(dāng)前退出價格和預(yù)測的未來進(jìn)入與退出價格；第二類包括在用價值、現(xiàn)值計算和公允價值基礎(chǔ)的金額。在分析比較上述計量屬性的基礎(chǔ)上，IASB最后推薦在概念框架中使用的計量屬性是：調(diào)整的過去購買價格、實(shí)際的或者估計的當(dāng)前購買價格、估計的當(dāng)前退出價格。
顯而易見，在未來的概念框架中，“公允價值”將不再作為備選的計量屬性。IASB和FASB在2010年7月召開的會議上明確強(qiáng)調(diào)：公允價值無法清楚地和準(zhǔn)確地描述將被考慮的可能計量屬性，它不會在概念框架中使用。之所以把經(jīng)常談及的公允價值計量屬性排除在概念框架之外，IASB和FASB認(rèn)為其目的在于：為了避免一個術(shù)語被用來表示多個不同的計量屬性的現(xiàn)象。事實(shí)上，人們對于“公允價值”這個術(shù)語并不存在一致的理解，在不同的情況下，它可以用來表示不同的計量屬性，因而它們的使用經(jīng)常會導(dǎo)致誤解和錯誤信息傳遞。當(dāng)前也有學(xué)者開始認(rèn)識到這一問題，并建議摒棄“公允價值”。Sunder（2008）認(rèn)為，公允價值概念只是給早就存在的當(dāng)前價值和退出價值加了一個新的標(biāo)簽———公允價值，它只是人們玩的一個修辭游戲而已，使用一個聰明的標(biāo)簽以使反對者在爭論開始之前就處于守勢，試想有誰會支持在會計中使用“非公允價值”。
IASB的一位理事也提出用“當(dāng)前買入價”和“當(dāng)前脫手價”替代公允價值，認(rèn)為這樣可以更準(zhǔn)確地反映各種情況下的計量目標(biāo)。于永生（2007）也認(rèn)為，在國際財務(wù)報告準(zhǔn)則和世界主要國家的會計準(zhǔn)則體系中，公允價值大多是一個通用的術(shù)語，有各種不同的解釋，因而無法幫助財務(wù)報告使用者理解相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債項目到底是基于哪種計量屬性。為避免混亂，他建議刪除“公允價值”這個術(shù)語，使用更具體、更準(zhǔn)確的術(shù)語來恰當(dāng)?shù)乇磉_(dá)每個資產(chǎn)和負(fù)債項目的計量屬性。葛家澍和陳朝琳（2009）認(rèn)為，對于基于估價模型所確定的公允價值，如稱之為“估計價格”還名實(shí)相符，若把它稱為“公允價值”則明顯地名實(shí)不符。
上述準(zhǔn)則制定者和學(xué)者們雖然認(rèn)識到“公允價值”計量屬性存在問題，但是，他們都沒有運(yùn)用馬克思勞動價值學(xué)說從根本上分析這一問題，從而也就未能認(rèn)識到公允價值不僅在實(shí)質(zhì)上不能表現(xiàn)價值，而且也并不“公允”這一事實(shí)。當(dāng)前會計界所定義和使用的公允價值并非科學(xué)意義上的“價值”，它實(shí)質(zhì)上是資產(chǎn)或負(fù)債的市場價格或者基于某個模型計算出來的一個從屬于價格的金額，給這樣一個價格或金額冠以“公允價值”的稱謂是有違實(shí)事求是的科學(xué)精神的。因此，本文建議摒棄“公允價值”計量屬性，把參照市場價格所確定的金額稱為“可接受價格”，而把會計人員依據(jù)私有信息并采用估價模型所確定的金額稱為“估計金額”。Simon（1955）認(rèn)為，人們在一定的局限性下發(fā)現(xiàn)和選擇的只能是滿意的方案而不是最佳方案。“可接受價格”反映了會計人員在其自身的有限理性和市場的非完全有效等局限性下所能獲得的價格，它只是一個令人滿意的、可接受的價格，而不是最優(yōu)和最理想的價格。“估計金額”只是會計人員對相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債當(dāng)前價格的一個主觀估計，它存在較大的不確定性和主觀性。
（二）可接受價格和估計金額的運(yùn)用
現(xiàn)代西方經(jīng)濟(jì)學(xué)研究的重點(diǎn)是經(jīng)濟(jì)行為人如何通過市場把稀缺的資源配置到效率最高的地方去，強(qiáng)調(diào)市場和個體行為在資源配置中的作用。它充分關(guān)注了市場效率和人的行為對資源配置效率的影響。其中的市場效率理論研究了市場效率對價格形成的影響，而人的行為理論則分析了人的理性程度和主觀動機(jī)對其行為的影響。可接受價格和估計金額的運(yùn)用受到市場和人的因素的重要影響，因此本文借鑒市場效率理論和人的行為理論來分析它們在會計中的運(yùn)用。
1．可接受價格的運(yùn)用
可接受價格是參照相同或相似資產(chǎn)或負(fù)債在市場上的交易價格來確定的。市場價格能夠在多大程度上反映相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債的內(nèi)在價值受到市場效率的影響。在一個完全有效的市場上，眾多理智的參與者競相開發(fā)有關(guān)信息，并能夠立即對其作出理性反應(yīng)，由此導(dǎo)致的買賣決策將迅速影響市場價格以反映這些信息。因此，完全有效市場上的交易價格能夠正確反映該資產(chǎn)或負(fù)債的內(nèi)在價值。然而，市場的完全有效只是一種無法達(dá)到的理想狀態(tài)，現(xiàn)實(shí)中的市場都并非完全有效。本文借鑒Fama（1970）所提出的半強(qiáng)式有效概念，把半強(qiáng)式有效市場上的交易價格稱之為可接受價格。半強(qiáng)式有效市場是指市場價格已經(jīng)反映了所有公開的信息，在該類市場中，任何投資者不能利用公開的信息制定投資策略而獲取異常收益。半強(qiáng)式有效市場上的交易價格雖然未能完全反映相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債的內(nèi)在價值，但是參照該價格計量相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債并在表內(nèi)確認(rèn)是在現(xiàn)實(shí)條件下的一種可接受選擇。一個市場是否達(dá)到半強(qiáng)式有效，可以根據(jù)以下特征加以判斷：（1）市場具有足夠的流動性，具體而言，在市場上存在足夠多的買賣雙方和相關(guān)中介機(jī)構(gòu)，并且有足夠多的交易活動發(fā)生；（2）相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債的市場價格能夠持續(xù)可靠地獲得；（3）市場上的交易價格相對穩(wěn)定，并不存在過度波動的情況。值得注意的是，一個市場的效率并不是固定不變的，而是動態(tài)變化的，會計人員不能依據(jù)對市場效率一時的判斷而代替以后長期的判斷。
2．估計金額的運(yùn)用
與可接受價格相比，估計金額的確定更加依賴會計人員的私有信息和主觀判斷。應(yīng)當(dāng)考慮的一個問題是，所估計的金額能否正確反映資產(chǎn)或負(fù)債的內(nèi)在價值，嚴(yán)重依賴于執(zhí)行人的理性程度和主觀動機(jī)。根據(jù)經(jīng)濟(jì)學(xué)中的人的行為理論，現(xiàn)實(shí)中的人既非完全理性，也不具有正確的主觀動機(jī)。一方面，Simon（1955）認(rèn)為，由于人所掌握知識和認(rèn)知能力的局限性，人的理性行為是有限的。
在有限理性的約束下，會計人員在吸納信息（理解信息、傳遞信息和應(yīng)用信息）并據(jù)以正確決策上只具備有限的能力。另一方面，制度經(jīng)濟(jì)學(xué)認(rèn)為，在契約不完備和信息不對稱的條件下，在簽約雙方的交易過程中，擁有信息優(yōu)勢的一方在自利動機(jī)的驅(qū)使下會通過偷懶、欺詐等蓄意手段以獲取不正當(dāng)收益。具有機(jī)會主義動機(jī)的部分契約團(tuán)體（主要是管理當(dāng)局）有能力影響或改變會計信息，他們會利用其對財務(wù)報告的自由裁量權(quán)（如估計金額的確定）牟取私人利益。對于估計金額，它受制于會計人員個人的非理性和機(jī)會主義行為，并且不易被審計師鑒證和事后的經(jīng)濟(jì)事實(shí)所驗證，因而難以正確和可靠地反映相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債的內(nèi)在價值。如果使用估計金額計量相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債并在報表內(nèi)確認(rèn)，那么就會導(dǎo)致財務(wù)報告中可靠性完全不同的主觀數(shù)字和客觀數(shù)字被同等對待，從而誤導(dǎo)財務(wù)報告使用者對會計數(shù)字的理解。但是，估計金額對投資決策而言也是具有一定價值的，它在一定程度上反映了具有信息優(yōu)勢的公司內(nèi)部人所具有的私有信息。FASB的第1號財務(wù)會計概念公告提到，“雖然編制財務(wù)報告的目標(biāo)基本上與財務(wù)報表相同，但某些有用的信息用財務(wù)報表傳遞較好，而某些信息則通過財務(wù)報告更好，并且有時只能用財務(wù)報告來提供”。Ernst&Young（2010）也認(rèn)為，財務(wù)報告的使用者需要清楚地區(qū)分客觀的和主觀的數(shù)字，因此，IASB有責(zé)任去界定一個清楚的邊界，在界內(nèi)，會計信息具有足夠的可靠性，因而可以在財務(wù)報表內(nèi)提供；在界外，補(bǔ)充的會計信息以可能結(jié)果的范圍和敏感分析的方式在附注里提供。因此，本文認(rèn)為，對于估計金額的相關(guān)信息，公司應(yīng)該在財務(wù)報表的附注中披露，而不是在表內(nèi)確認(rèn)。
結(jié)論
盡管公允價值在詞意上追求的是所謂的公平交易和如實(shí)評估價值的訴求，然而，它在現(xiàn)實(shí)面前卻通常與其初衷相背離，最終把價格、價值、權(quán)益和產(chǎn)權(quán)保護(hù)等等方面一概引入歧途。究其原因，本文運(yùn)用馬克思勞動價值學(xué)說中有關(guān)價值和價格的科學(xué)認(rèn)識，分析了公允價值的內(nèi)涵、本質(zhì)和在運(yùn)用中存在的問題。本文認(rèn)為，“公允價值”這一范疇在概念上誤用了“價值”一詞，并且把價值的決定建立在主觀基礎(chǔ)之上，因此，它既非價值，事實(shí)上也并非公允。鑒于此，本文提出“可接受價格”和“估計金額”計量屬性，以取代“公允價值”，并在考慮市場效率、人的有限理性和機(jī)會主義動機(jī)的前提下，認(rèn)為相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債的“可接受價格”在表內(nèi)確認(rèn)和計量，而“估計金額”僅在表外披露。這樣，既解決了公允價值在概念上的混亂和在運(yùn)用中所帶來的弊端，又解決了不同可靠性的會計數(shù)字在財務(wù)報告中被同等對待的問題。
作者：管考磊單位：江西財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院