國家科技經費審計探討范文

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一、科技經費審計的本質

審計按照主體可以分為三種類型，政府審計、注冊會計師審計與內部審計。其中，政府審計是指國家審計機關對中央和地方政府各部門及其他公共機構財務報告的真實性、公允性，運用公共資源的經濟性、效益性、效果性，以及提供公共服務的質量進行審計。政府審計是以財政資金為核心的一種審計，其永恒主題是財政審計。因此，財政資金到哪里，政府審計就跟到哪里。政府審計是一種強制審計，只要是使用了財政資金的主體，都必須接受政府審計的監督，列入政府審計監督范圍。注冊會計師審計又稱社會審計、民間審計或者獨立審計，它是指注冊會計師依法或者協議接受委托、獨立執業、有償為社會提供專業服務的活動。注冊會計師審計業務的內容包括提供鑒證業務和相關服務業務。內部審計是對組織中各類業務和控制進行獨立評價，以確定是否遵循公認的方針和程序，是否符合規定和標準，是否有效和經濟地使用了資源，是否實現了組織的目標。因此，按照主體來看，科技經費審計主要包括三種類型：一種是由審計署從加強財政資金使用監管角度開展的科技經費審計；二是在項目（課題）結題環節有科技經費管理部門或課題承擔單位委托會計師事務所對科技經費使用情況開展的審計；三是由科技部組織并利用會計師事務所對歸口管理的財政專項經費及其對應的自籌經費使用部門的在研項目（課題）開展的審計工作。

二、國家科技經費審計本質

科技經費泛指全社會對支持科研、創新活動進行的投入。本研究所指的科技經費特指由科技部歸口管理的財政專項經費及其對應的自籌經費。科技經費的使用主體是國家科技計劃項目（課題）的承擔單位。現實中，由于人的自利性，科技經費使用過程中難免出現經費支出使用未按照預算執行、經費支出違法違規、貪污腐敗等行為。一旦這種行為發生，最終將影響科技經費使用的真實性、效益性和效果。科技部作為科技經費的歸口管理部門，負有直接管理責任。為此，財政部、科技部在項目（課題）驗收環節做了需要審計的制度安排，并規定“項目（課題）承擔單位向科技部提出財務驗收申請，財務驗收是進行項目和課題驗收的前提。科技部負責組織對項目和課題進行財務審計與財務驗收，財務審計是財務驗收的重要依據”，但科技經費審計的本質到底是一種什么類型的審計呢？前面已經談到，從組織開展科技經費審計的主體來看，主要包括三種類型。第一種類型的審計毫無疑問屬于政府審計的范疇。第二種類型審計，是為滿足科技計劃專項經費管理辦法中規定的“財務審計是財務驗收的重要依據”，在項目（課題）結題財務驗收環節由注冊會計師對經費使用主體對科技經費使用情況開展的一種審計行為，應屬于注冊會計師審計的范疇。中國注冊會計師協會在《注冊會計師業務指導目錄（2011）》和《注冊會計師業務指導目錄（2012）》中均將財政科技經費專項審計業務劃分為鑒證業務，內容界定為針對財政科技經費使用情況及其效率予以審計，屬性界定為其它審計業務（法定業務），主要法律依據為各科技計劃專項經費管理辦法。由此也可以看出第二類審計業務應屬于注冊會計師審計的范疇。目前，在結題審計環節，1000萬元以上的課題結題審計由科技部條財司委托事務所進行，1000萬元以下的課題結題審計由課題承擔單位自行委托事務所進行，本文認為，委托人的變化并不影響結題審計的性質。第三種類型，從外在形式上看，審計行為的具體承擔主體仍是會計師事務所，但究其實質應該是科技部針對課題承擔單位的課題經費管理和使用情況，為促進課題承擔單位加強管理，而組織實施的一種評價活動。這種類型的科技經費審計是由于科技部內部審計資源的限制，委托會計師事務所負責實施具體的財務審計工作，其直接的責任主體仍然是科技部門，而不是會計師事務所。雖然注冊會計師出具了審計意見，為此也應該承擔相應的法律責任，但是，一旦科技經費的使用管理出現問題，問責的應該是科技部門而不是會計師事務所。嚴格來說，站在科技部的視角來看，這是一種內部審計的外包業務，應歸為內部審計范疇，而不是注冊會計師審計。如果站在會計師事務所的角度來看，它確實應歸屬于注冊會計師審計。可見，歸屬于科技部組織的科技經費審計是一種界限最為模糊，也是容易混淆的審計類型。這也是現實中，針對這一類型審計監管不到位的主要原因。

三、國家科技經費審計中的責任劃分問題

科技經費審計主要涉及三個方面關系人：科技部、會計師事務所與課題承擔單位。它是由科技部委托具備科技經費審計資格的會計師事務所對課題承擔單位實施的一種內部審計。為什么委托會計師事務所進行審計？從當前來看，對于科技經費的審計主要定位為財務審計。會計師事務所長期擔負著我國企業財務報表審計的重要職責，為資本市場、利益相關者提供真實、可靠的財務信息，出于其專業性、獨立性、客觀性等特質的考慮，利用會計師事務所的注冊會計師協助科技部進行財務審計，對科技經費的財政資金使用情況進行監督是一種最好的選擇。加之，目前我國大多數的行政事業單位本身內部審計資源有限，不能完全滿足這一審計的要求，而利用會計師事務所進行審計可以緩解這種不足，是一種最好的選擇。但是，需要明確的是，利用會計師事務所進行審計不能因此免除科技部本來應該承擔的對于科技經費使用的管理責任。因為，對于會計師事務所來說，該項業務屬于會計服務業務，其所遵循的準則不是鑒證業務準則，也就是說會計師事務所不承擔對外出具的審計報告的保證責任，這個保證責任是在科技部，而不是會計師事務所。我們通常會認為，注冊會計師實施審計后，注冊會計師所在的會計師事務所應該承擔相應的責任，但是，會計師事務所所遵循的獨立審計準則早就針對此項業務出臺過相應的指南，而這個指南主要是為提醒會計師事務所規避相應的風險而設定的。嚴格來說，當前的會計師事務所受托執行的科技經費審計屬于服務業務中的對財務信息執行商定程序的業務，其職責是按照《中國注冊會計師相關服務準則第4101號——對財務信息執行商定程序》進行審計。該準則指出，對財務信息執行商定程序的目標，是注冊會計師對特定財務數據、單一財務報表或整套財務報表等財務信息執行與特定主體商定的具有審計性質的程序，并就執行的商定程序及其結果出具報告。注冊會計師執行商定程序業務，僅報告執行的商定程序及其結果，并不提出鑒證結論，報告使用者應自行對注冊會計師執行的商定程序及其結果作出評價，并根據注冊會計師的工作得出自己的結論。執行商定程序的對象是財務信息。財務信息涉及的范圍很廣，通常包括特定財務數據、單一財務報表或整套財務報表等。特定財務數據通常包括財務報表特定項目、特定賬戶或特定賬戶的特定內容。特定財務數據可能直接出現在財務報表或其附注中，也可能是通過分析、累計、匯總等計算間接得出的，還可能直接取自會計記錄。由于商定程序業務與一般審計業務相比，有許多特殊之處，其委托目的、執行的程序及其時間、范圍等，需要在業務約定書中詳細加以約定。在執行此類業務時，注冊會計師除遵循本準則的要求外，還必須執行與特定主體約定的程序。為了控制和減少風險，注冊會計師應當對執行程序、確定結果、編制報告的過程進行適當的計劃、監督，并保持應有的職業謹慎。為區別于審計、審閱業務，注冊會計師在業務約定書中，應當說明執行的商定程序并不構成審計或審閱，不發表審計或審閱意見。從以上分析來看，可以這樣界定課題組、會計師事務所與科技部之間的關系。科技部由于不是直接科技經費的使用者，但卻是科技經費使用責任的承擔者，由于科技經費使用者的課題組存在“自利性”的可能，科技部本身與課題組之間又存在著嚴重的信息不對稱，科技部完全無法掌握課題組關于科技經費使用情況的真實性，為此，出于自身資源的限制，科技部就聘請了具有一定資格和能力的會計師事務所對科技經費使用情況進行審計，但這對于會計師事務所來說，該項業務屬于會計服務業務，不是一般的鑒證業務，該報告的使用對外不具有證明力，其使用與否完全取決于科技部本身，會計師事務所不會承擔由于使用報告所帶來的風險。也就是說，科技部的責任不會因為會計師事務所的審計而得以免除，管理責任仍然屬于科技部。當然，課題組承擔單位應該加強對于經費使用的管理，但是，畢竟支配權在課題組，課題承擔單位一般僅承擔核算記錄，不承擔監督職責。課題組在科技經費審計中應該配合會計師事務所進行審計，提供相應的原始憑證，會計核算記錄，以保證審計的有效進行，并及時支付審計費用。總之，從管理責任與風險的角度來看，科技部都是最終的風險承擔者。根據《獨立審計準則》的規定，商定程序業務的委托目的取決于委托人的需要。不同的委托人會有不同的需求，因而不同委托項目的委托目的可能千差萬別。由于委托目的不同，注冊會計師執行商定程序的對象、執行的程序、報告的內容等均會有所不同。注冊會計師在簽約前必須弄清委托人的要求和委托目的，并應在業務約定書中予以明確。注冊會計師執行商定程序業務，最為重要的是要與特定主體協商需要執行哪些程序，并確定程序的性質、時間和范圍。不同特定主體的需求可能差別很大，所商定的程序在性質、時間和范圍等方面差異也會很大。業務約定書中必須詳細列明擬執行的程序以及執行程序的時間和范圍。在描述程序時，不應使用含糊的詞語。為此，科技部的職責在于思考如何保證科技經費審計的有效性，加強對會計師事務所審計的指導，注意明確會計師事務所從事科技經費審計的主要目的、主要職責，以保證審計后的信息為科技部所真正使用，作為決策的重要依據。總之，針對科技經費審計的責任劃分問題，筆者認為，科技部是最終科技經費使用的責任承擔者，其風險極大，因為它并不是經費的具體使用者和具體課題的實施者，為了緩解這種信息不對稱，針對其中的財政科技資金使用，科技部有權對其使用情況進行監督；為了增強監督的有效性，科技部委托會計師事務所實施審計，但作為科技經費審計的委托方，科技部是報告的最終使用者，為了保證報告的有效性，應該加強對會計師事務所審計工作的指導。為此，科技部應具體組織實施委托審計工作，注意合同簽訂的有效性，明確審計目的、要求，并對其結果進行審驗。在審計過程中，課題承擔單位必須配合審計工作，提供審計所需要的內容和必要的工作條件，這是課題組的職責。會計師事務所作為承擔審計的受托方，應注意明確審計目的，考慮自身的勝任能力，考慮審計的性質時間和范圍，并與委托方達成一致。在審計過程中，應按照《中國注冊會計師相關服務準則第4101號——對財務信息執行商定程序》準則的規定進行審計，但不發表任何保證意見。會計師事務所的審計并不能減輕甚至免科技部的責任，為此，如何保證審計的有效性，科技部應制定相關文件，在考慮注冊會計師執業準則、職業特征、現實問題、審計目的的前提下，專門針對審計出臺相應的管理辦法，以規范科技經費審計工作。在這方面，科技部不能指定或者要求中國注冊會計師協會出臺相應的審計指南，因為，執行對財務信息的商定程序不屬于鑒證業務內容，其具體的規定和實施需要委托方與受托方商定執行，受托方可以根據自己的勝任能力和成本效益選擇接受或者不接受委托，這是一種市場行為，是市場選擇的結果，甚至可以由其他中介機構來實施審計，而不一定是會計師事務所。當然，從專業特征與職業特征來看，會計師事務所應是最佳的選擇。

四、結語

當前來看，科技部門還是存在對科技經費審計本質的錯誤認識，沒有認識到科技經費審計過程中，會計師事務所未履行職責所帶來的風險歸屬于科技部門而不是會計師事務所。一直以來，我們認為會計師事務所的審計作為一種獨立、客觀、公正的外部獨立審計，可以代替科技部對于承擔科技課題使用經費的管理，而忽視了對會計師事務所業務的監督和管理。加之，考慮到財政部、中國注冊會計師協會作為行業的監管部門對注冊會計師及事務所已經出臺了多相關的制度、準則、規章，科技部沒有必要針對此再制定過多的制度，而造成多頭監管的問題。事實上，通過前面的分析發現，歸口科技部監管的科技經費審計是科技部組織的一種內部審計，對于會計師事務所的利用并不能減輕或者免除科技部的管理責任。對于會計師事務所來說，該業務屬于會計服務業務，而非鑒證業務，其執行的準則是《對財務信息執行商定程序》，這種業務并不承擔保證責任，而僅需要按照合同要求完成協議所提到的服務內容即可，僅對科技部負責，但并不承擔其他利益相關者使用此報告引發的風險問題。科技部門作為最大的風險承擔者，應該加強對于科技經費審計的管理，盡快出臺相關指導意見或者管理辦法，并與注冊會計師協會聯合出臺相關審計工作底稿模板和程序指南。

作者：黃諱單位：中國石油昆侖燃氣公司液化氣大慶石化分公司