自然資源資產(chǎn)離任審計的思考范文
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目前，由各級審計機關(guān)開展的領(lǐng)導(dǎo)干部離任審計主要是針對領(lǐng)導(dǎo)干部任期財務(wù)收支合法合規(guī)性、經(jīng)濟責(zé)任履行情況進行的，小部分地區(qū)也對領(lǐng)導(dǎo)干部任期環(huán)境保護責(zé)任開展審計，但并未將其作為重點。在學(xué)術(shù)研究方面，也多集中于對財務(wù)審計、經(jīng)濟責(zé)任審計的研究，少數(shù)學(xué)者提出了經(jīng)濟責(zé)任審計應(yīng)包含對領(lǐng)導(dǎo)干部環(huán)境保護責(zé)任的審計，如周曦（2011）、黃溶冰（2011）提出將資源環(huán)境內(nèi)容納入領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計，關(guān)注領(lǐng)導(dǎo)干部任期內(nèi)經(jīng)濟發(fā)展對自然資產(chǎn)環(huán)境安全的影響。而針對自然資源資產(chǎn)離任審計的學(xué)術(shù)研究幾乎空白。國外針對政府開展的自然資源審計始于上世紀(jì)70年代，經(jīng)過幾十年的發(fā)展和完善，有許多值得我國借鑒的地方。如美國、英國和德國均有比較成熟的環(huán)境法律法規(guī)或技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)，由政府審計機關(guān)依據(jù)這些法律法規(guī)對水資源、礦產(chǎn)、森林等自然資源進行審計。相應(yīng)的，國外的學(xué)術(shù)研究內(nèi)容也比較寬泛，涉及自然資源審計的目標(biāo)、方法、內(nèi)容等各個方面。如JimT.P.Tait（2000）對水資源和土地資源審計的焦點、目標(biāo)及過程進行了探討；NonnaMartinov-Bennie（2010）提出自然資源審計團隊人員組成以及未來自然資源審計準(zhǔn)則制定重、難點等。總之，無論在理論還是實務(wù)方面，我國對于自然資源資產(chǎn)離任審計的研究都還處于初級階段。
（一）自然資源資產(chǎn)信息復(fù)雜、分散自然資源包括水資源、森林資源、海洋資源、礦產(chǎn)資源、土地資源等。自然資源資產(chǎn)信息包括資源存量、地理分布、開發(fā)利用現(xiàn)狀、面臨威脅及存在潛力等。我國的自然資源資產(chǎn)由多個政府職能部門管理，如國家發(fā)改委、國家林業(yè)局、國土資源局、海洋漁業(yè)局、水利局和農(nóng)業(yè)局等。海洋、漁業(yè)、森林、土地、礦產(chǎn)、能源等這些自然資源資產(chǎn)有關(guān)信息，則大多分散于這些政府職能部門和某些科研院所、社會團體中。它們每年會花費大量的資金進行自然資源狀況監(jiān)測和研究，但這些監(jiān)測結(jié)果往往被用于具體的目標(biāo)，而不都是被用于更廣泛的自然資源目標(biāo)。同時，政府職能部門、科研院所、社會團體之間缺乏對這些分散的自然資源資產(chǎn)數(shù)據(jù)的整合和協(xié)調(diào)。不同種類資源信息采集、管理和維護水平不一，缺乏規(guī)范化組織，未形成統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)化共享數(shù)據(jù)庫。分散的自然資源資產(chǎn)信息難以滿足審計數(shù)據(jù)分析的需求，難以從中獲取全面充分的審計證據(jù)，同時無法精確估計審計存在的潛在風(fēng)險，提供合理的重要性水平。
（二）自然資源資產(chǎn)離任審計專業(yè)性強自然資源資產(chǎn)離任審計的對象是各種自然資源資產(chǎn)，需要常規(guī)審計方法與環(huán)境科學(xué)、自然資源法律、自然資源監(jiān)測等專業(yè)知識的結(jié)合運用，才能取得客觀充分的審計證據(jù)并作出公正評價。如在評估水質(zhì)時，利用生物評估方法對河道生物群組成部分進行測定，需要利用生物學(xué)、植物學(xué)等方面的系統(tǒng)專業(yè)知識對審計過程進行指導(dǎo)。這一特點決定了審計人員不僅需要具備審計專業(yè)知識，還需要掌握生態(tài)學(xué)、動物學(xué)、植物學(xué)、社會學(xué)、工程學(xué)等方面的相關(guān)知識。然而，現(xiàn)實中政府審計機關(guān)審計人員構(gòu)成一般以財務(wù)專業(yè)、審計專業(yè)為主，復(fù)合型人才極少，審計人員在開展自然資源資產(chǎn)離任審計過程中往往由于自身知識結(jié)構(gòu)的單一、綜合分析評價能力的不足而力不從心，這將嚴(yán)重制約自然資源資產(chǎn)離任審計的開展。
（三）審計任務(wù)繁重，現(xiàn)有審計力量不足我國自然資源資產(chǎn)種類繁多，根據(jù)自然資源資產(chǎn)類型，對領(lǐng)導(dǎo)干部任期內(nèi)自然資源政策執(zhí)行情況，專項資金的征收、使用的真實性、合法性和效益性情況以及開發(fā)保護利用情況、監(jiān)管實施情況，按照常規(guī)審計程序進行審計，需要投入巨大的人力和物力。況且，在某些情況下，還存在領(lǐng)導(dǎo)干部集中調(diào)配或臨時任免的問題，審計資源無法及時調(diào)撥，導(dǎo)致審計任務(wù)拖延或者審計人員草草進行審計。自然資源資產(chǎn)離任審計作為一項新的龐大的審計項目，需要對領(lǐng)導(dǎo)干部任職期間內(nèi)所有的自然資源資產(chǎn)進行全方位、多角度的審計評估，目前的審計力量嚴(yán)重不足。如果不擴大審計隊伍，將造成審計覆蓋面不全、審計質(zhì)量下降等問題。
（四）領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)責(zé)任難以界定在我國，從縣級到中央主要領(lǐng)導(dǎo)干部的任期均為5年，最多連任兩屆。一方面，由于自然資源資產(chǎn)狀況形成的長期性、持續(xù)性，導(dǎo)致有些經(jīng)濟決策對自然資源資產(chǎn)影響存在一定的滯后性，往往可能在前任領(lǐng)導(dǎo)干部離任時，后任領(lǐng)導(dǎo)干部上任一段時間后還未體現(xiàn)。并且自然資源離任審計涉及范圍廣、系統(tǒng)性強、任務(wù)重、時間跨度大，可能在審計過程中自然資源資產(chǎn)狀況已隨后任領(lǐng)導(dǎo)干部的決策制定而改變，這就使得前后任領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源相關(guān)責(zé)任混淆。另一方面，有些自然資源資產(chǎn)具有跨區(qū)域性，如河流，其上中下游一般穿越多個地區(qū)。各區(qū)域由于自然資源資產(chǎn)目標(biāo)、自然資源資產(chǎn)開發(fā)利用方式不同，往往各自為利、相互影響，導(dǎo)致各區(qū)域同級領(lǐng)導(dǎo)干部或是省、市、區(qū)縣各級領(lǐng)導(dǎo)干部的責(zé)任難以可靠區(qū)分。
二、對自然資源資產(chǎn)離任審計的建議
自然資源資產(chǎn)的特點決定了對領(lǐng)導(dǎo)干部進行離任審計的程序，需要在通用離任審計程序的基礎(chǔ)上有所創(chuàng)新。
（一）建立自然資源資產(chǎn)信息系統(tǒng)豐富各自然資源資產(chǎn)信息采集渠道，搜集地區(qū)自然資源資產(chǎn)的狀況和發(fā)展趨勢數(shù)據(jù)、自然資源資產(chǎn)管理的社會與經(jīng)濟信息和自然資源科研成果，保證數(shù)據(jù)的完整性，形成基于流程整合的自然資源數(shù)據(jù)網(wǎng)絡(luò)，實現(xiàn)自然資源信息的統(tǒng)一管理，建成自然資源數(shù)據(jù)的信息數(shù)據(jù)共享中心。自然資源資產(chǎn)信息系統(tǒng)將原本復(fù)雜分散的自然資源資產(chǎn)數(shù)據(jù)進行匯總合并，便于審計人員充分把握領(lǐng)導(dǎo)干部任職期間的自然資源資產(chǎn)開發(fā)利用情況，合理估計潛在風(fēng)險，獲取充足的審計證據(jù)，從而得出客觀公正的審計結(jié)論。
（二）各審計機關(guān)聯(lián)合開展自然資源資產(chǎn)離任審計在開展自然資源資產(chǎn)離任審計過程中，需要上下級審計機關(guān)或者同級審計機關(guān)之間相互協(xié)調(diào)，整合審計機關(guān)力量與資源，在審計計劃、審計工作、審計報告上展開合作，以提高自然資源離任審計工作的成本效益，明晰各級領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源責(zé)任，大大減少審計工作的重復(fù)性，加強審計結(jié)論的準(zhǔn)確性。如在對省級領(lǐng)導(dǎo)干部開展自然資源資產(chǎn)離任審計時，由于省級領(lǐng)導(dǎo)干部的自然資源責(zé)任由各市的自然資源資產(chǎn)狀況綜合體現(xiàn)，省級審計機關(guān)可以與各市、縣審計機關(guān)聯(lián)合，以市、縣級領(lǐng)導(dǎo)干部的自然資源資產(chǎn)離任審計結(jié)果為基礎(chǔ)，對省級領(lǐng)導(dǎo)干部任期內(nèi)自然資源資產(chǎn)開發(fā)保護利用情況進行合理評價。
（三）審計人員協(xié)同自然資源專家開展審計活動自然資源資產(chǎn)的多樣性、復(fù)雜性決定了審計團隊?wèi)?yīng)由審計人員和自然資源專家共同組成。審計機關(guān)需引進生物學(xué)、植物學(xué)、動物學(xué)、化學(xué)等相關(guān)專業(yè)自然資源專家參與離任審計工作，充實審計隊伍，解決審計力量不足和審計知識結(jié)構(gòu)不完整的問題。自然資源資產(chǎn)離任審計工作的廣度和深度對審計是巨大的挑戰(zhàn)，需要不斷提高審計人員的綜合素質(zhì)。一方面，要定期對自然資源專家進行審計專業(yè)知識培訓(xùn)，加強其參與審計工作的規(guī)范性和保證審計的獨立性，以更好地適應(yīng)自然資源資產(chǎn)離任審計需求。另一方面，需對審計人員進行定期自然資源相關(guān)專業(yè)培訓(xùn)，完善現(xiàn)有審計人員的知識結(jié)構(gòu)，以提高其勝任能力。在開展審計過程中，審計人員應(yīng)充分利用我國政府自然資源管理職能部門、科研機構(gòu)和社會團體提供的工作基礎(chǔ)，聯(lián)合這些部門的專家協(xié)同工作，遇到知識、技能或者其他完成審計工作所需能力的缺口時，與專家進行信息溝通、經(jīng)驗共享，形成合力，更好地提高自然資源資產(chǎn)離任審計工作效率和審計質(zhì)量水平，有效防范審計風(fēng)險，圍繞審計目標(biāo)高效地開展工作。
（四）年審與離任審計相結(jié)合目前開展的離任審計一般采取“先離任，后審計”的模式。對領(lǐng)導(dǎo)干部開展自然資源資產(chǎn)離任審計，有必要在任職期內(nèi)通過年審實現(xiàn)同步監(jiān)督，這樣可以避免離任審計對自然資源資產(chǎn)監(jiān)督的滯后性，解決在領(lǐng)導(dǎo)干部離任時點自然資源資產(chǎn)狀況不具代表性和歷屆領(lǐng)導(dǎo)干部責(zé)任難以界定的問題，使得領(lǐng)導(dǎo)干部在任職期間每年的自然資源管理利用保護開發(fā)情況得以有客觀地記錄，為離任審計提供合理的重要性水平，降低自然資源資產(chǎn)離任審計的重大錯報風(fēng)險。反過來，自然資源資產(chǎn)年審的結(jié)果也可以為領(lǐng)導(dǎo)干部審查和修訂資源政策、合理配置自然資源資產(chǎn)提供依據(jù)，實現(xiàn)自然資源資產(chǎn)的經(jīng)濟性、效率性、效果性和可持續(xù)性。領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計的結(jié)果也可以作為領(lǐng)導(dǎo)干部任期考核的重要依據(jù)。但是也需要考慮到，實施年審的成本遠遠大于傳統(tǒng)的事后離任審計，實務(wù)中應(yīng)綜合各個因素進行權(quán)變選擇，以免實施成本遠遠大于所獲收益。
（五）運用風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ斤L(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍且环N新的現(xiàn)代審計模式，將風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ綉?yīng)用于領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計，從而調(diào)整審計方法和審計頻率，有助于識別關(guān)鍵事件，合理配置審計資源、減少審計風(fēng)險、提高審計工作質(zhì)量和效率。由于自然資源資產(chǎn)離任審計涵蓋的審計范圍廣、審計對象種類多、審計時間緊迫，在開展自然資源資產(chǎn)離任審計前，審計團隊需要識別、分析和評估每種自然資源審計有效執(zhí)行的風(fēng)險，這些風(fēng)險包括固有風(fēng)險、控制風(fēng)險、檢查風(fēng)險和社會風(fēng)險。通過對風(fēng)險評估，可以幫助審計人員有效安排審計時間，合理分配審計資源。對審計高風(fēng)險部分，應(yīng)集中審計資源，增加審計頻率，最大限度地減少審計的風(fēng)險。
作者：祝素月夏晶晶單位：杭州電子科技大學(xué)會計學(xué)院
