會計師事務所不正當低價競爭探討范文

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摘要：會計師事務所提供的審計服務收費放開后，立即引起了學術界和執業界相關人士的高度關注。如何使會計師事務所規范、合理收費，遏制低價惡性競爭、促進注冊會計師行業健康發展，是審計服務收費價格限制取消后亟需解決的問題。本文首先對山東省注冊會計師協會執業監管公告進行分析，發現了有關審計收費存在的諸多問題，然后從理論視角分析了目前審計收費出現這種現狀的危害以及原因，進而提出對審計收費不正當低價競爭的治理對策，發現供給側改革背景下會計師事務所分類管理是治理不正當低價競爭的一種有效手段。

關鍵詞：審計收費；不正當競爭；執業監管；會計師事務所

一、引言

會計師事務所提供的審計服務收費放開后，立即引起了學術界和執業界相關人士的高度關注。有觀點認為，放開會計師事務所提供的審計服務收費價格管制，是一種必然趨勢，有利于發揮市場的作用，實現事務所在競爭中的優勝劣汰。王少欽（2016）認為把會計師事務所業務收費標準交給市場，既是政府轉變職能、發揮市場在資源配置中的決定性作用的重大舉措，也是注冊會計師專業服務市場建設的必由之路。但也有觀點認為，此項舉措可能會讓部分會計師事務所不計成本，降低服務質量以承攬業務，不按市場規律收費，不正當低價競爭現象反復出現并呈上升趨勢，進而擾亂審計市場秩序。如何使會計師事務所規范、合理收費，遏制低價惡性競爭、促進注冊會計師行業健康發展，是審計服務收費價格限制取消后亟需解決的問題。要分析如何更好地規范審計收費，首先應該明確目前市場上的審計收費現狀是什么。本文立足于山東注協對相關會計師事務所的執業監管公告，對執業監管公告的原因進行深度分析，發現審計收費過低是導致低審計質量的重要原因，過于低廉的審計收費必然帶來“低廉”的審計質量。

二、審計收費現狀分析

審計收費是對注冊會計師執行審計工作的必要報酬，一方面是對注冊會計師工作的肯定，另一方面也是對注冊會計師工作質量狀況的衡量。會計師事務所在確定審計收費時應當主要考慮專業服務所需的知識和技能、所需專業人員的水平和經驗、各級別專業人員提供服務所需的時間和提供專業服務所需承擔的責任。盡管審計費用和審計質量之間不是一直存在顯著性的關系（章琳一，2016），但從總體上看審計質量與審計收費呈現正比。然而，由于目前市場尚不完善，審計收費沒有真正體現審計質量的情況也是存在的。在整理山東省注冊會計協會2015年到2017年6月執業監管公告中。

（一）業務約定書不完整或未明確收費金額在整理公告中，筆者發現審計業務約定書不完整或者未明確審計收費金額的現象占較高，2015年和2017年分別占總檢查審計報告的17.19%和20.78%，在2016年最高，是53.57%，超過了一半還多。如2016年山東注協對某會計師事務所11份審計報告檢查中發現，有四份審計報告顯示“審計收費尚未收取”，而經調查，這四個被審計單位的資產總額均過億，對于資產總額過億的公司而言，會計師事務所沒有及時收取審計費用，是否意味著審計收費不規范進而執業質量令人懷疑呢？另有四份審計報告顯示“業務約定書未注明審計收費金額，未簽字、未注明合同簽訂日期”，同樣被審計單位資產總額、業務收入和凈利潤都較高，該會計師事務所與被審計單位的業務約定書“未注明審計收費金額，未簽字、未注明合同簽訂日期”等現象，事務所的執業質量可見一斑。而“業務約定書不完整或未明確收費金額”本身就意味著執行審計執業規則的不規范，審計質量堪憂。

（二）審計收費占資產總額的比例低如表1所示，審計收費占資產總額比例低的現象是最普遍的，大約占據被檢查審計報告數量的四成。而在執業監管公告中，審計收費占資產總額的比例有的甚至不到0.01%，如2016年山東注協對某會計師事務所的檢查公告中就指出“抽查發現部分業務報告收費過低，如：某市教育教學研究中心資產總額1167萬元，審計收費400元?！倍陨蠈徲嬍召M問題，經測算僅占資產總額的0.00343%。同樣在2017年的公告中列示了某會計師事務所的七份審計報告，無一例外都存在審計收費過低的問題———“資產總額35832萬元，審計收費3000元，審計收費占比0.00084%”；“資產總額8859萬元，審計收費8000元，審計收費占資產總額的0.00903%”，這樣的現象比比皆是，而審計收費過低必然造成事務所在執業中簡化甚至省略審計程序，執業質量難以得到保證，危害行業的健康發展，損害委托方乃至全社會的利益。

（三）驗資收費過低或不明確驗資，是指注冊會計師依法接受委托，對被審驗單位注冊資本的實收情況或注冊資本及實收資本的變更情況進行審驗，并出具驗資報告?！吨腥A人民共和國注冊會計師法》明確將驗資業務列為注冊會計師的法定業務之一，故對被審計單位進行驗資是注冊會計師執業過程的重要組成部分。“驗資收費過低或不明確”占被檢查報告的比重較大，在2016年甚至高達21.43%。如，某有限公司驗資審驗金額800萬元，驗資收費500元，該審計收費經測算僅占驗資審驗金額的0.00625%，同樣顯示審計業務收費過低現象的存在。

（四）審計收費占主營業務收入的比例低在監管公告中，披露的大多是資產總額，而披露主營業務收入的情況很少，所以在表1中顯示的“審計收費占營業收入比例低”占比很少有超過10%的。但是盡管這一比例小，公告中的數據也顯示出審計收費過低這一不容質疑的事實，如2016年一份關于某事務所審計報告顯示“審計收費4000元”，而被審計單位某公司當年擁有“資產總額4009萬元”并實現“銷售收入1605萬元，凈利潤169萬元”。審計收費的4000元占銷售收入的0.0249%，不到0.1%，占當年凈利潤的0.237%，審計收費明顯過低。再如2017年某會計師事務所的被審計單位實現年主營業務收入1678萬元，審計收費800元，審計收費占被審計單位主營業務收入的0.00477%。

三、審計收費過低的危害

審計服務收費價格管制放開后，一方面會計師事務所的定價權擴大，在一定程度上可以提高其積極性，另一方面因定價權力下放導致的審計定價過低等定價不合理現象頻頻發生。有學者認為注冊會計師行業審計收費過低導致的不正當低價競爭是一種“毒瘤”。這種“毒瘤”不尊重、不承認、不善待注冊會計師的勞動價值，以壓低服務價格的方式引發會計師事務所之間的不正當競爭。然而，低審計收費的危害還不止于此。

（一）玷污審計環境，擾亂審計市場審計服務不同于實物資料服務，具有其獨特的特點。出現過于低廉的審計收費的原因，是因為沒有考慮到審計的特性和工作量。一家會計師事務所可能因為生存所迫，為獲取短期利益采取低價競爭方式爭攬業務，因審計市場的“博弈性”，其他家事務所必然也會在一定程度上降低價格，這樣整個市場的審計服務價格一降再降，甚至不能滿足正常的事務所盈利，給原本正常的審計環境帶來了挑戰，甚至擾亂了審計市場。因為不正當的低價競爭，極少數人的個人短期利益得到滿足，但是審計市場秩序被破壞、整個注冊會計師事業被斷送、危害了市場經濟體制。同時，我國目前的審計市場發展尚不完善，會計師事務所的數量、質量、規模與我國經濟總量不是很匹配，而審計收費過低導致的低價不正當競爭無疑加重了這種不匹配性。這些現象污染了注冊會計師行業的審計環境，使得行業間的惡性競爭由低端業務向中高端業務蔓延。

（二）審計行為受限，審計質量低下審計收費的高低不僅是會計師事務所盈利多少的問題，它還嚴重地影響事務所執業質量，審計收費過低，事務所專業團隊的安排、程序的履行、時間的投入都會受到影響。同時，由于市場本身無法淘汰那些獨立性低、質量差的審計服務，勢必造成整個審計行業的混亂，形成“劣幣驅逐良幣”的結果，導致審計服務的總體質量下降，社會公眾、利益相關者對會計師的信任程度降低，這種情況又反過來推動總體收費水平的不斷下降，審計機構和專業人員可能會通過除審計收費之外的不正當競爭手段招攬客戶，侵害社會公眾利益，最終損害的是整個行業的利益。惡性壓價競爭將損害整個注冊會計師行業的整體利益，嚴重影響會計師事務所的良性發展（龔鳳蘭，2006）。

（三）審計獨立性受損，審計違規降價收費是價格競爭的一種表現形式，是違反職業規范的一種不正當競爭行為。作為自負盈虧的經濟組織，會計師事務所最主要的經濟來源是審計收費（趙國宇、王善平，2014）。審計收費過低，會計師事務所審計人員獲得的必要報酬就低，這樣事務所便無法正常生存，而事務所依賴于客戶，在執行審計過程中必然屈從于被審計單位的壓力，從而審計獨立性受到損害，審計獨立性受到限制的后果是審計違規和審計人才的流失。會計師事務所存在的主要價值在于為市場提供作為獨立第三方的鑒證服務，以維持和保障經濟環境的健康穩定發展。審計獨立性受到損害，使得本來并不完全獨立的注冊會計師更加不獨立。從而難以發揮事務所“經濟警察”的作用（林振中、黃治康，2013）。

四、審計收費過低的原因分析

（一）會計師事務所的成本效益原則會計師事務所盡管接受業務委托，在被審計單位股東的委托下審計管理層治理下的公司業績，但本質上仍然是以盈利為目的的獨立法人。項目組審計中，張春雨（2006）認為審計的主要成本是直接成本和風險成本，汪寧（2000）則認為注冊會計師行業是智力密集型的行業，主要的成本是人力成本。一項審計業務所花費的審計成本也是決定其審計收費的客觀基礎（張春雨，2006）?；诔杀拘б嬖瓌t，會計師事務所利用相對低廉的價格進行審計服務，因為價格低廉，所以在審計程序和審計資源的投入上必然“偷工減料”，偷工減料必然出現“低廉”的審計質量，“低廉”的審計質量是對低廉價格的呼應，這樣便形成一個“周期惡性循環”。

（二）會計師事務所“招?？汀钡暮罄m增值目的“招?？汀奔凑袛埮c保持客戶，現階段我國有相當一部分會計師事務所過分強調業務開拓、過度重視收入的提高，而部分事務所因為執業能力不高，不通過低價來招攬客戶很難在本來就競爭激烈的審計市場立足。而招攬業務最好的手段莫過于以犧牲執業質量為代價的“低價攬客”（林振中，黃治康，2013）。同時，基于后續增值業務的考慮，會計師事務所要想長久的發展，除了以低價策略吸引客戶的注意，在持續的審計服務過程中，事務所有以低價保持客戶并且在后續服務期間進行抬價的可能，即后續增值業務彌補低價進入的成本，獲取客戶和業務的長期保持，以達到穩定客戶來源的目的（胡勇，2014）。

（三）監管乏力的市場有效需求審計收費低價不正當競爭的現象盡管比較普遍，但是發生在中小型事務所居多。中小型會計師事務所的審計客戶基本上是中小型企業，中小型企業接受審計的重要原因就是法律的硬性要求。很多中小企業缺乏高質量專業服務需求，它們聘請事務所進行年報審計、驗資審計等業務很多都只是滿足工商部門檢查的需要（林振中，黃治康，2013）。而執業質量不高，審計收費低廉的事務所剛好迎合了這種需求。同時，現階段我國對這方面的監管比較乏力，相關監管部門只檢查企業年報有沒有經過審計，有無重大違法案件的發生，對審計的成果怎么樣，審計程序設計怎樣，審計質量怎樣疏于管理。這樣，市場監管乏力，有效需求不足，會計師事務所審計敷衍了事，收取低廉審計收費也就不難理解了。

五、審計收費不正當低價競爭的治理對策

市場規律不是自發實現的，需要會計師事務所、行業協會以及政府順應規律而為（汪寧，2000）。國內學者也對審計收費不正當低價競爭提出相應的對策，如趙保卿等（2015）建議應借鑒國際慣例確定審計收費標準，建立集體審議制度；王彤彤等（2015）則認為從制度上強化高質量利益相關者的審計需求；嚴少斌（2008）甚至對具體的審計收費提出建議，改固定收費制為彈性收費制，改一次收費制為兩次收費制。在供給側結構改革的背景下，筆者認為會計師事務所分類管理是治理不正當低價競爭的有效手段。

（一）會計師事務所分類管理———基于宏觀和微觀的考慮會計師事務所分類管理，就是根據事務所職業道德、執業質量、內部治理及綜合管理等方面的情況，經一定程序的考核評審，確定事務所的管理類別。事務所分類管理是治理審計收費過低導致的低價不正當競爭的重要途徑。在供給側結構改革的背景下，事務所分類管理就是從改善審計服務供給這個大的方向出發的一種綜合有效措施。注冊會計師審計服務因其無形性、專業性、復雜性以及“軟服務”特性，導致服務質量難以衡量以及成本價格難以計算。對會計師事務所進行分類管理，可以促進其提高整體業務素質和綜合管理水平，規范執業行為，防范執業風險。對事務所進行分類也有利于加強會計師事務所管理和選聘。會計師事務所分類管理，不管是從宏觀層面的政府和行業監管，還是從微觀層面的審計服務的供給方和需求方，都是應對不正當競爭低價這顆“毒瘤”的有效策略途徑。

（二）會計師事務所分類管理———事務所自身能力增強打鐵還需自身硬，會計師事務所是推進供給側結構性改革的重要組成部分，其要想在供給側結構性改革的大潮中乘風破浪，需要對自身進行改革。會計師事務所應當轉變思想，創新改革，積極開展新業務。會計師事務所應深化認識，明確責任，把握機遇，提升其服務供給能力。在擴展專業市場領域的同時，必須要在自身層面做改革，擴大業務服務范圍，做到多元化發展。注冊會計師行業作為特殊的中介行業，價格不應該成為決定因素，服務質量更重要。會計師事務所應當制定政策和程序，培育以質量為導向的內部文化。在審計收費這一問題上，會計師事務所要建立嚴格的收費制度，明確核算成本，根據自身的事務所分類類別確立盈利能力水平，低于成本的業務拒絕接受。在審計過程中同時保持風險意識（劉愛東等，2009）。審計收費不能以爭得業務為唯一目標，更不能以低于競爭對手為標準，要以項目成本為底線。

（三）會計師事務所分類管理———政府和行業監管政府和行業監管是對會計師事務所的宏觀管理，起到引導和監督的作用。不加分類的“一籃子”監管勢必造成資源的浪費和執業效率的低下。目前，雖然每年都有基于各種指標對事務所的排名，但是政府和行業的監管并未有效利用這種排名，在監管上仍然是“眉毛胡子一把抓”。而事務所分類管理，可以對不同類別的事務所將采取不同的方法進行管理，并向相關行政管理部門提供分類管理情況，作為相關機構加強行政監管工作的參考。當然，會計師事務所分類管理的前提是相關部門建立科學合理的會計師事務所分值指標管理體系。設置科學合理的事務所評價體系，綜合反映與評價事務所整體發展水平，以實現對事務所分級管理和分類指導，引導事務所做大做強和做精做專，促進行業科學發展。

（四）會計師事務所分類管理———服務需求方的需求對會計師事務所進行分類管理對審計服務的需求方即被審計單位的意義也很重大。審計服務的需求方在選擇會計師事務所時可以根據自己公司業務規模的實際情況，在選聘會計師事務所時設定對事務所的等級要求。在制作選聘會計師事務所的具體業務需求時，以所需服務項目的規模大小、難易程度和質量要求等因素為考量，而不是僅僅以價格作為主要衡量指標，更不能僅將注冊會計師審計作為企業的一個法定要求，不在乎審計質量的高低。根據事務所的分類管理，服務需求方能夠選聘在自身規模、行業地位和執業能力等方面與所需服務項目的狀況和應當達到的質量要求相匹配的會計師事務所。而被審計單位從對事務所的評判中認同專業人士在教育培訓、社會責任擔當、誠信道德堅守等方面的巨大投入，審計收費也就與審計質量關聯起來，不管是對被審計單位還是對會計師事務所，都是公平的。只有既重視業內人士的“供給”，又重視社會公眾的“需求”，行業發展才能得到平衡。

參考文獻：

［1］龔鳳蘭：《會計師事務所“低價攬客”的博弈分析》，《財會通訊》（學術版）2006年第7期。

［2］王少欽、陳毓圭：《“招標價低者得”不適合注會行業》，《財會信報》2016第A06版。

［3］林振中、黃治康：《我國中小會計師事務所低價競爭問題及其治理策略研究》，《綠色財會》2013年第10期。

［4］胡勇：《會計師事務所“低價競爭”背后的真相》，《財會信報》2014第A02版。

［5］芮航帆：《淺談我國審計行業低價競爭問題》，《財經界》（學術版）2016年第24期。

［6］段特奇等：《審計市場低價管制能提高審計質量嗎?》，《中南財經政法大學學報》2013年第1期。

作者：劉成立；李曉玲單位：青島理工大學商學院