會計計量論文范文

前言：我們精心挑選了數篇優質會計計量論文文章，供您閱讀參考。期待這些文章能為您帶來啟發，助您在寫作的道路上更上一層樓。

第1篇

（一）傳統的會計計量模式就是建立在馬克思的勞動價值理論的基礎之上的，用名義貨幣來計量，以歷史成本為基礎

這種計量模式認為只有交換的商品，其價值才能以社會必要勞動時間來衡量，交換中投入價值的目的是為了得到增值，而只有在對投入價值補償保全的基礎上，才算得上增值。針對不同的會計對象，選擇不同的計量單位和計量屬性，就可以形成不同的可供選擇的計量模式，例如：歷史成本/名義貨幣，現行成本/名義貨幣，現行市價/名義貨幣，可變現凈值/名義貨幣，未來現金流量現值/名義貨幣，歷史成本/不變購買力貨幣單位，現行成本/不變購買力貨幣單位，現行市價/不變購買力貨幣單位，可變現凈值/不變購買力貨幣單位，未來現金流量現值/不變購買力貨幣單位。

（二）介紹幾種常見或可能運用的會計計量模式的特點

1歷史成本/名義貨幣。這種會計計量模式依據了貨幣計量假設，配比原則和穩健性原則，它的優點在于它具有較強的客觀性，可驗證性，有利于資產保管責任的履行。缺點在于不考慮貨幣價值的變動，不能較好的適應經濟環境的變化，不能反映企業真實的財務狀況，不適于制定經營與投資的決策。

2歷史成本/不變購買力貨幣單位。這種會計計量模式與歷史成本/名義貨幣計量模式相比，所不同的是它考慮了一般物價變動水平，但沒有考慮個別物價的變動，而且一般物價指數的選擇也比較困難。

3現行成本/名義貨幣計量模式。這種會計計量模式否定了傳統的歷史成本會計計量所依據的貨幣計量假設，計量的收益中包括了資產置存的收益，屬于按投入價值計價。它的優點在于能夠正確計量企業的收益，并做到計價在時間上和方法上的一致性，它的缺點在于現實成本很難予以確定，而且報表項目之間也缺乏縱向的可比性。

4現行成本/不變購買力貨幣單位。這種會計計量模式試圖通過現行成本計量屬性來消除個別物價變動的影響，通過不變購買力貨幣單位的調整來消除一般物價變動的影響，從而全面的解決物價變動對會計信息的影響問題，不足之處在于取得會計信息的成本較大，缺乏客觀性與可行性。

二、會計計量模式選擇的依據

（一）理論依據

所謂理論依據是指在不考慮會計信息本身所代表的經濟利益及其可能的經濟功效與影響，純粹從理論角度來推定應選用的會計信息加工、生成操作手段的主要內容———計量模式。

會計計量是建立在一定的理論基礎之上的，會計目標是會計理論結構的邏輯起點。會計目標對會計計量具有決定性的導向作用，一方面會計目標是會計計量的理論基石，不同的會計目標理論會產生不同的會計計量模式；另一方面，會計計量是實現會計目標的重要環節，不同的會計計量模式提供的會計信息的側重點不相同。由此，決定了會計系統運行的終極目標不同。目前，有關會計目標理論存在兩種最基本的學派：受托責任學派和決策有用學派。

1受托責任學派。它是在公司制盛行的時期發展并逐步完善的一種思想流派，是以資源的“委托———受托”的形成為經濟前提的，而資源的“委托———受托”關系的建立又是以資源的所有權和經營權分離為基礎的。只有在所有權和經營權分離發生以后，作為經營者主體的受托者才有義務對所有者履行相應的責任和義務，而作為所有者主體的委托者才有必要對受托者受托經營責任的過程進行監督，對受托責任的結果進行評價，受托經營責任主要包括對委托者財產的保管責任，以及有效使用委托資源并使其保值增值的責任。受托責任學派主要強調會計信息的客觀性和可靠性。因此，認為歷史成本是以資產取得時的交易價格并經交易雙方認可為基礎，能夠正確反映企業財務狀況，確保會計信息的可靠性和公正性，主張采用歷史成本計量屬性和歷史成本計量模式。2決策有用學派。它是在證券市場日益擴大化和規范化的歷史經濟背景下發展的，即從20世紀60年代后開始得到迅速發展的一種思想流派。在市場經濟發展的條件下，發達的資本市場已經開始建立，投資者進行投資決策需要大量而且相關的會計信息，而會計信息的供給又離不開會計信息系統，因此，會計系統必須以提供會計信息，服務于投資者決策為目標取向。由于會計持續經營假設的存在，經濟決策所需要的會計信息依照時間序列表現為：歷史的、現實的、未來的。歷史成本用來衡量經濟活動的歷史狀況，現行成本和現行市價用來衡量經濟活動的現實狀況，因此，決策有用學派在會計計量上主張多種計量屬性并存擇優，以便為現在的和潛在的投資者提供相關的且有用的會計信息。

從以上我們可以看出，受托責任學派是傾向于事實性基礎的，是從信息提供者的利益關系出發的，而決策有用學派則是更傾向于目的性基礎，是考慮從信息使用者的利益要求出發的。

（二）現實依據

所謂現實依據是指計量模式的確定并不是純粹理論的推理與演繹所能完成的，在計量模式的選擇，確定過程中，各種非理性因素往往會影響以至決定這一選擇過程。

總起來看，影響會計計量模式選擇的非理性因素主要來自經濟的、政治的、技術的、環境的等多方面的因素，這其中，又以經濟利益因素的影響最為明顯。

1經濟因素。由于會計信息代表的是一定的經濟利益關系，并且會計信息因公開披露，還會直接或間接的造成一些具有經濟后果的影響，因而，各種利益集團為了自身的經濟利益，必然會通過各種方式，直接或間接的影響會計計量模式的選擇，例如，在英國20世紀80年代初通過的標準會計慣例公告第十六號《現行成本會計》要求用現行成本代替歷史成本，但后來因遭到公司經理階層的普遍反對，最后不得不予以放棄。

2政治因素。政治對現代社會的影響可以說是無處不在的，但相形之下，它對會計的影響不是很直接的。例如，20世紀60年代美國國會對會計準則委員會只允許采用“遞延法”處理投資貸款項目進行了干預，使得兩種會計處理方法可以并用。

3技術因素。這里的技術因素是指會計職業的發展水平，如果現實中會計人員素質低下，則影響復雜的計量方法與計量模式的選用。

4環境因素。會計計量模式的選用一般應以能夠符合經濟環境的規定性為其基本前提，只有這樣，才能十分恰當的體現企業的財務狀況和經營成果。當歷史的車輪已經駛入科技和知識起主導作用的新經濟時代，歷史成本計量屬性的不足也顯現出來，采用新的計量屬性如現行成本、公允價值，也就成為可能。

三、會計計量模式的選擇

會計計量包括資產計價與收益決定兩個部分，這兒我們集中討論資產計價的模式選擇問題。就目前來看，世界各國的資產計量模式的主流是歷史成本/名義貨幣。同時，隨著社會經濟環境的變化，會計計量的對象和環境也發生了巨大的變化，例如：貨幣幣值的波動、資產價格的升跌、衍生金融工具交易等新經濟事項的出現使歷史成本的計量不再適用，人力資源、環境資源等的計量使會計計量對象擴展，這些都沖擊了傳統的會計計量觀念。在這種情況下，筆者認為在我國目前應選擇以歷史成本/名義貨幣計量為主，多種計量屬性并存擇優的計量模式，其理由如下：

（一）我國實行的是社會主義市場經濟體制，國有企業占主導地位，當前上市公司的數量只占其總數的極少部分，且其中占大部分的國有股不能上市流通，企業大量資本的取得仍用直接方式，委托與受托關系廣泛存在，所以，受托責任學派的觀點普遍適用，應采納歷史成本計量屬性為主。

（二）美國財務會計準則委員會在討論會計信息的質量特征時，概括出兩個基本的質量特征，相關性和可靠性，其中可靠性就是施加在會計計量上的現實限制，可靠性一般由客觀性、中立性和可驗證性三個要素組成。尤其在我國國有企業占主體的經濟體制中，會計信息更是關乎社會的穩定的重要因素，因而會計信息質量倍受關注，而在五種會計計量模式中，歷史成本又是最客觀的信息，最容易取得。

（三）除上述因素外，計量模式在付之于實施時，還必須要滿足可操作性的要求，目前，我國會計職業的發展水平和會計人員隊伍的素質不高，會計操作手段也不十分完善，使得采用一種全新的計量模式會遇到各種困難，并增加了工作量，顯然不符合成本效益原則。

（四）在某些特殊的情況下，我們需要采用其他的計量屬性作為一種補充和完善：例如，對于人力資源，無形資產用未來現金流量貼現值計量屬性，對于衍生金融工具用公允價值來計量，對于機器設備，房屋建筑物等固定資產用現行成本來計量。

參考文獻：

〔1〕陳今池。會計理論與方法〔M〕

〔2〕財會月刊〔J〕。2001，（8）。

〔3〕上海會計〔J〕。2000，（11）。

〔4〕經濟論壇〔J〕。2000，（10）。

第2篇

關鍵詞：會計計量；計量模式；計量單位；計量屬性

我國目前已經加入世界貿易組織，加入WTO意味著我國企業要遵照國際慣例開展世界貿易，會計作為企業間貿易交往的媒介，作為一門國際通用的商業語言，所起的中介作用十分重要。現代會計就是提供確認對象及其以貨幣形式計量的信息，并利用該信息對對象進行反映和控制。這就要求現代會計在定性確認的基礎上，還需要會計計量來進行貨幣量化。美國著名的會計學家井尻雄士在他的著作《會計計量理論》中指出：“會計的靈魂在于會計計量，會計計量是會計核算的核心問題”。所謂的會計計量：是指針對會計對象的內在數量關系進行衡量、計算和確定，將其轉化為以貨幣表現的財務信息和其他信息，以綜合反映企業的財務狀況、經營成果和現金流動狀況，也即完成了在資產負債表、利潤表與現金流量表中確認和計量有關財務報表要素，而確定其貨幣金額的過程。

一、會計計量模式的類型及特點

（一）傳統的會計計量模式就是建立在馬克思的勞動價值理論的基礎之上的，用名義貨幣來計量，以歷史成本為基礎

這種計量模式認為只有交換的商品，其價值才能以社會必要勞動時間來衡量，交換中投入價值的目的是為了得到增值，而只有在對投入價值補償保全的基礎上，才算得上增值。針對不同的會計對象，選擇不同的計量單位和計量屬性，就可以形成不同的可供選擇的計量模式，例如：歷史成本/名義貨幣，現行成本/名義貨幣，現行市價/名義貨幣，可變現凈值/名義貨幣，未來現金流量現值/名義貨幣，歷史成本/不變購買力貨幣單位，現行成本/不變購買力貨幣單位，現行市價/不變購買力貨幣單位，可變現凈值/不變購買力貨幣單位，未來現金流量現值/不變購買力貨幣單位。

（二）介紹幾種常見或可能運用的會計計量模式的特點

1歷史成本/名義貨幣。這種會計計量模式依據了貨幣計量假設，配比原則和穩健性原則，它的優點在于它具有較強的客觀性，可驗證性，有利于資產保管責任的履行。缺點在于不考慮貨幣價值的變動，不能較好的適應經濟環境的變化，不能反映企業真實的財務狀況，不適于制定經營與投資的決策。

2歷史成本/不變購買力貨幣單位。這種會計計量模式與歷史成本/名義貨幣計量模式相比，所不同的是它考慮了一般物價變動水平，但沒有考慮個別物價的變動，而且一般物價指數的選擇也比較困難。

3現行成本/名義貨幣計量模式。這種會計計量模式否定了傳統的歷史成本會計計量所依據的貨幣計量假設，計量的收益中包括了資產置存的收益，屬于按投入價值計價。它的優點在于能夠正確計量企業的收益，并做到計價在時間上和方法上的一致性，它的缺點在于現實成本很難予以確定，而且報表項目之間也缺乏縱向的可比性。

4現行成本/不變購買力貨幣單位。這種會計計量模式試圖通過現行成本計量屬性來消除個別物價變動的影響，通過不變購買力貨幣單位的調整來消除一般物價變動的影響，從而全面的解決物價變動對會計信息的影響問題，不足之處在于取得會計信息的成本較大，缺乏客觀性與可行性。

二、會計計量模式選擇的依據

（一）理論依據

所謂理論依據是指在不考慮會計信息本身所代表的經濟利益及其可能的經濟功效與影響，純粹從理論角度來推定應選用的會計信息加工、生成操作手段的主要內容———計量模式。

會計計量是建立在一定的理論基礎之上的，會計目標是會計理論結構的邏輯起點。會計目標對會計計量具有決定性的導向作用，一方面會計目標是會計計量的理論基石，不同的會計目標理論會產生不同的會計計量模式；另一方面，會計計量是實現會計目標的重要環節，不同的會計計量模式提供的會計信息的側重點不相同。由此，決定了會計系統運行的終極目標不同。目前，有關會計目標理論存在兩種最基本的學派：受托責任學派和決策有用學派。

1受托責任學派。它是在公司制盛行的時期發展并逐步完善的一種思想流派，是以資源的“委托———受托”的形成為經濟前提的，而資源的“委托———受托”關系的建立又是以資源的所有權和經營權分離為基礎的。只有在所有權和經營權分離發生以后，作為經營者主體的受托者才有義務對所有者履行相應的責任和義務，而作為所有者主體的委托者才有必要對受托者受托經營責任的過程進行監督，對受托責任的結果進行評價，受托經營責任主要包括對委托者財產的保管責任，以及有效使用委托資源并使其保值增值的責任。受托責任學派主要強調會計信息的客觀性和可靠性。因此，認為歷史成本是以資產取得時的交易價格并經交易雙方認可為基礎，能夠正確反映企業財務狀況，確保會計信息的可靠性和公正性，主張采用歷史成本計量屬性和歷史成本計量模式。2決策有用學派。它是在證券市場日益擴大化和規范化的歷史經濟背景下發展的，即從20世紀60年代后開始得到迅速發展的一種思想流派。在市場經濟發展的條件下，發達的資本市場已經開始建立，投資者進行投資決策需要大量而且相關的會計信息，而會計信息的供給又離不開會計信息系統，因此，會計系統必須以提供會計信息，服務于投資者決策為目標取向。由于會計持續經營假設的存在，經濟決策所需要的會計信息依照時間序列表現為：歷史的、現實的、未來的。歷史成本用來衡量經濟活動的歷史狀況，現行成本和現行市價用來衡量經濟活動的現實狀況，因此，決策有用學派在會計計量上主張多種計量屬性并存擇優，以便為現在的和潛在的投資者提供相關的且有用的會計信息。

從以上我們可以看出，受托責任學派是傾向于事實性基礎的，是從信息提供者的利益關系出發的，而決策有用學派則是更傾向于目的性基礎，是考慮從信息使用者的利益要求出發的。

（二）現實依據

所謂現實依據是指計量模式的確定并不是純粹理論的推理與演繹所能完成的，在計量模式的選擇，確定過程中，各種非理性因素往往會影響以至決定這一選擇過程。

總起來看，影響會計計量模式選擇的非理性因素主要來自經濟的、政治的、技術的、環境的等多方面的因素，這其中，又以經濟利益因素的影響最為明顯。

1經濟因素。由于會計信息代表的是一定的經濟利益關系，并且會計信息因公開披露，還會直接或間接的造成一些具有經濟后果的影響，因而，各種利益集團為了自身的經濟利益，必然會通過各種方式，直接或間接的影響會計計量模式的選擇，例如，在英國20世紀80年代初通過的標準會計慣例公告第十六號《現行成本會計》要求用現行成本代替歷史成本，但后來因遭到公司經理階層的普遍反對，最后不得不予以放棄。

2政治因素。政治對現代社會的影響可以說是無處不在的，但相形之下，它對會計的影響不是很直接的。例如，20世紀60年代美國國會對會計準則委員會只允許采用“遞延法”處理投資貸款項目進行了干預，使得兩種會計處理方法可以并用。

3技術因素。這里的技術因素是指會計職業的發展水平，如果現實中會計人員素質低下，則影響復雜的計量方法與計量模式的選用。

4環境因素。會計計量模式的選用一般應以能夠符合經濟環境的規定性為其基本前提，只有這樣，才能十分恰當的體現企業的財務狀況和經營成果。當歷史的車輪已經駛入科技和知識起主導作用的新經濟時代，歷史成本計量屬性的不足也顯現出來，采用新的計量屬性如現行成本、公允價值，也就成為可能。

三、會計計量模式的選擇

會計計量包括資產計價與收益決定兩個部分，這兒我們集中討論資產計價的模式選擇問題。就目前來看，世界各國的資產計量模式的主流是歷史成本/名義貨幣。同時，隨著社會經濟環境的變化，會計計量的對象和環境也發生了巨大的變化，例如：貨幣幣值的波動、資產價格的升跌、衍生金融工具交易等新經濟事項的出現使歷史成本的計量不再適用，人力資源、環境資源等的計量使會計計量對象擴展，這些都沖擊了傳統的會計計量觀念。在這種情況下，筆者認為在我國目前應選擇以歷史成本/名義貨幣計量為主，多種計量屬性并存擇優的計量模式，其理由如下：

（一）我國實行的是社會主義市場經濟體制，國有企業占主導地位，當前上市公司的數量只占其總數的極少部分，且其中占大部分的國有股不能上市流通，企業大量資本的取得仍用直接方式，委托與受托關系廣泛存在，所以，受托責任學派的觀點普遍適用，應采納歷史成本計量屬性為主。

（二）美國財務會計準則委員會在討論會計信息的質量特征時，概括出兩個基本的質量特征，相關性和可靠性，其中可靠性就是施加在會計計量上的現實限制，可靠性一般由客觀性、中立性和可驗證性三個要素組成。尤其在我國國有企業占主體的經濟體制中，會計信息更是關乎社會的穩定的重要因素，因而會計信息質量倍受關注，而在五種會計計量模式中，歷史成本又是最客觀的信息，最容易取得。

（三）除上述因素外，計量模式在付之于實施時，還必須要滿足可操作性的要求，目前，我國會計職業的發展水平和會計人員隊伍的素質不高，會計操作手段也不十分完善，使得采用一種全新的計量模式會遇到各種困難，并增加了工作量，顯然不符合成本效益原則。

（四）在某些特殊的情況下，我們需要采用其他的計量屬性作為一種補充和完善：例如，對于人力資源，無形資產用未來現金流量貼現值計量屬性，對于衍生金融工具用公允價值來計量，對于機器設備，房屋建筑物等固定資產用現行成本來計量。

參考文獻：

〔1〕陳今池。會計理論與方法〔M〕

〔2〕財會月刊〔J〕。2001，（8）。

第3篇

一、新公告出臺的背景——近年來FASB等在改進會計計量問題上的努力

大多數會計計量都是采用某種可觀察的、由市場決定的金額，比如已收到或已支付的現金、現行成本或現行市價。但是，當會計師不能得到可觀察的市場價值時，常常會轉而使用估計現金流量來決定某項資產或負債的帳面金額。由于這類現金流量通常發生在未來的一個或多個期間里，這就自然引出一個問題：會計計量應該反映這些現金流量的現值還是沒有經過折現的總和？在1988年10月，FASB啟動了一個研究項目，開始考慮在會計計量中更廣泛地使用現值技術。雖然在會計原則委員會（APB）的第10號意見書（1966）之后，已經有好幾份會計公告引入了現值技術，但它們之間存在較大的差異；還有一些文告，本來可以使用現值技術，卻沒有使用。FASB把現金流量和現值作為一個項目專門考慮，目的是為了更好地解釋現值在何種條件下可以作為一個恰當的計量工具以及應該如何使用這個工具。

到1990年12月，FASB了一份討論備忘錄——《現值會計計量》（PresentValueBasedMeasurementsinAccounting），確定了該項目的三個階段：

a、決定項目欲達到的程度和目的；

b、識別哪些領域需要制定新的強制性會計文告；

c、制定新的FASB財務會計概念公告。

FASB在1990年12月到1999年12月間共了32份財務會計準則公告，其中15份涉及確認和計量問題，11份涉及現值技術的應用。在這個過程中，委員會逐漸認識到過去的FASB第5輯概念公告《企業財務報表項目的確認和計量》并沒有回答使用現值進行會計計量的條件和方法等方面的問題。

第5輯概念公告提出了5類可以在財務報表中使用的計量屬性，它們是：歷史成本（歷史收入）、現行成本、現行市價、可實現（結清）凈值、未來現金流量的現值（或折現值）。其中現行成本、現行市價和可實現凈值3種屬性主要用于初次確認時的計量和以后各期的新起點計量；歷史成本計量屬性主要用于初次確認和以后各期的攤銷或分配；而現值計量屬性主要是作為一種攤銷方法，在某項資產或負債得到確認并按照歷史成本、現行成本或現行市價進行了計量之后使用。

1996年2月，FASB在1990年討論備忘錄的基礎上了一份題為《以現值為基礎的計量：對討論意見和技術問題的一個分析》（TheFASBProjectonPresentValueBasedMeasurements，anAnalysisofDeliberationsandTechniques）的特別報告，分析了使用期望現金流量法（ExpectedCashFlowApproach）計算現值時面臨的一些技術問題和利用利息法進行攤銷時所帶來的一些問題。

1997年6月，FASB了一份財務會計概念公告的征求意見稿——《在會計計量中使用現金流量信息》（UsingCashFlowInformationinAccountingMeasurements）。經過廣泛地征求意見和辯論，FASB在1999年3月了第二份征求意見稿——《在會計計量中使用現金流量信息和現值》（UsingCashFlowInformationandPresentValueinAccountingMeasurements）。第二稿與第一稿相比，在一些重大問題和立場上都做出了修正，包括會計計量中使用現值技術的目的和企業資信狀況在負債計量中的作用等。

除美國外，其他國家和國際組織也在積極地考慮現金流量信息和現值技術在會計計量中的應用問題。例如1997年4月，英國會計準則委員會（UKASB）發表了一個工作稿——《財務報告中的折現》（DiscountinginFinancialReporting）。“G4＋l”集團（指美國、澳大利亞、加拿大、英國的準則制定機構和國際會計準則委員會）的一個工作小組就現值問題也進行了多次討論。在國際會計準則第37號《準備、或有負債和或有資產》中，現值技術得到了更廣泛的應用。1998年，國際會計準則委員會把現值計量納入工作計劃，目前還擬單獨就“新現”制定一項會計準則。不過，在這個過程中，只有FASB才把現值在會計計量中的目標和理論基礎上升到概念框架的高度，并進行了長達10年的探索和研究。

今年2月，FASB正式發表第七輯財務會計概念公告《在會計計量中使用現金流量信息和現值》，其結論適用于那些以未來現金流量為基礎對資產和負債進行初始確認時的計量、新起點計量和后續的攤配技術；顯然，對于那些以實際收到或支付的現金或其他資產的可觀察市價為基礎的會計計量，應以現金、資產或市場觀察值為基礎，而不是對未來現金流量的估計。這輯公告可以被看作是原先第5輯公告在會計計量問題上的補充和完善，不對第5輯公告構成否定和替代關系。

二、現全流量、現值和公允價值

會計師在進行會計計量時，必須解決計量目的和計量屬性的選擇問題。按照傳統的會計慣例，會計計量通常是采用某種可觀察的由市場決定的金額，比如實際收到或支付的現金、現行成本或現行市價。但當會計師無法獲得這種可觀察的市場金額的信息時，只能轉而使用未來現金流量的估計值來計量某項資產或負債。由于未來現金流量通常發生在未來的較長或較短、單個或多個的期間里，那么計量時應該對這些現金流量進行折現處理還是只做簡單的算術加總？第7輯概念公告認為，在會計計量中使用現值的目的是為了盡可能地捕捉和反映各種不同類型的未來現金流量之間的經濟差異。在不使用現值計量的情況下，投資者看不出明天的1000元現金流量和10年后的1000元現金流量之間有什么重要區別。由于現值計量能夠區分出那些容易被人誤認為相似的不同的現金流量，所以與未折現的現金流量相比，以未來預計現金流量的現值為基礎的會計計量能夠提供與決策更相關的信息。

從數學上講，任何一種現金流量和利率的結合都可以用來計算現值。然而，現值本身不是會計計量的目的。僅僅使用某個隨意的利率對一系列現金流量進行折現，得到的現值只能為財務報表的使用者提供非常有限甚至是誤導的信息。為了使財務報告能夠提供具有決策相關性的信息，現值必須能夠反映被計量資產或負債的某些可觀察的計量屬性。第7輯公告把這種屬性稱為公允價值，它是指在當前的非強迫或非清算的交易中，自愿雙方之間進行資產（或負債）的買賣（或發生與清償）的價格。

近年來，FASB已經把公允價值作為大多數會計計量的目的，包括初始確認時的計量和以后期間所進行的新起點計量。“雖然1984年的第5輯概念公告沒有明確使用公允價值這個術語，但公告所界定的一些計量屬性在實質上和公允價值是一致的。例如在初始確認時，只要沒有相反的證據，支付或收到的現金或其等價物的數額（歷史成本或收入）通常被假設為公允價值的近似數；現行成本和現行市價也都在公允價值的定義之內；只有可實現凈值和現值，該照第5輯概念公告的定義，不符合公允價值的定義。

公告指出，在初次確認和新起點計量中使用現值的唯一目的是估計公允價值。換言之，現值計量應該能捕捉到形成市場價格（如果有的話）即公允價值的各種要素，這些能夠捕捉到不同資產（即不同類型的未來現金）的經濟差異的要素包括五個方面：（1）對未來現金流量的估計，或者在更復雜的情況下，是對一系列在不同時點發生的未來現金流量的估計；（2）對這些現金流量的金額和時點的各種可能變動的預期；（3）用無風險利率表示的貨幣時間價值；（4）內含于資產或負債價格中的不確定性；（5）其他難以識別的因素，例如變現困難和市場的不完善。

一個不應忽視的問題是，企業管理當局對未來現金流量現值的最優估計與其公允價值并不一定是相同的。這是因為企業管理當局進行預期的基點與真實市場（如果有的話）中的其他市場交易人是不完全一致的，換言之，特定的企業相對其他交易人常常具有特定的比較優勢或比較劣勢，這種比較優勢或比較劣勢的存在，會導致企業管理當局對未來現金流量現值的最優估計與其公允價值產生差異。比如企業管理當局對該項資產（或負債）的使用（或清償）具有同其他市場交易人不同的打算和意圖，或者管理當局具有不同的風險管理策略，或者掌握某些特定的信息、商業秘密和程序，能夠在未來實現與其他市場交易人預期所不同的現金流量，等等。顯然，在這些情況下，如果企業使用公允價值來計量資產或負債，那么它的比較優勢和比較劣勢可以在資產實現或債務清償時體現在企業盈利之中。反之，如果企業使用非公允價值的計量屬性，那么它的比較優勢和劣勢將直接體現在資產或債務的初始確認之中。

有人認為，用企業管理當局對未來現金流量的最優估計而不是公允價值計量資產和負債，更符合財務報告的第二目標（即提供對估計現金流量前景有用的信息）。他們的理由是管理當局對最可能的未來現金流入（出）量的估計比公允價值更有助于投資者預測未來現金流量。然而，持這種主張的人沒有看到，由企業管理當局做出的最優估計并沒有傳遞有關未來現金流量在不確定性方面的信息，而這正是財務報告的第二目標中非常關鍵的一個因素。這種計量排除了不確定性、市場參與者承擔不確定性的價格（風險收益）以及市場參與者用來評價未來現金流量的假設。

作為一種價格的公允價值，它為現金流量和利率在現值計量的過程中提供了一個意義明晰的目標。相反，其他所有可供選擇的計量屬性在估計現金流量和利率方面都或多或少地存在隨意和武斷的因素。例如，有些人可能認為資產盈利率對債務的成本累計計量是合適的，另外一些人則可能主張使用增量借款利率或內含利率。到底孰是孰非，我們很難找到一個理論基礎來判斷。支持這些備選方案的人常常以企業管理當局打算如何使用一項資產或處置一項負債的意圖為基礎來判斷一種計量目標的可接受性。然而，一個單位在現行交易中必須按照市場價格來取得一項資產或結算一項負債，而不論其管理當局的意圖和期望如何。

當然，采用公允價值作為現值計量的目標并不排斥使用建立在管理當局的期望基礎之上的那些信息和假設。從實務操作的角度看，企業在會計計量中使用現金流量時通常并不清楚其他市場參與者在評估該資產或負債所使用的假設。在這種情況下，只要沒有相反的證據表明其他市場參與者會采用相反的假設，那么采用企業自己對未來現金流量的假設進行估計就與公允價值不相矛盾。但如果有這類證據存在，那么企業應該調整自己的假設以便與市場保持一致。

三、現值的計算方法——傳統法與期望現金流量法

（一）總的指導原則

第7輯概念公告對比了兩種計算現值的方法——傳統法（TraditionalApproach）和期望現金流量法（ExpectedCashNowApproach）。這兩種方法在不同的環境下，都可以用來估計一項資產或負債的公允價值。公告認為，無論是哪種方法，在具體應用時都應該遵循以下4條指導原則：

（l）在可能的程度內，對未來現金流量和利率的估計應該反映對有關未來事項和不確定性的假設，這些假設是市場參與者在決定是否通過公允的現金交易來獲取一項資產或一組資產時必須要考慮的。

（2）用來折現現金流量的利率所內含的各種假設應該與估計現金流量時所內含的假設相一致。否則，一些假設的影響將會被重復考慮或者被忽略掉。例如，12％的利率可以被用于貸款時的合同約定現金流量（ContractualCashFlows），它反映了這筆貸款未來特有的違約風險；但同樣的12％不能用來對這些預期現金流量進行折現，因為這些約定現金流量中已經包含了未來違約相對應的風險溢酬。

（3）現金流量和利率的估計不應受主觀偏見和其他與被估資產和負債無關的因素的干擾。例如，如果故意低估凈現金流量，以增強某項資產未來表面的獲利能力，就會使計量產生偏差。

（4）現金流量和利率的估計應該反映可能結果的范圍，而不僅僅是一個單一的最可能、最悲觀或最樂觀的金額。

（二）現值計算的傳統法和期望現金流量法

現值計量始于一系列的未來現金流量，但現有的會計準則在對現金流量詳細說明時采用了各種不同的方法。有些現值計量使用合同約定的現金流量，在合同約定的現金流量不能獲得時，有些便采用最可能金額或最優估計現金流量。

用傳統法計算現值時，通常只使用單一的一組估計現金流量和“與風險成正比”的單一利率。顯然傳統法總是假設一個單一的利率就能夠反映對未來現金流量和相應風險溢酬的預期。第7輯概念公告希望會計師能在某些計量上繼續使用傳統法，因為在有的場合，傳統法簡便易行，況且對那些只具有合同約定現金流量（ContractualCashFlows）的資產和負債，傳統法和那些市場參與者對資產和負債的表述是一致的，其最終結果并無區別。

但是，傳統法的關鍵在于選擇一個恰當的利率，而要選擇這樣一個“與風險成正比”的利率至少需要同時識別、比較和分析兩個東西，一是待計量的資產或負債，二是市場中存在的、具有相應可觀察利率和相似的未來現金流量特征的另一項參照性資產或負債。所以傳統法對一些比較復雜的計量問題束手無策，比如某項非金融資產或負債并沒有市場價格，在市場上也找不到類似的參照物。

為了解決傳統法遇到的問題，FASB在第7輯概念公告中提出期望現金流量法是一種更有效的現值計量方法（當然首先要符合成本收益原則）。與傳統法不同的是，期望現金流量法考慮了所有可能的現金流量的期望值而不是只尋找一個最可能的現金流量。例如，一項現金流量有100元、200元和300元等三種可能，其概率分別是10％、60％和30％，那么期望值則為220元。同樣道理，這種方法還可用于現金流量的時點也具有不確定性的場合，這些都是傳統法難以恰當解決的問題。可見，期望現金流量法的優點在于它把計量的重心直接放在了對現金流量的分析和計量時所采用的各種假設上。

以前現值技術在會計計量中的應用范圍非常有限，傳統法所固有的局限難辭其咎，因為未來現金流量的金額和時點通常都是不確定的，很少是那種合同約定現金流量。由于期望現金流量法能有效地處理未來現金流量在金額、時點等方面的不確定性，所以在第7輯概念公告中得到FASB的推薦。實際上，在目前的會計實務中我們可以在很多地方看到期望現金流量法的思想痕跡，例如對退休金和其他退休后福利的計量、對某些保險責任的計量、對長期資產減損的計量、對一些金融工具公允價值的估計等等。

不過也有人并不認為期望現金流量法能夠如實反映未來現金流量的真實情況。例如有一項資產或負債可能產生兩種未來現金流量：90％的概率是10元，10％的概率是1000元。這時的期望現金流量為109元，顯然不能恰當地代表最終可能收入或支付的金額。

面對這樣的詰難，FASB的辯解是：在會計計量中使用現值技術的目的是估計公允價值，雖然前面例子中的10元是最可能發生的金額（90％的概率），但它不可能是該資產或負債的公允價值，因為它沒有反映出未來現金流量的不確定性；相反，市場交易人會認為公允價值應該更接近109元而不是10元或1000元，沒有人會在市場上以10元的價格出賣這項資產，也沒有人愿意以1000元的價格購買這項資產。

四、現值在負債計量中的應用

第7輯財務會計概念公告對現值在債務計量中的應用也進行了深入的探討。前面提及的資產計量中的基本概念和原則對債務的計量同樣適用。不過，有時候債務計量會遇到一些與資產計量不同的問題，需要采用不同的技術和方法才能夠找到債務的公允價值。當我們使用現值技術估計一項債務的公允價值時，可以把它轉換為對一項資產的估計，我們在當前取得該資產可用于清償債務或者向資信狀況相當的另一實體讓渡該債務。

為了估計企業應付票據或應付債券的公允價值，會計師們通常需要估計出這樣一個價格，在這一價格水平上，其他實體愿意將該企業的負債作為其資產。這樣，問題就變得和資產計量沒有什么原則性的區別了。比如，來自一筆貸款的收入就是貸款人將借款人未來現金流量的許諾作為一項資產而付出的代價。同樣，應付債券的公允價值就是該證券在市場上作為一項資產交易的價格。

使用現值技術對債務進行計量時，一個頗有爭議的問題是是否要反映企業資信狀況的變化。FASB認為，對一項負債最具相關性特征的計量應該反映出企業資信狀況的變化，因為把企業的該項負債作為資產的債權人在決定它愿意支付的價格時必然會考慮該企業的資信狀況。當企業為獲取現金而借債時，我們很容易觀察到企業的資信狀況對債務價值的影響程度。例如兩個企業都承諾在5年后償還500元，那么資信狀況好的企業現在就可獲得374元（利率為6％），而資信狀況差的企業現在只能獲得284元（利率為12％）。兩個企業都是以公允價值作為債務初始確認的計量基礎，那么它們的債務價值分別是374元和284元，其差額反映了兩個債務人不同的資信狀況對它們的債務價值的影響程度。

如上所述，企業資信狀況對其負債計量的影響通常在利率的調整上反映出來，這一點和傳統法下對資產計量中的風險和不確定性的處理是完全相同的，它尤其適用于產生合同約定現金流量的負債的計量。不過，如果要反映資信狀況對其他類型負債的公允價值計量的影響時，期望現金流量法更為有效。具體來說，企業的一項負債意味著該企業必然發生向外的現金流出，從概率的角度看，這筆現金流出是一個隨機變量，它有一個可能的取值范圍。如果流出金額很小，違約的概率也很小，如果流出金額很高，違約的概率也就大。顯然在這種情況下使用期望現金流量法計量負債的現值（公允價值），更能反映出企業資信狀況對債務價值的影響。

盡管企業的資信狀況的作用已經明顯地體現在其借款利率或借款金額之中，也體現在其他企業買賣該企業貸款所愿支付的價格之中，但仍然有人質疑，企業的財務報表是否應該反映其資信狀況的影響和變化情況？他們認為負債計量的目的不同于資產計量的目的，負債計量的重心應放在企業的義務上，這樣才能更好服務于報表使用者。按照這些人提出的計量方法，兩個擁有同樣償還義務擔資信狀況相差甚遠的企業的財務報表將報告出相同金額的債務現值。事實上，已經有一些會計公告采納了這種方法，如第78號財務會計準則公告《雇主對養老金的會計處理》和第106號準則公告《雇主對退休后養老金之外其他福利的會計處理》。

這些持反對意見的人也存在理論和邏輯上的漏洞。FASB在概念公告中為堅持公允價值的計量目的而辯解道：我們很難找到一個令人信服的理論基礎來證明，對于一些負債（如現金貸款）的初始計量應包括企業資信狀況的影響，而另外一些負債（如擔保負債或一些類似項目）的初始計量卻可以對此置之不理。同樣，我們也沒有理由要求在初始計量或新起點計量時，負債的帳面數應反映其他因素而不反映其市場上的公允價值。沒有理論可以說明，初始確認時的計量屬性不能用于以后的新起點計量。

還有人認為，企業資信狀況變化的信息對財務報表的使用者的決策不相關。在他們看來，在新起點計量中反映企業資信狀況的變化會產生令人混淆的結果。如果債務計量中包括了資信狀況的變化，在新起點計量法下，資信狀況的惡化必然引起負債價值的下降，而負債價值的下降意味著所有者權益的上升，這個結果顯然違反常理——怎么一件壞事（資信狀況惡化）反而導致一個好的結果（所有者權益增加）？

公告認為，企業資信狀況的變化反映的是兩類權益人（股東和債權人）對企業資產索取權的相對變化。企業資信狀況惡化，債權人索取權的公允價值就會下降，按理說股東對企業資產的剩余索取權價值就會上升。但不一定，因為股東剩余索取權價值本應增加的金額很可能被資信地位下降引致的損失抵消掉。所以借款人資信的變化必然改變股東的權益價值，反之亦然。

公告還認為，如果在負債計量中不反映企業資信狀況的變化，那么就難以反映不同債務之間的經濟差異。比如一個企業有兩筆債務，一筆是在企業資信狀況很好的時候發生的，所以利率很低，另一筆是在現在已經惡化了的資信狀況下發生的，利率也較高。現在要對這兩筆負債按照公允價值做新起點計量，如果公允價值中不考慮企業資信地位的變化，那么我們就難以看出這兩筆負債之間的差異。

五、現值技術與會計攤配——利息法

第7輯概念公告專門討論了現值技術在會計攤配程序中的應用。大多數會計師熟悉的是溢價或折價攤銷時使用的利息法，實際上這類技術在會計中有廣泛的應用，FASB的好幾個項目都對攤配中的利息法進行了研究。

新起點計量與會計攤配的區別在于，前者是在當前所有的信息和假設基礎上全面充分地反映一項資產或負債的3種變化：（1）資產的物理損耗（或負債的減少）；（2）一些估計的變更；（3）由于價格變動導致的持有利得或損失。后者可以反映第五種變化，部分地反映第2種變化，不能反映第3種變化。

從原則上看，所有會計攤配的目的都是報告資產和負債在某段時間內的價值、效用和實質等方面發生的變化。從程度上看，會計攤配試圖把資產或負債的這些變化與真實世界中的某種可觀察現象聯系起來。利息法的實質就是把某項資產或負債報告金額的變化和一組未來現金流量的現值的變化聯系在一起。

然而，從嚴格意義上講，各種攤配方法都只是用于反映——而不是對資產或負債的計量。并沒有一個得到普遍認同的理論來指導不同攤配方法的選擇，只能隨具體情況而定。FASB認為，如果資產或負債具有以下一種或幾種特征，使用利息法作為攤配程序可以為報表使用者提供更相關的信息：

（1）該項資產或負債的交易通常被認為是一種借貸行為；

（2）相似的資產或負債也是采用利息法進行攤銷的；

（3）該項資產或負債存在一系列關系密切的特定的現金流量；

（4）對該項資產或負債的初始確認是以現值為基礎的。

在大多數情況下，利息法的使用都是以合同約定現金流量為基礎并假設一個不變的實際利率。第7輯概念公告認為，利息法的使用應包括對估計未來現金流量的變化進行適時調整的機制，因為實際發生的現金流量往往與原先估計的金額和時點都存在差異。如果在攤配中忽略這些差異，難免在財務報表中出現現金流量形態和攤銷形態不相匹配的尷尬。對最初的現金流量金額和時點的估計發生了變化，應該在攤配的利息法或新起點計量中及時反映出來。在利息法中反應估計現金流量變化的方法有三種選擇：

（1）未來法（ProspectiveApproach）：這種方法根據帳面金額和未來期間現金流量計算出一個新的實際利率。

（2）補正法（Catch－upApproach）：根據修正后的估計現金流量和原來的實際利率（折現率）調整帳面金額至現值。

（3）追溯法（RetrospectiveApproach）：根據最初的帳面金額、到目前為止的實際現金流量和估計的今后現金流量重新計算出一個新的實際利率。再根據這個新的實際利率和修正后的未來現金流量估計值把現在的帳面金額調整至現值。

FASB推薦第2種方法，因為它滿足利息法“把某項資產或負債報告金額的變化和一組未來現金流量的現值的變化聯系在一起”的內在要求，而且執行成本不高。在補正法下，只要估計現金流量不變，資產或負債的帳面金額就等于估計未來現金流量按照初始實際利率折現后的現值。第1種未來法不能反映出估計現金流量的變化，其信息也缺乏決策相關性，用這種方法推導出的新的實際利率與初始確認時的利率、現在市場利率都缺乏關聯，資產負債表中的帳面余額除了表示它是一個“未攤銷金額”外別無它用。第3種方法雖然已經被一些會計公告使用，而且一些人也認為它是三種方法中最精確和最全面的方法，但由于使用這種方法需要非常詳細的關于過去現金流量的記錄，執行成本很高，不一定符合成本收益原則，所以在第7輯概念公告中沒有把它作為推薦方案。

六、簡短的結論和評價

FASB最新發表的這輯概念公告對以未來現金流量為基礎的會計計量提供了一個理論框架，包括（a）確定在會計計量中使用現值的目的；（b）為現值的使用，尤其是在未來現金流量的金額或者時點以及兩者同時具有不確定性的情況下使用現值技術提供一般性的原則。它提出了一些重要的觀點和結論，諸如在會計計量中使用現值的目的是為了盡可能地反應各種未來現金流量之間的經濟差異以便為報表使用者提供更相關的信息；為了在財務報告中提供相關信息，現值必須能夠體現資產或負債的某些可觀察的計量屬性（公允價值），公允價值是現值計量的唯一目的，但它并不排斥建立在企業管理當局預期基礎之上的那些信息和假設；使用現值的會計計量應該反映出各種估計現金流量具有內在不確定性這一特征；期望現金流量法比傳統法能更好地捕捉不同現金流量之間在數額和時點等方面的不確定程度；對負債的現值計量與資產的現值計量雖然在一些具體技術上不盡相同，但它們的計量目的是一樣的，而且在負債公允價值的計量時應該考慮企業資信狀況的變化；作為一種具有良好特性的攤配程序，利息法的實質就是把某項資產或負債報告金額的變化和一組未來現金流量的現值的變化聯系在一起；如果估計現金流量的時點或數額發生變化，而該事項又不適用于新起點計量，那么在采用利率法進行攤銷時應采用補正法，即把帳面金額調整為修正后的估計未來現金流量按照初始實際利率折現后的現值；等等。適用于新起點計量，那么在采用利率法進行攤銷時應采用補正法，即把帳面金額調整為修正后的估計未來現金流量按照初始實際利率折現后的現值；等等。

第7輯概念公告的正式并沒有完全消除一個存在已久的擔憂，那就是在會計計量中使用“公允價值”這樣一個相對抽象的概念作為計量目的，具體到這一輯公告，是使用具有不確定性的未來現金流量的折現值作為計量屬性，這樣的信息可能更加滿足相關性的質量特征，但是否符合可靠性的質量要求呢？