會(huì)計(jì)基本概念范文

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第1篇

關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)理論會(huì)計(jì)假設(shè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則會(huì)計(jì)環(huán)境

會(huì)計(jì)的基本理論是指構(gòu)成會(huì)計(jì)最基本最核心的概念和原理的理論，它是研究和說明會(huì)計(jì)活動(dòng)的理論，也是研究人們?nèi)绾握J(rèn)識(shí)和反映客觀經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的理論。會(huì)計(jì)理論一般應(yīng)包括財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論、管理會(huì)計(jì)理論和審計(jì)理論等內(nèi)容。從會(huì)計(jì)歷史發(fā)展過程來看，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)歷史最悠久，會(huì)計(jì)理論的研究也是從其開始的。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基本理論問題的研究受制于會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的發(fā)展水平和會(huì)計(jì)理論工作者的認(rèn)識(shí)水平。由于會(huì)計(jì)理論研究人員使用規(guī)范研究的方法，使得會(huì)計(jì)理論研究有了長(zhǎng)足的進(jìn)步。

美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)1966年的《論會(huì)計(jì)基本理論》提出，會(huì)計(jì)理論研究可以起到四個(gè)方面的作用：確定會(huì)計(jì)的范圍，以便提出會(huì)計(jì)的概念，有可能建立會(huì)計(jì)理論；建立會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來判斷、評(píng)價(jià)會(huì)計(jì)信息；指明會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中有可能改進(jìn)的一些方面；為會(huì)計(jì)研究人員尋求擴(kuò)大會(huì)計(jì)應(yīng)用范圍以及由于社會(huì)發(fā)展而需要擴(kuò)展會(huì)計(jì)學(xué)科的范圍時(shí)，提供一個(gè)有用的框架。20世紀(jì)80年代以后，各個(gè)國(guó)家以及一些會(huì)計(jì)國(guó)際組織開始研究并且制定、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告，會(huì)計(jì)理論工作者希望會(huì)計(jì)理論能對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定起引導(dǎo)或指導(dǎo)作用。目前，國(guó)內(nèi)外會(huì)計(jì)學(xué)界討論會(huì)計(jì)理論結(jié)構(gòu)問題的說法不一，大部分采用了理論結(jié)構(gòu)概念框架的方法，即按照會(huì)計(jì)假設(shè)、會(huì)計(jì)職能、會(huì)計(jì)目標(biāo)、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)要素、會(huì)計(jì)環(huán)境、會(huì)計(jì)程序等構(gòu)成來進(jìn)行研究。

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的理論基礎(chǔ)——會(huì)計(jì)假設(shè)

會(huì)計(jì)假設(shè)是對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算所處的時(shí)間和空間范圍所作的合理假定。它是根據(jù)會(huì)計(jì)實(shí)踐活動(dòng)的內(nèi)在規(guī)律和要求提出的，為進(jìn)一步研究財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論問題提供了理論基礎(chǔ)。由于會(huì)計(jì)所處的經(jīng)濟(jì)環(huán)境較為復(fù)雜，會(huì)計(jì)核算的基礎(chǔ)條件處于不斷變化之中，給會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量帶來了很大的困難，如不加以假定，企業(yè)的會(huì)計(jì)工作將無法正常進(jìn)行。會(huì)計(jì)假設(shè)對(duì)于進(jìn)行科學(xué)的會(huì)計(jì)理論研究有著非常重要的意義，它規(guī)定了會(huì)計(jì)理論的外延，也是建立科學(xué)的會(huì)計(jì)理論體系的重要基礎(chǔ)。但在我國(guó)頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則中沒有使用會(huì)計(jì)假設(shè)的概念，而是采用了會(huì)計(jì)基本前提的概念。一般地說，前提偏重于公認(rèn)的真理，假設(shè)則注重于合理的假定，所以應(yīng)采用會(huì)計(jì)假設(shè)更為合理。

在實(shí)際經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，由于社會(huì)生產(chǎn)力發(fā)展水平的不斷提高，往往有相當(dāng)多的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)會(huì)脫離會(huì)計(jì)基本假設(shè)，這就需要對(duì)這些問題進(jìn)行特殊的處理。如合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制并沒有遵循會(huì)計(jì)主體假設(shè)，企業(yè)破產(chǎn)清算時(shí)顯然與持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)相背，短期經(jīng)營(yíng)行為就不需要對(duì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)進(jìn)行會(huì)計(jì)分期。從20世紀(jì)50年代開始，會(huì)計(jì)假設(shè)作為會(huì)計(jì)理論研究的起點(diǎn)曾經(jīng)是美國(guó)會(huì)計(jì)理論界的主要特點(diǎn)，認(rèn)為會(huì)計(jì)假設(shè)應(yīng)該是會(huì)計(jì)理論的最高層次，它應(yīng)該能夠指導(dǎo)會(huì)計(jì)原則的制定，并且對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)有相應(yīng)的影響。但其存在的問題是，究竟需要設(shè)定多少條假設(shè)才是科學(xué)的，至今沒有一個(gè)客觀的標(biāo)準(zhǔn)。

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的客觀內(nèi)涵——會(huì)計(jì)職能

會(huì)計(jì)職能是指會(huì)計(jì)在經(jīng)濟(jì)管理中所具有的功能和能發(fā)揮的作用，它是會(huì)計(jì)的客觀內(nèi)涵。會(huì)計(jì)職能是與經(jīng)濟(jì)發(fā)展不同階段對(duì)會(huì)計(jì)的要求密切相關(guān)的，隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，會(huì)計(jì)在經(jīng)濟(jì)管理活動(dòng)中的作用范圍不斷擴(kuò)大，會(huì)計(jì)職能也將不斷增多。我國(guó)會(huì)計(jì)職能的研究是在20世紀(jì)60年代開始的，受馬克思關(guān)于“作為對(duì)過程的控制和觀念總結(jié)的簿記”論述的影響，對(duì)會(huì)計(jì)職能基本傾向于“核算”和“監(jiān)督”兩大職能。到20世紀(jì)80年代，又出現(xiàn)了從“一職能說”、“二職能說”直到“八職能說”以至“全職能說”并存的局面。但這些研究始終以馬克思對(duì)簿記的論述為基礎(chǔ)進(jìn)行，沒有考慮會(huì)計(jì)實(shí)踐的發(fā)展，因此不利于會(huì)計(jì)理論結(jié)構(gòu)內(nèi)容的完善。

從現(xiàn)代會(huì)計(jì)發(fā)展趨勢(shì)來看，會(huì)計(jì)的職能應(yīng)總結(jié)為“反映”和“管理”兩大職能比較合適。反映職能是指將會(huì)計(jì)信息向使用者進(jìn)行充分的揭示和披露；管理職能是指會(huì)計(jì)參與到企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的各個(gè)方面，包括預(yù)測(cè)、決策、控制、分析等。會(huì)計(jì)反映職能和管理職能是相互聯(lián)系、不可分割的。反映職能是管理職能的基礎(chǔ)，為管理職能的發(fā)揮提供服務(wù)，管理職能是會(huì)計(jì)的固有職能，是會(huì)計(jì)的首要職能。實(shí)踐證明，企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理水平越高，對(duì)會(huì)計(jì)與管理結(jié)合的要求也越高，會(huì)計(jì)管理職能也就發(fā)揮得越充分。不同會(huì)計(jì)人員由于其崗位責(zé)職不同，一般地應(yīng)分別發(fā)揮不同的職能，這就為監(jiān)事會(huì)和會(huì)計(jì)委派制提供了理論依據(jù)。

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的工作要求——會(huì)計(jì)目標(biāo)

會(huì)計(jì)目標(biāo)是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)工作總的目的性要求，它是會(huì)計(jì)職能的具體化，往往作為會(huì)計(jì)理論研究的邏輯起點(diǎn)。由于會(huì)計(jì)目標(biāo)和會(huì)計(jì)職能的內(nèi)在聯(lián)系，西方會(huì)計(jì)學(xué)界強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)目標(biāo)，我國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)界則強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)職能，這是由于對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系運(yùn)行的目的不同造成的，是期望達(dá)到主觀要求還是發(fā)揮客觀功能。目前會(huì)計(jì)界普遍接受會(huì)計(jì)目標(biāo)的概念，但不同學(xué)派對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)的理解也有不同。如“決策有用性學(xué)派”認(rèn)為，會(huì)計(jì)目標(biāo)是向信息使用者提供有用的信息，“經(jīng)濟(jì)責(zé)任學(xué)派”則認(rèn)為，會(huì)計(jì)目標(biāo)是反映和報(bào)告受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任及其履行情況。我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中會(huì)計(jì)目標(biāo)的定義是：為國(guó)家有關(guān)管理部門、外部投資者以及內(nèi)部管理部門提供會(huì)計(jì)信息。目前，世界各國(guó)大多采用決策有用性觀點(diǎn)，筆者也傾向于這種觀點(diǎn)。原因在于，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論結(jié)構(gòu)問題的研究應(yīng)具有前瞻性，應(yīng)該從長(zhǎng)遠(yuǎn)觀點(diǎn)出發(fā)，以確保其框架的穩(wěn)定和適用。

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，關(guān)鍵在于提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。不同的國(guó)家和機(jī)構(gòu)對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的要求是不同的。如美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)表述為：相關(guān)性與重要性、形式與實(shí)質(zhì)、可靠性、避免偏向性、可比性、一貫性、可理解性。而美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)則強(qiáng)調(diào)相關(guān)性和可靠性。筆者認(rèn)為，既然財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)是提供有用的信息，那么會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的基本要求應(yīng)該是：相關(guān)性、可靠性和一貫性。相關(guān)性是決策有用性的最重要質(zhì)量特征，能保證會(huì)計(jì)信息使用者獲得的是與決策相關(guān)的信息；可靠性能保證信息使用者獲得可靠的信息，避免虛假和誤導(dǎo)，以利于作出正確的決策；一貫性能使信息具有可比性，保證多個(gè)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)具有相同的基礎(chǔ)。

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的技術(shù)規(guī)范——會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是從專業(yè)技術(shù)的角度對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)進(jìn)行業(yè)務(wù)處理提出的規(guī)范要求和判斷標(biāo)準(zhǔn)，是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的一種技術(shù)規(guī)范。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是會(huì)計(jì)實(shí)踐工作經(jīng)驗(yàn)的抽象和總結(jié)，它又反過來指導(dǎo)和規(guī)范會(huì)計(jì)實(shí)踐，為會(huì)計(jì)人員處理具體業(yè)務(wù)提供操作規(guī)則。對(duì)于一個(gè)成熟的社會(huì)來說，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不僅是技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)，在其制定和實(shí)施過程中帶有經(jīng)濟(jì)性和政治性。美國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是世界上最具有代表性的，為維護(hù)社會(huì)經(jīng)濟(jì)秩序，促進(jìn)資本市場(chǎng)發(fā)展起了很大的作用。我國(guó)從20世紀(jì)80年代初由會(huì)計(jì)學(xué)界開始明確提出會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的概念，為行業(yè)會(huì)計(jì)制度的制定和國(guó)際會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)確立依據(jù)。我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則分為基本準(zhǔn)則和具體準(zhǔn)則兩個(gè)層次，基本準(zhǔn)則對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算的基本內(nèi)容作出了原則性的規(guī)定，具體準(zhǔn)則就財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算的基本業(yè)務(wù)和特殊行業(yè)的會(huì)計(jì)核算作出了規(guī)定。

從理論上看，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系是一個(gè)較完整的體系，但其相互之間還存在需要協(xié)調(diào)的矛盾。如真實(shí)性原則與謹(jǐn)慎性原則、及時(shí)性原則、有用性原則之間都有需要協(xié)調(diào)的問題。

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的具體內(nèi)容——會(huì)計(jì)要素

會(huì)計(jì)要素是按照經(jīng)濟(jì)特性對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)內(nèi)容進(jìn)行分類的項(xiàng)目，它是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)具體內(nèi)容的基本分類。由于各國(guó)的社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境不同，經(jīng)濟(jì)管理要求也存在較大差異，所以不同國(guó)家的會(huì)計(jì)要素項(xiàng)目是不同的。會(huì)計(jì)要素的劃分應(yīng)充分考慮項(xiàng)目?jī)?nèi)容的基本特征，即項(xiàng)目的同質(zhì)性、獨(dú)立性和系統(tǒng)性。這是因?yàn)橹挥懈鶕?jù)同型內(nèi)容和同質(zhì)特征進(jìn)行分類才能夠?qū)ω?cái)務(wù)會(huì)計(jì)的具體內(nèi)容進(jìn)行有效的分類核算；而各會(huì)計(jì)要素在其本質(zhì)特征上又應(yīng)該區(qū)別于其他會(huì)計(jì)要素，這樣才有其獨(dú)立設(shè)置的意義；同時(shí)各個(gè)會(huì)計(jì)要素之間應(yīng)存在十分嚴(yán)密的邏輯關(guān)系，能充分體現(xiàn)會(huì)計(jì)等式的內(nèi)在聯(lián)系。根據(jù)我國(guó)的社會(huì)經(jīng)濟(jì)特性，我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》將會(huì)計(jì)要素分為六項(xiàng)，即資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用和利潤(rùn)。其中，資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益為靜態(tài)要素（又稱資產(chǎn)負(fù)債表要素），收入、費(fèi)用和利潤(rùn)為動(dòng)態(tài)要素（又稱利潤(rùn)表要素）。只有明確規(guī)定了會(huì)計(jì)要素的內(nèi)容，才能規(guī)范會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)，會(huì)計(jì)人員才可能在極其復(fù)雜的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中得心應(yīng)手地進(jìn)行業(yè)務(wù)處理。

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的社會(huì)背景——會(huì)計(jì)環(huán)境

會(huì)計(jì)環(huán)境是指會(huì)計(jì)所處的各種客觀條件，不同社會(huì)發(fā)展階段的會(huì)計(jì)有其不同的環(huán)境狀況。會(huì)計(jì)環(huán)境對(duì)會(huì)計(jì)思想、會(huì)計(jì)理論、會(huì)計(jì)組織、會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的發(fā)展有很大的影響力，會(huì)計(jì)發(fā)展史上歷次重大的變革和創(chuàng)新均與當(dāng)時(shí)的社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r密切相關(guān)。而會(huì)計(jì)的發(fā)展對(duì)會(huì)計(jì)環(huán)境也具有很大的反作用，它往往對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)秩序的維持，經(jīng)濟(jì)資源的配置，財(cái)經(jīng)法規(guī)的實(shí)施等起重要的影響。正因?yàn)槿绱耍鲊?guó)會(huì)計(jì)學(xué)家都非常重視會(huì)計(jì)環(huán)境的研究，往往將其作為會(huì)計(jì)問題研究的出發(fā)點(diǎn)。

會(huì)計(jì)界一般認(rèn)為，會(huì)計(jì)環(huán)境包括生產(chǎn)力環(huán)境、經(jīng)濟(jì)環(huán)境和政治環(huán)境三類因素。在會(huì)計(jì)環(huán)境各因素中，對(duì)會(huì)計(jì)影響最大的是生產(chǎn)力環(huán)境，一個(gè)國(guó)家或地區(qū)社會(huì)生產(chǎn)力發(fā)展的不同階段直接決定會(huì)計(jì)理論和方法的發(fā)展水平。其次是經(jīng)濟(jì)環(huán)境，包括經(jīng)濟(jì)管理體制、企業(yè)組織形式、所有制形式等，它決定會(huì)計(jì)的研究方向。社會(huì)的政治、法律、文化教育等上層建筑對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的確定有著不可忽視的作用，它能充分體現(xiàn)不同上層建筑的意志和思想。從歷史的角度來看，會(huì)計(jì)的產(chǎn)生和發(fā)展無不與會(huì)計(jì)環(huán)境相關(guān)。會(huì)計(jì)基于管理的需要而產(chǎn)生，又隨著會(huì)計(jì)環(huán)境的變化而演進(jìn)。會(huì)計(jì)與會(huì)計(jì)環(huán)境之間存在著雙向的作用關(guān)系，一方面，隨著會(huì)計(jì)環(huán)境的發(fā)展，會(huì)計(jì)也日益發(fā)展和成熟；另一方面，新的會(huì)計(jì)方法也可以促進(jìn)或阻礙相應(yīng)會(huì)計(jì)環(huán)境的改變，進(jìn)而能動(dòng)地推動(dòng)社會(huì)的發(fā)展。

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的處理技術(shù)——會(huì)計(jì)程序

會(huì)計(jì)程序是指會(huì)計(jì)處理會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)、生成會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)和信息的具體步驟，包括記錄、分類、匯總、報(bào)告、分析等，它是會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)處理的技術(shù)方法。會(huì)計(jì)程序的研究往往不被人們重視，這是因?yàn)樗婕暗氖菚?huì)計(jì)的最基本內(nèi)容，會(huì)計(jì)憑證、賬簿組織、報(bào)表體系、會(huì)計(jì)分工等。其實(shí)，在實(shí)務(wù)工作中，會(huì)計(jì)程序關(guān)系到會(huì)計(jì)實(shí)體各職能部門對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的反映過程和聯(lián)系機(jī)制，會(huì)計(jì)程序的研究具有較重要的現(xiàn)實(shí)意義。一個(gè)合理的會(huì)計(jì)處理程序，不僅能提高會(huì)計(jì)工作的效率和會(huì)計(jì)控制的質(zhì)量，而且能加強(qiáng)整個(gè)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)協(xié)同能力和信息傳遞速度，進(jìn)而全面提高企業(yè)的整體管理水平。

參考文獻(xiàn)：

1.湯云為。會(huì)計(jì)理論。上海：上海財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，1997

2.夏冬林。國(guó)際會(huì)計(jì)比較。北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，1996

第2篇

一、現(xiàn)代企業(yè)理論：現(xiàn)代會(huì)計(jì)學(xué)的理論基石

在現(xiàn)代企業(yè)理論中，關(guān)于企業(yè)的性質(zhì)，有兩種影響較大的觀點(diǎn)，表現(xiàn)為對(duì)企業(yè)的兩種不同定義，一是科斯的定義，二是詹森（Jensen）和麥克林（Meckling）的定義。

根據(jù)科斯的定義，“企業(yè)的顯著標(biāo)志是對(duì)價(jià)格機(jī)制的替代”。他把企業(yè)和市場(chǎng)視為“兩種可相互替代的協(xié)調(diào)生產(chǎn)的手段。”“在企業(yè)之外，價(jià)格運(yùn)動(dòng)調(diào)節(jié)著生產(chǎn)，對(duì)生產(chǎn)的協(xié)調(diào)是通過一系列市場(chǎng)交易來實(shí)現(xiàn)的。在企業(yè)內(nèi)部，這些市場(chǎng)交易不存在了，與這些交易相聯(lián)系的復(fù)雜的市場(chǎng)結(jié)構(gòu)讓位于調(diào)節(jié)生產(chǎn)的企業(yè)家一協(xié)調(diào)者。”②顯然，科斯基本上是把企業(yè)理解成為一種與市場(chǎng)協(xié)調(diào)機(jī)制具有相同職能因而可以相互替代的行政協(xié)調(diào)機(jī)制。

關(guān)于企業(yè)的另一種定義是詹森和麥克林于1976年提出的。他們把企業(yè)定義為一種組織。這種組織和大多數(shù)其它組織一樣，是一種法律虛構(gòu)，其職能是為個(gè)人之間的一組契約關(guān)系充當(dāng)連接點(diǎn)；就企業(yè)而言，這“一組契約關(guān)系”就是勞動(dòng)所有者、物質(zhì)投入和資本投入的提供者、產(chǎn)出品的消費(fèi)者相互之間的契約關(guān)系。③這里的契約關(guān)系既包括我們通常理解的明確的書面或口頭契約，也包括不明確的契約，即所謂“默契”。

如果我們以個(gè)人為基本分析單位，企業(yè)所包含的內(nèi)容就必然被分解為若干契約關(guān)系，參與這種契約關(guān)系的無非是生產(chǎn)要素的提供者和產(chǎn)出品的消費(fèi)者。如果我們撇開這些契約關(guān)系，再來看企業(yè)的話，那么，企業(yè)就只是一個(gè)空洞的名詞了。

顯然，如果詹森和麥克林的觀點(diǎn)正確，那么，意味著對(duì)科斯的觀點(diǎn)之否定。詹森和麥克林強(qiáng)調(diào)的是“契約關(guān)系”的確立過程，但是，他們忽略了“契約關(guān)系”的貫徹過程；而科斯卻相反，他強(qiáng)調(diào)的是“契約關(guān)系”的貫徹過程，而忽略了“契約關(guān)系”的確立過程，因而未能充分指明企業(yè)內(nèi)部的協(xié)調(diào)與外部的市場(chǎng)協(xié)調(diào)的內(nèi)在聯(lián)系。企業(yè)不同于市場(chǎng)的根本之處在于它具有生產(chǎn)的功能。就契約關(guān)系的確立而言，企業(yè)確實(shí)是一系列契約的連接點(diǎn)，但是，作為一個(gè)與市場(chǎng)不同的、具有“生產(chǎn)功能”的企業(yè)，在契約確立之后面臨的問題就是如何貫徹這些契約。這時(shí)，企業(yè)就成為一個(gè)層級(jí)組織。一系列契約關(guān)系的貫徹過程就是在這樣的層級(jí)組織中進(jìn)行的。因此，全面地理解企業(yè)的性質(zhì)，應(yīng)該是把表面上似乎對(duì)立的這兩種企業(yè)定義結(jié)合起來，企業(yè)既是個(gè)人之間一組契約關(guān)系的連接點(diǎn)，又是一個(gè)層級(jí)組織，這兩者是不矛盾的。可見，企業(yè)具有雙重性質(zhì)。企業(yè)同時(shí)具有這兩方面的性質(zhì)正表明了在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下企業(yè)與市場(chǎng)的關(guān)系：作為層級(jí)組織，企業(yè)是市場(chǎng)的對(duì)立面，它是一種性質(zhì)不同的協(xié)調(diào)手段；然而，作為層級(jí)組織的企業(yè)恰好又是市場(chǎng)本身的產(chǎn)物。除非整個(gè)國(guó)民經(jīng)濟(jì)變成一個(gè)“巨型企業(yè)”，否則，離開了市場(chǎng)，企業(yè)便不能產(chǎn)生。在確立了企業(yè)具有雙重性質(zhì)之后，后面的行文將根據(jù)需要而強(qiáng)調(diào)其中某一重性質(zhì)。

盡管今天企業(yè)的組織形式存在獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)和公司三種形式，但是，我認(rèn)為現(xiàn)代企業(yè)理論最適合的企業(yè)組織形式是公司制度。發(fā)達(dá)的金融市場(chǎng)和現(xiàn)代公司制度相輔相承、共同發(fā)展的同時(shí)，推動(dòng)了現(xiàn)代會(huì)計(jì)學(xué)的發(fā)展和完善，而完善的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)，通過提供相關(guān)的會(huì)計(jì)信息，促進(jìn)社會(huì)資源的合理流動(dòng)和配置，又反過來促進(jìn)金融市場(chǎng)和現(xiàn)代公司制度的發(fā)展和繁榮。這就是現(xiàn)代公司制度、金融市場(chǎng)與會(huì)計(jì)學(xué)具有共生互動(dòng)性。因此，以現(xiàn)代公司制度為基礎(chǔ)的現(xiàn)代企業(yè)理論構(gòu)成現(xiàn)代會(huì)計(jì)學(xué)的理論基石。現(xiàn)代會(huì)計(jì)學(xué)的許多基礎(chǔ)問題如會(huì)計(jì)主體概念等都建立在現(xiàn)代企業(yè)理論基礎(chǔ)上。離開現(xiàn)代企業(yè)理論就沒有現(xiàn)代會(huì)計(jì)學(xué)可言。

二、現(xiàn)代企業(yè)制度：現(xiàn)代會(huì)計(jì)主體概念發(fā)展的經(jīng)濟(jì)學(xué)基礎(chǔ)

會(huì)計(jì)主體是現(xiàn)代會(huì)計(jì)學(xué)的基本概念，因此，以現(xiàn)代企業(yè)制度為基礎(chǔ)，從經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度對(duì)之進(jìn)行探討，有助于會(huì)計(jì)學(xué)界從更高層次理解和把握會(huì)計(jì)基本理論問題。

會(huì)計(jì)主體（AccountingEntity）概念是一個(gè)古老的會(huì)計(jì)學(xué)概念。

13世紀(jì)地中海沿岸各國(guó)的會(huì)計(jì)活動(dòng)中廣泛采用的復(fù)式簿記（復(fù)式記帳）就已經(jīng)有了“會(huì)計(jì)主體”的萌牙，但是，它發(fā)展到今天成為現(xiàn)代會(huì)計(jì)賴以存在和發(fā)展的基本前提卻與現(xiàn)代企業(yè)制度的發(fā)展密切相關(guān)。

雖然企業(yè)的所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)分離大概到19世紀(jì)下半葉才在現(xiàn)代管理理論上得到正式承認(rèn)，但是早在以盈利為目的的經(jīng)營(yíng)組織出現(xiàn)之時(shí)，獨(dú)立會(huì)計(jì)已經(jīng)孕育著這樣的基本思想：企業(yè)必須是一個(gè)相對(duì)獨(dú)立于其所有者的經(jīng)濟(jì)實(shí)體。從這個(gè)意義上說，會(huì)計(jì)主體基本假定促進(jìn)了企業(yè)所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離。當(dāng)然，會(huì)計(jì)主體概念的真正確立必須以企業(yè)經(jīng)營(yíng)獨(dú)立性為前提。在獨(dú)資或合伙企業(yè)階段，會(huì)計(jì)主體概念雖然產(chǎn)生，但仍不可能得到充分認(rèn)識(shí)和應(yīng)用。只有到了股份公司制度階段，企業(yè)的所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)明顯地分離了，會(huì)計(jì)主體概念才具有明確的實(shí)際意義。

企業(yè)作為會(huì)計(jì)主體，在會(huì)計(jì)核算上，從而，在經(jīng)濟(jì)上要相對(duì)獨(dú)立，必須成為獨(dú)立于所有者之外的“法人”。而公司制度就是人們創(chuàng)造出來的法人。但是，事物的發(fā)展并非如此簡(jiǎn)單。在早期，會(huì)計(jì)主體棗企業(yè)的所有者并沒有放棄自己對(duì)企業(yè)的所有權(quán)。在相當(dāng)長(zhǎng)的歷史對(duì)期內(nèi)，指導(dǎo)會(huì)計(jì)主體的基本理論是所有權(quán)觀念（ProprietaryConcept），所有權(quán)觀念主宰著財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)。雖然這個(gè)理論也承認(rèn)企業(yè)在會(huì)計(jì)上是一個(gè)獨(dú)立的主體，甚至也承認(rèn)企業(yè)所占用的資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)與業(yè)主或所有者分離，但是，它又突出地強(qiáng)調(diào)，企業(yè)的全部資產(chǎn)歸所有者所有，企業(yè)全部的負(fù)債也由所有者承擔(dān)，構(gòu)成所有者的義務(wù)。所有權(quán)觀念只是要求會(huì)計(jì)主體概念服從于業(yè)主嚴(yán)格管理和考核企業(yè)經(jīng)營(yíng)成果的需要，并不完全承認(rèn)作為會(huì)計(jì)主體的企業(yè)在經(jīng)營(yíng)上的獨(dú)立性或相對(duì)獨(dú)立性。

以后，隨著金融市場(chǎng)和企業(yè)組織形式的變革，公司這種企業(yè)組織形式后來居上。這時(shí)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的基本觀念發(fā)生相應(yīng)的變革，從原來的所有權(quán)觀念轉(zhuǎn)變?yōu)橹黧w觀念（EntityConcept）。西方會(huì)計(jì)學(xué)者對(duì)主體觀念的表述雖然存在一定的差異，但是，基本上都包括：①公司與股東的關(guān)系如同與外界長(zhǎng)期債權(quán)人的關(guān)系；②股東不擁有公司的經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)（只有宣告股利及股利支付范圍的份額才屬于股東）；③股東僅僅是公司的投資者，不干預(yù)公司的具體經(jīng)營(yíng)管理；④財(cái)產(chǎn)視為公司占有與支配，而不屬于股東；⑤財(cái)務(wù)報(bào)表是面向包括公司管理當(dāng)局在內(nèi)的全部利益集團(tuán)，并非僅僅為股東編制。根據(jù)主體觀念，公司被認(rèn)為是一個(gè)與其所有者相獨(dú)立的主體。這個(gè)主體本身是獨(dú)立存在的，甚至具有自身的人格化。公司作為一個(gè)會(huì)計(jì)主體，以其全部資產(chǎn)對(duì)其債務(wù)承擔(dān)責(zé)任，而股東

則以其所認(rèn)購(gòu)股份對(duì)公司承擔(dān)有限責(zé)任。企業(yè)擁有的資產(chǎn)是企業(yè)的資產(chǎn)，企業(yè)擁有的負(fù)債是企業(yè)的負(fù)債。目前我國(guó)的公司法體現(xiàn)了這點(diǎn)。

會(huì)計(jì)主體概念要求主體與主體的所有者以及其它主體嚴(yán)格區(qū)分開來，會(huì)計(jì)總是計(jì)量某一個(gè)特定主體的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。這就是現(xiàn)代會(huì)計(jì)學(xué)的會(huì)計(jì)主體概念。然而，會(huì)計(jì)主體與法律主體（法人）不同，法人都可以是會(huì)計(jì)主體，但會(huì)計(jì)主體卻不一定是法人。例如，獨(dú)資或合伙企業(yè)在會(huì)計(jì)上視為會(huì)計(jì)主體，但是，它們卻不具有法人資格。法人是指在政府部門注冊(cè)登記、具有獨(dú)立財(cái)產(chǎn)、能夠承擔(dān)民事責(zé)任的法律實(shí)體，它強(qiáng)調(diào)的是企業(yè)與各方面的經(jīng)濟(jì)法律關(guān)系。這點(diǎn)正與我們前面強(qiáng)調(diào)的企業(yè)是一系列契約關(guān)系的連接點(diǎn)相吻合。這也正是我認(rèn)為現(xiàn)代企業(yè)理論最適合的企業(yè)組織形式是公司制度的原因之所在。

企業(yè)要成為真正的會(huì)計(jì)主體，必須在法律上被賦予獨(dú)立的財(cái)產(chǎn)權(quán)。而現(xiàn)代公司制度滿足了這一點(diǎn)。現(xiàn)代公司制度可以從不同側(cè)面來描述，其中一個(gè)重要特征就是公司的法人財(cái)產(chǎn)權(quán)制度。完整的法人財(cái)產(chǎn)權(quán)制度至少包括三項(xiàng)內(nèi)容：①法人財(cái)產(chǎn)的形成制度或會(huì)計(jì)學(xué)上所說資本金制度。在投資者依法將其資金投入公司之后，這部分資金就與投資者的其它財(cái)產(chǎn)相區(qū)別，投資者不再直接支配這部分資金，也不能隨意從公司抽回。所有投資者注入公司的資金加上公司在經(jīng)營(yíng)過程中產(chǎn)生的負(fù)債所形成的資產(chǎn)，構(gòu)成公司的法人財(cái)產(chǎn)。②法人對(duì)其財(cái)產(chǎn)的權(quán)利制度。一方面，公司法人可以依法對(duì)法人財(cái)產(chǎn)行使各項(xiàng)權(quán)利如財(cái)產(chǎn)的支配權(quán)、使用權(quán)等；另一方面，公司以全部法人財(cái)產(chǎn)承擔(dān)民事責(zé)任。③投資者對(duì)公司法人財(cái)產(chǎn)及其權(quán)利的制約機(jī)制：董事會(huì)和監(jiān)事會(huì)。公司的法人財(cái)產(chǎn)權(quán)制度是現(xiàn)代公司制度的基礎(chǔ)。這是因?yàn)椋孩偃绻緵]有必要的財(cái)產(chǎn)，公司就不具備法人條件；②如果公司對(duì)其法人財(cái)產(chǎn)不具有獨(dú)立支配的權(quán)利，公司就不可能依法獨(dú)立承擔(dān)民事責(zé)任，也不可能成為民法關(guān)系的主體；③如果公司沒有法人財(cái)產(chǎn)權(quán)利，公司就不可能成為自主經(jīng)營(yíng)、自負(fù)盈虧、自我發(fā)展、自我約束的獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)實(shí)體。在這里，會(huì)計(jì)主體實(shí)際上是自主經(jīng)營(yíng)、自負(fù)盈虧、自我發(fā)展、自我約束的獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)實(shí)體的同義語(yǔ)，會(huì)計(jì)主體與法律主體在現(xiàn)代公司制度上達(dá)到完美的統(tǒng)一。

總之，會(huì)計(jì)主體是現(xiàn)代會(huì)計(jì)學(xué)賴以存在和發(fā)展的前提條件，會(huì)計(jì)主體概念促進(jìn)企業(yè)所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離，只有現(xiàn)代公司制度才賦予企業(yè)真正的會(huì)計(jì)主體地位，而會(huì)計(jì)主體概念從微觀層面上保證了公司法人財(cái)產(chǎn)權(quán)不可侵犯，從而保證現(xiàn)代公司制度正常有效運(yùn)轉(zhuǎn)。因此，現(xiàn)代企業(yè)制度是現(xiàn)代會(huì)計(jì)主體概念發(fā)展的經(jīng)濟(jì)學(xué)基礎(chǔ)。

三、資本成本會(huì)計(jì)理論構(gòu)想：會(huì)計(jì)學(xué)成本概念及其計(jì)量引入產(chǎn)權(quán)領(lǐng)域

公司資本來源渠道不外乎債務(wù)資本和權(quán)益資本兩條。然而，在現(xiàn)行的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，僅僅確認(rèn)債務(wù)資本成本，而沒有確認(rèn)權(quán)益資本成本。安東尼教授提出的資本成本會(huì)計(jì)理論構(gòu)想旨在矯正這種缺陷。其主要思想是以股東為導(dǎo)向的企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表右邊結(jié)構(gòu)應(yīng)該進(jìn)行修正，把原來的股東權(quán)益（ShareholderEquity）分成兩個(gè)部分：股東權(quán)益和主體權(quán)益（EntityEquity）。根據(jù)前述企業(yè)的性質(zhì)以及會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的目標(biāo)，財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)該報(bào)告主體本身的活動(dòng)與狀況，而不應(yīng)該主要關(guān)心股東們的利益。如前所述，企業(yè)（公司）本質(zhì)上是一系列契約的連接點(diǎn)，發(fā)達(dá)的金融市場(chǎng)把許多契約關(guān)系連接在企業(yè)（公司）這個(gè)連接點(diǎn)上，股東與公司的關(guān)系只不過是這一系列契約中的一個(gè)部分。作為一系列契約連接點(diǎn)的企業(yè)（公司），與外界存在許多的契約關(guān)系，這些契約關(guān)系所隱含的經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系都是財(cái)務(wù)報(bào)告所應(yīng)該報(bào)告的。

（一）強(qiáng)調(diào)主體權(quán)益，強(qiáng)化了會(huì)計(jì)主體概念

根據(jù)主體觀念，會(huì)計(jì)主體被看成是獨(dú)立于其所有者的，那么，會(huì)計(jì)主體而不是其所有者擁有資產(chǎn)，會(huì)計(jì)主體而不是其所有者結(jié)欠外界負(fù)債。這樣，某個(gè)會(huì)計(jì)主體的資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)該報(bào)告會(huì)計(jì)主體的財(cái)務(wù)利益而不是其所有者（股東）的財(cái)務(wù)利益。從這點(diǎn)看，資產(chǎn)負(fù)債表的右邊報(bào)告會(huì)計(jì)主體的資本來源，而資產(chǎn)負(fù)債表的左邊列示的數(shù)額代表在資產(chǎn)負(fù)債表日資本投入的各種形態(tài)。在這里，資產(chǎn)負(fù)債表并不意味著反映各個(gè)利益集團(tuán)和個(gè)人在會(huì)計(jì)主體中的利益或權(quán)利；相反，資產(chǎn)負(fù)債表只是企業(yè)整體投資和籌資活動(dòng)的匯總報(bào)告。因此，資產(chǎn)負(fù)債表的會(huì)計(jì)恒等式應(yīng)該是“資產(chǎn)=資本來源”。

按照上述思路，資產(chǎn)負(fù)債表右邊要進(jìn)行相應(yīng)修改。這時(shí)，資本來源包括：（1）負(fù)債。負(fù)債代表各種貸款人、供應(yīng)商（以應(yīng)付帳款形式表現(xiàn)）、雇員（以應(yīng)付工資及退休金等形式表現(xiàn)）和政府（以遞延所得稅形式表現(xiàn)）提供資本的數(shù)額。（2）股東權(quán)益。現(xiàn)行資產(chǎn)負(fù)債表的股東權(quán)益部分并不代表股東所提供的資本數(shù)額。盡管實(shí)收資本項(xiàng)目反映股東原始投入的數(shù)額，但是，留存收益卻不代表股東的貢獻(xiàn)，盈余是會(huì)計(jì)主體本身賺取的，而不是股東賺取的。股東實(shí)際提供資本的數(shù)額大于資產(chǎn)負(fù)債表上列示的實(shí)收資本數(shù)額。除了實(shí)收資本這種直接投入外，股東提供的資本還擴(kuò)大到與使用這些實(shí)收資本相聯(lián)系而又尚未以股利的形式支付給他們的權(quán)益資本成本（權(quán)益利息）部分。尚未支付的普通股權(quán)益利息本應(yīng)體現(xiàn)在資產(chǎn)負(fù)債表上，但是，在目前的資產(chǎn)負(fù)債表上并沒有體現(xiàn)。目前公司對(duì)債券持有者的負(fù)債是按照其原始發(fā)生額加上尚未支付利息額進(jìn)行計(jì)量的，普通股股東權(quán)益數(shù)額也理應(yīng)如此計(jì)量。如此，與美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)第3號(hào)概念公告的定義不同，股東權(quán)益不是一種剩余求索權(quán)，“股東權(quán)益代表著股東提供資本的數(shù)額。它包括他們直接投入的數(shù)額加上這些資本應(yīng)計(jì)的利息。利息是使用資本的成本。權(quán)益利息是使用股東權(quán)益資本的成本。”④（3）主體權(quán)益。根據(jù)上述分析，會(huì)計(jì)主體實(shí)際上有三種類型的資本來源，除了負(fù)債和股東權(quán)益以外，還有會(huì)計(jì)主體本身努力所創(chuàng)造的資本來源，這就是主體權(quán)益。主體權(quán)益與現(xiàn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)程序下的留存收益并不是一回事。在一定時(shí)期內(nèi)，某個(gè)會(huì)計(jì)主體本身的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所創(chuàng)造的資本來源數(shù)額通過凈收益來計(jì)量。凈收益應(yīng)該是各種收入（包括利得）與各種費(fèi)用（包括損失和權(quán)益利息）之間的差額。正如現(xiàn)行的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)程序每個(gè)會(huì)計(jì)期間的凈收益加到留存收益上去一樣，每個(gè)會(huì)計(jì)期間的凈收益應(yīng)該加到主體權(quán)益上去。然而，由于權(quán)益資本成本作為一個(gè)成本項(xiàng)目加以確認(rèn)，加到主體權(quán)益的數(shù)額比現(xiàn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)程序下加到留存收益的數(shù)額要小一些。某一特定時(shí)日的主體權(quán)益是截止到該時(shí)日為止的凈收益之和。

因此，資產(chǎn)負(fù)債表的會(huì)計(jì)恒等式為“資產(chǎn)=負(fù)債+股東權(quán)益+主體權(quán)益”。資產(chǎn)負(fù)債表左邊反映某個(gè)會(huì)計(jì)主體的各項(xiàng)資產(chǎn)，而各資產(chǎn)項(xiàng)目反映各種資本形態(tài)的性質(zhì)及其投入的資本數(shù)額；資產(chǎn)負(fù)債表右邊反映取得資本的各項(xiàng)資本來源：負(fù)債、股東權(quán)益和主體權(quán)益。顯然，資本成本會(huì)計(jì)理論構(gòu)想提出的“主體權(quán)益”概念進(jìn)一步強(qiáng)化了會(huì)計(jì)主體概念。

（二）現(xiàn)代會(huì)計(jì)主體概念：資本成本會(huì)計(jì)理論構(gòu)想的基礎(chǔ)

如前所述，在金融市場(chǎng)不發(fā)達(dá)和企業(yè)組織形式以獨(dú)資或合伙形式為主體時(shí)，指導(dǎo)會(huì)計(jì)主體的基本理論是所有權(quán)觀念。這時(shí)，單獨(dú)確認(rèn)和計(jì)量權(quán)益資本成本是沒有多大意義的。相反，重要的是要確認(rèn)和計(jì)量債務(wù)資本成本。因?yàn)閺乃姓叩慕嵌葋砜矗瑐鶛?quán)人是唯一的、真正的“外來者”。而與發(fā)達(dá)的金融市場(chǎng)相聯(lián)系的公司通過債務(wù)資本和權(quán)益資本兩個(gè)渠道來籌集其所需要

的資本。這時(shí)，從公司作為一個(gè)獨(dú)立主體的角度看，無論是債權(quán)人還是股東相對(duì)公司這個(gè)獨(dú)立的“人格化”主體而言，都是“外來者”。

值得指出的是，現(xiàn)代財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)一方面傾向于接受主體觀念，另一方面卻在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的某些領(lǐng)域繼續(xù)采用所有權(quán)觀念。權(quán)益資本成本的“待遇”就是其中一例。根據(jù)主體觀念，無論是債務(wù)資本成本還是權(quán)益資本成本都是公司使用資本的代價(jià)。目前，有些會(huì)計(jì)著作還認(rèn)為債務(wù)利息從性質(zhì)上看并不是費(fèi)用，而是收益的分配，即對(duì)各種權(quán)益所有者進(jìn)行的分配，均屬于公司收益的分配。根據(jù)主體觀念，主體本身的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)與主體的所有者如股東以及其他主體必須區(qū)分開來。因此，從理論上說，利息費(fèi)用、所得稅和股利都是公司的成本或費(fèi)用。但是，當(dāng)前的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論卻對(duì)它們進(jìn)行分門別類，利息費(fèi)用和所得稅作為費(fèi)用處理，而股利作為留存收益分配處理。把支付給股東的股利作為留存收益分配處理，違背了主體觀念。它把公司這個(gè)主體的所有者（股東）與公司主體本身混淆起來了。這不能不說，當(dāng)前財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)不僅理論與實(shí)踐相違背，而且理論本身也并不是一致的。

綜合上述分析，安東尼教授提出的資本成本會(huì)計(jì)理論構(gòu)想，強(qiáng)調(diào)了主體權(quán)益概念，不僅進(jìn)一步強(qiáng)化了會(huì)計(jì)主體概念，而且拓展了會(huì)計(jì)學(xué)的研究視野，突破了傳統(tǒng)會(huì)計(jì)學(xué)只計(jì)量債務(wù)資本成本而不計(jì)量權(quán)益資本成本的局限，從而將會(huì)計(jì)學(xué)成本概念及其計(jì)量引入產(chǎn)權(quán)領(lǐng)域，全面計(jì)量產(chǎn)權(quán)成本。

四、結(jié)論

本文從經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度，以金融市場(chǎng)為依托，以現(xiàn)代企業(yè)理論為基礎(chǔ)，討論安東尼教授所提出的資本成本會(huì)計(jì)理論構(gòu)想，并以此為契機(jī)對(duì)會(huì)計(jì)學(xué)概念進(jìn)行經(jīng)濟(jì)學(xué)思考，以期拓展會(huì)計(jì)學(xué)研究的視野，溝通會(huì)計(jì)學(xué)與經(jīng)濟(jì)學(xué)的關(guān)系。

通過本文的討論，形成如下結(jié)論：

第一，資本成本會(huì)計(jì)理論構(gòu)想拓展了會(huì)計(jì)學(xué)的視野，會(huì)計(jì)學(xué)成本概念及其計(jì)量引入產(chǎn)權(quán)領(lǐng)域，從微觀層面向經(jīng)濟(jì)學(xué)靠攏，從而會(huì)計(jì)利潤(rùn)向經(jīng)濟(jì)利潤(rùn)靠攏。

第二，企業(yè)性質(zhì)的雙重性，決定了以企業(yè)為主體的現(xiàn)代會(huì)計(jì)學(xué)必然分成財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)兩大獨(dú)立領(lǐng)域。從總體上看，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)為“契約關(guān)系”的確立服務(wù)，管理會(huì)計(jì)則為“契約關(guān)系”的貫徹服務(wù)。而現(xiàn)代企業(yè)是“契約關(guān)系”確立過程與貫徹過程的統(tǒng)一，又決定了現(xiàn)代會(huì)計(jì)兩大獨(dú)立領(lǐng)域?qū)⒃谛碌膶哟紊先跒橐惑w。

第三，企業(yè)理財(cái)?shù)哪繕?biāo)應(yīng)從股東財(cái)富最大化轉(zhuǎn)移到企業(yè)價(jià)值最大化上來。

第3篇

    一、現(xiàn)代企業(yè)理論:現(xiàn)代會(huì)計(jì)學(xué)的理論基石

    在現(xiàn)代企業(yè)理論中,關(guān)于企業(yè)的性質(zhì),有兩種影響較大的觀點(diǎn),表現(xiàn)為對(duì)企業(yè)的兩種不同定義,一是科斯的定義,二是詹森(Jensen)和麥克林(Meckling)的定義。

    根據(jù)科斯的定義,“企業(yè)的顯著標(biāo)志是對(duì)價(jià)格機(jī)制的替代”。他把企業(yè)和市場(chǎng)視為“兩種可相互替代的協(xié)調(diào)生產(chǎn)的手段。”“在企業(yè)之外,價(jià)格運(yùn)動(dòng)調(diào)節(jié)著生產(chǎn),對(duì)生產(chǎn)的協(xié)調(diào)是通過一系列市場(chǎng)交易來實(shí)現(xiàn)的。在企業(yè)內(nèi)部,這些市場(chǎng)交易不存在了,與這些交易相聯(lián)系的復(fù)雜的市場(chǎng)結(jié)構(gòu)讓位于調(diào)節(jié)生產(chǎn)的企業(yè)家一協(xié)調(diào)者。”②顯然,科斯基本上是把企業(yè)理解成為一種與市場(chǎng)協(xié)調(diào)機(jī)制具有相同職能因而可以相互替代的行政協(xié)調(diào)機(jī)制。

    關(guān)于企業(yè)的另一種定義是詹森和麥克林于1976年提出的。他們把企業(yè)定義為一種組織。這種組織和大多數(shù)其它組織一樣,是一種法律虛構(gòu),其職能是為個(gè)人之間的一組契約關(guān)系充當(dāng)連接點(diǎn);就企業(yè)而言,這“一組契約關(guān)系”就是勞動(dòng)所有者、物質(zhì)投入和資本投入的提供者、產(chǎn)出品的消費(fèi)者相互之間的契約關(guān)系。③這里的契約關(guān)系既包括我們通常理解的明確的書面或口頭契約,也包括不明確的契約,即所謂“默契”。

    如果我們以個(gè)人為基本分析單位,企業(yè)所包含的內(nèi)容就必然被分解為若干契約關(guān)系,參與這種契約關(guān)系的無非是生產(chǎn)要素的提供者和產(chǎn)出品的消費(fèi)者。如果我們撇開這些契約關(guān)系,再來看企業(yè)的話,那么,企業(yè)就只是一個(gè)空洞的名詞了。

    顯然,如果詹森和麥克林的觀點(diǎn)正確,那么,意味著對(duì)科斯的觀點(diǎn)之否定。詹森和麥克林強(qiáng)調(diào)的是“契約關(guān)系”的確立過程,但是,他們忽略了“契約關(guān)系”的貫徹過程;而科斯卻相反,他強(qiáng)調(diào)的是“契約關(guān)系”的貫徹過程,而忽略了“契約關(guān)系”的確立過程,因而未能充分指明企業(yè)內(nèi)部的協(xié)調(diào)與外部的市場(chǎng)協(xié)調(diào)的內(nèi)在聯(lián)系。企業(yè)不同于市場(chǎng)的根本之處在于它具有生產(chǎn)的功能。就契約關(guān)系的確立而言,企業(yè)確實(shí)是一系列契約的連接點(diǎn),但是,作為一個(gè)與市場(chǎng)不同的、具有“生產(chǎn)功能”的企業(yè),在契約確立之后面臨的問題就是如何貫徹這些契約。這時(shí),企業(yè)就成為一個(gè)層級(jí)組織。一系列契約關(guān)系的貫徹過程就是在這樣的層級(jí)組織中進(jìn)行的。因此,全面地理解企業(yè)的性質(zhì),應(yīng)該是把表面上似乎對(duì)立的這兩種企業(yè)定義結(jié)合起來,企業(yè)既是個(gè)人之間一組契約關(guān)系的連接點(diǎn),又是一個(gè)層級(jí)組織,這兩者是不矛盾的。可見,企業(yè)具有雙重性質(zhì)。企業(yè)同時(shí)具有這兩方面的性質(zhì)正表明了在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下企業(yè)與市場(chǎng)的關(guān)系:作為層級(jí)組織,企業(yè)是市場(chǎng)的對(duì)立面,它是一種性質(zhì)不同的協(xié)調(diào)手段;然而,作為層級(jí)組織的企業(yè)恰好又是市場(chǎng)本身的產(chǎn)物。除非整個(gè)國(guó)民經(jīng)濟(jì)變成一個(gè)“巨型企業(yè)”,否則,離開了市場(chǎng),企業(yè)便不能產(chǎn)生。在確立了企業(yè)具有雙重性質(zhì)之后,后面的行文將根據(jù)需要而強(qiáng)調(diào)其中某一重性質(zhì)。

    盡管今天企業(yè)的組織形式存在獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)和公司三種形式,但是,我認(rèn)為現(xiàn)代企業(yè)理論最適合的企業(yè)組織形式是公司制度。發(fā)達(dá)的金融市場(chǎng)和現(xiàn)代公司制度相輔相承、共同發(fā)展的同時(shí),推動(dòng)了現(xiàn)代會(huì)計(jì)學(xué)的發(fā)展和完善,而完善的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng),通過提供相關(guān)的會(huì)計(jì)信息,促進(jìn)社會(huì)資源的合理流動(dòng)和配置,又反過來促進(jìn)金融市場(chǎng)和現(xiàn)代公司制度的發(fā)展和繁榮。這就是現(xiàn)代公司制度、金融市場(chǎng)與會(huì)計(jì)學(xué)具有共生互動(dòng)性。因此,以現(xiàn)代公司制度為基礎(chǔ)的現(xiàn)代企業(yè)理論構(gòu)成現(xiàn)代會(huì)計(jì)學(xué)的理論基石。現(xiàn)代會(huì)計(jì)學(xué)的許多基礎(chǔ)問題如會(huì)計(jì)主體概念等都建立在現(xiàn)代企業(yè)理論基礎(chǔ)上。離開現(xiàn)代企業(yè)理論就沒有現(xiàn)代會(huì)計(jì)學(xué)可言。

    二、現(xiàn)代企業(yè)制度:現(xiàn)代會(huì)計(jì)主體概念發(fā)展的經(jīng)濟(jì)學(xué)基礎(chǔ)

    會(huì)計(jì)主體是現(xiàn)代會(huì)計(jì)學(xué)的基本概念,因此,以現(xiàn)代企業(yè)制度為基礎(chǔ),從經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度對(duì)之進(jìn)行探討,有助于會(huì)計(jì)學(xué)界從更高層次理解和把握會(huì)計(jì)基本理論問題。

    會(huì)計(jì)主體(Accounting Entity)概念是一個(gè)古老的會(huì)計(jì)學(xué)概念。

    13世紀(jì)地中海沿岸各國(guó)的會(huì)計(jì)活動(dòng)中廣泛采用的復(fù)式簿記(復(fù)式記帳)就已經(jīng)有了“會(huì)計(jì)主體”的萌牙,但是,它發(fā)展到今天成為現(xiàn)代會(huì)計(jì)賴以存在和發(fā)展的基本前提卻與現(xiàn)代企業(yè)制度的發(fā)展密切相關(guān)。

    雖然企業(yè)的所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)分離大概到19世紀(jì)下半葉才在現(xiàn)代管理理論上得到正式承認(rèn),但是早在以盈利為目的的經(jīng)營(yíng)組織出現(xiàn)之時(shí),獨(dú)立會(huì)計(jì)已經(jīng)孕育著這樣的基本思想:企業(yè)必須是一個(gè)相對(duì)獨(dú)立于其所有者的經(jīng)濟(jì)實(shí)體。從這個(gè)意義上說,會(huì)計(jì)主體基本假定促進(jìn)了企業(yè)所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離。當(dāng)然,會(huì)計(jì)主體概念的真正確立必須以企業(yè)經(jīng)營(yíng)獨(dú)立性為前提。在獨(dú)資或合伙企業(yè)階段,會(huì)計(jì)主體概念雖然產(chǎn)生,但仍不可能得到充分認(rèn)識(shí)和應(yīng)用。只有到了股份公司制度階段,企業(yè)的所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)明顯地分離了,會(huì)計(jì)主體概念才具有明確的實(shí)際意義。

    企業(yè)作為會(huì)計(jì)主體,在會(huì)計(jì)核算上,從而,在經(jīng)濟(jì)上要相對(duì)獨(dú)立,必須成為獨(dú)立于所有者之外的“法人”。而公司制度就是人們創(chuàng)造出來的法人。但是,事物的發(fā)展并非如此簡(jiǎn)單。在早期,會(huì)計(jì)主體棗企業(yè)的所有者并沒有放棄自己對(duì)企業(yè)的所有權(quán)。在相當(dāng)長(zhǎng)的歷史對(duì)期內(nèi),指導(dǎo)會(huì)計(jì)主體的基本理論是所有權(quán)觀念(Proprietary Concept),所有權(quán)觀念主宰著財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)。雖然這個(gè)理論也承認(rèn)企業(yè)在會(huì)計(jì)上是一個(gè)獨(dú)立的主體,甚至也承認(rèn)企業(yè)所占用的資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)與業(yè)主或所有者分離,但是,它又突出地強(qiáng)調(diào),企業(yè)的全部資產(chǎn)歸所有者所有,企業(yè)全部的負(fù)債也由所有者承擔(dān),構(gòu)成所有者的義務(wù)。所有權(quán)觀念只是要求會(huì)計(jì)主體概念服從于業(yè)主嚴(yán)格管理和考核企業(yè)經(jīng)營(yíng)成果的需要,并不完全承認(rèn)作為會(huì)計(jì)主體的企業(yè)在經(jīng)營(yíng)上的獨(dú)立性或相對(duì)獨(dú)立性。

    以后,隨著金融市場(chǎng)和企業(yè)組織形式的變革,公司這種企業(yè)組織形式后來居上。這時(shí),財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的基本觀念發(fā)生相應(yīng)的變革,從原來的所有權(quán)觀念轉(zhuǎn)變?yōu)橹黧w觀念(Entity Concept)。西方會(huì)計(jì)學(xué)者對(duì)主體觀念的表述雖然存在一定的差異,但是,基本上都包括:①公司與股東的關(guān)系如同與外界長(zhǎng)期債權(quán)人的關(guān)系;②股東不擁有公司的經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)(只有宣告股利及股利支付范圍的份額才屬于股東);③股東僅僅是公司的投資者,不干預(yù)公司的具體經(jīng)營(yíng)管理;④財(cái)產(chǎn)視為公司占有與支配,而不屬于股東;⑤財(cái)務(wù)報(bào)表是面向包括公司管理當(dāng)局在內(nèi)的全部利益集團(tuán),并非僅僅為股東編制。根據(jù)主體觀念,公司被認(rèn)為是一個(gè)與其所有者相獨(dú)立的主體。這個(gè)主體本身是獨(dú)立存在的,甚至具有自身的人格化。公司作為一個(gè)會(huì)計(jì)主體,以其全部資產(chǎn)對(duì)其債務(wù)承擔(dān)責(zé)任,而股東則以其所認(rèn)購(gòu)股份對(duì)公司承擔(dān)有限責(zé)任。企業(yè)擁有的資產(chǎn)是企業(yè)的資產(chǎn),企業(yè)擁有的負(fù)債是企業(yè)的負(fù)債。目前我國(guó)的公司法體現(xiàn)了這點(diǎn)。

    會(huì)計(jì)主體概念要求主體與主體的所有者以及其它主體嚴(yán)格區(qū)分開來,會(huì)計(jì)總是計(jì)量某一個(gè)特定主體的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。這就是現(xiàn)代會(huì)計(jì)學(xué)的會(huì)計(jì)主體概念。然而,會(huì)計(jì)主體與法律主體(法人)不同,法人都可以是會(huì)計(jì)主體,但會(huì)計(jì)主體卻不一定是法人。例如,獨(dú)資或合伙企業(yè)在會(huì)計(jì)上視為會(huì)計(jì)主體,但是,它們卻不具有法人資格。法人是指在政府部門注冊(cè)登記、具有獨(dú)立財(cái)產(chǎn)、能夠承擔(dān)民事責(zé)任的法律實(shí)體,它強(qiáng)調(diào)的是企業(yè)與各方面的經(jīng)濟(jì)法律關(guān)系。這點(diǎn)正與我們前面強(qiáng)調(diào)的企業(yè)是一系列契約關(guān)系的連接點(diǎn)相吻合。這也正是我認(rèn)為現(xiàn)代企業(yè)理論最適合的企業(yè)組織形式是公司制度的原因之所在。

    企業(yè)要成為真正的會(huì)計(jì)主體,必須在法律上被賦予獨(dú)立的財(cái)產(chǎn)權(quán)。而現(xiàn)代公司制度滿足了這一點(diǎn)。現(xiàn)代公司制度可以從不同側(cè)面來描述,其中一個(gè)重要特征就是公司的法人財(cái)產(chǎn)權(quán)制度。完整的法人財(cái)產(chǎn)權(quán)制度至少包括三項(xiàng)內(nèi)容:①法人財(cái)產(chǎn)的形成制度或會(huì)計(jì)學(xué)上所說資本金制度。在投資者依法將其資金投入公司之后,這部分資金就與投資者的其它財(cái)產(chǎn)相區(qū)別,投資者不再直接支配這部分資金,也不能隨意從公司抽回。所有投資者注入公司的資金加上公司在經(jīng)營(yíng)過程中產(chǎn)生的負(fù)債所形成的資產(chǎn),構(gòu)成公司的法人財(cái)產(chǎn)。②法人對(duì)其財(cái)產(chǎn)的權(quán)利制度。一方面,公司法人可以依法對(duì)法人財(cái)產(chǎn)行使各項(xiàng)權(quán)利如財(cái)產(chǎn)的支配權(quán)、使用權(quán)等;另一方面,公司以全部法人財(cái)產(chǎn)承擔(dān)民事責(zé)任。③投資者對(duì)公司法人財(cái)產(chǎn)及其權(quán)利的制約機(jī)制:董事會(huì)和監(jiān)事會(huì)。公司的法人財(cái)產(chǎn)權(quán)制度是現(xiàn)代公司制度的基礎(chǔ)。這是因?yàn)?①如果公司沒有必要的財(cái)產(chǎn),公司就不具備法人條件;②如果公司對(duì)其法人財(cái)產(chǎn)不具有獨(dú)立支配的權(quán)利,公司就不可能依法獨(dú)立承擔(dān)民事責(zé)任,也不可能成為民法關(guān)系的主體;③如果公司沒有法人財(cái)產(chǎn)權(quán)利,公司就不可能成為自主經(jīng)營(yíng)、自負(fù)盈虧、自我發(fā)展、自我約束的獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)實(shí)體。在這里,會(huì)計(jì)主體實(shí)際上是自主經(jīng)營(yíng)、自負(fù)盈虧、自我發(fā)展、自我約束的獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)實(shí)體的同義語(yǔ),會(huì)計(jì)主體與法律主體在現(xiàn)代公司制度上達(dá)到完美的統(tǒng)一。

    總之,會(huì)計(jì)主體是現(xiàn)代會(huì)計(jì)學(xué)賴以存在和發(fā)展的前提條件,會(huì)計(jì)主體概念促進(jìn)企業(yè)所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離,只有現(xiàn)代公司制度才賦予企業(yè)真正的會(huì)計(jì)主體地位,而會(huì)計(jì)主體概念從微觀層面上保證了公司法人財(cái)產(chǎn)權(quán)不可侵犯,從而保證現(xiàn)代公司制度正常有效運(yùn)轉(zhuǎn)。因此,現(xiàn)代企業(yè)制度是現(xiàn)代會(huì)計(jì)主體概念發(fā)展的經(jīng)濟(jì)學(xué)基礎(chǔ)。