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金融資產(chǎn)概念

第1篇

【關(guān)鍵詞】新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；金融工具準(zhǔn)則；淺析

一、金融工具概念

金融工具準(zhǔn)則規(guī)范的是金融工具交易活動(dòng)，包括發(fā)行、持有、轉(zhuǎn)移等方面的會(huì)計(jì)核算和列報(bào)披露的規(guī)則。所以，首先需要理解金融工具的概念。

金融工具無(wú)疑是與金融市場(chǎng)緊密相關(guān)的，沒(méi)有比較發(fā)達(dá)的金融市場(chǎng)，則不可能存在相應(yīng)的金融工具。金融市場(chǎng)的基本功能是資金融通，即提供資本流動(dòng)和交易的場(chǎng)所。

金融市場(chǎng)提供了資金融通和流動(dòng)的場(chǎng)所及規(guī)則，金融工具就是促使資金在金融市場(chǎng)上融通和流動(dòng)的具體媒介。根據(jù)準(zhǔn)則的定義，金融工具是指形成一個(gè)企業(yè)的金融資產(chǎn)，并形成其他單位的金融負(fù)債或權(quán)益工具的合同。

從金融工具所約定標(biāo)的類型可分為基本金融工具和衍生金融工具兩類。基本金融工具中關(guān)于權(quán)利義務(wù)約定對(duì)象直接對(duì)應(yīng)的是資金流，包括企業(yè)持有的現(xiàn)金、存放于金融機(jī)構(gòu)的款項(xiàng)、普通股，以及代表在未來(lái)期間收取或支付金融資產(chǎn)的合同權(quán)利或義務(wù)等，如應(yīng)收賬款、應(yīng)付賬款、其他應(yīng)收款、其他應(yīng)付款、存出保證金、存人保證金、客戶貸款、客戶存款、債券投資、應(yīng)付債券等。衍生金融工具中關(guān)于權(quán)利義務(wù)約定對(duì)象直接對(duì)應(yīng)的不是資金流，而是基本金融工具或者其他衍生金融工具，包括遠(yuǎn)期合同、期貨、期權(quán)等。

二、金融工具準(zhǔn)則體系和規(guī)范范圍

金融工具準(zhǔn)則具體包括四項(xiàng)準(zhǔn)則：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)－金融工具確認(rèn)和計(jì)量》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第23號(hào)－金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第24號(hào)－套期保值》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào)－金融工具列報(bào)》，具體規(guī)范金融工具的確認(rèn)、計(jì)量和列報(bào)事項(xiàng)。我國(guó)金融工具準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則）基本一致。

引入金融工具概念是2006年頒布的新準(zhǔn)則亮點(diǎn)之一，金融工具概念下，既包括了各類企業(yè)普遍涉及的貨幣資金、往來(lái)款項(xiàng)、長(zhǎng)短期借款和證券投資事項(xiàng)，也包括一般企業(yè)可能較少涉及的期權(quán)、期貨、遠(yuǎn)期合同等衍生工具投資事項(xiàng)，這些事項(xiàng)均屬于金融工具準(zhǔn)則規(guī)范范圍。

三、主要核算和披露規(guī)定

1.金融工具的分類與確認(rèn)

從會(huì)計(jì)核算角度，金融工具分為以下六類：以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債；持有至到期投資；貸款和應(yīng)收款項(xiàng)；可供出售的金融資產(chǎn)；其他金融負(fù)債；權(quán)益工具。

（1）以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債

具體又可分為交易性金融資產(chǎn)或金融負(fù)債和直接指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債。

（2）持有至到期投資

是指到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產(chǎn)。

（3）貸款和應(yīng)收款項(xiàng)

是指在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)、回收金額固定或可確定的非衍生金融資產(chǎn)。

（4）可供出售金融資產(chǎn)

對(duì)于公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的金融資產(chǎn)，企業(yè)可以將其直接指定為可供出售金融資產(chǎn)。

（5）其他金融負(fù)債

主要指經(jīng)初始確認(rèn)后沒(méi)有劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債的其他金融負(fù)債。包括一般企業(yè)的應(yīng)付賬款、長(zhǎng)期借款等。

（6）權(quán)益工具

權(quán)益工具是指能證明擁有某個(gè)企業(yè)在扣除所有負(fù)債后的資產(chǎn)中的剩余權(quán)益的合同。例如，企業(yè)發(fā)行的普通股。

（7）金融資產(chǎn)和金融負(fù)債重分類的特別規(guī)定

金融資產(chǎn)和金融負(fù)債經(jīng)初始確認(rèn)后不得隨意變更，準(zhǔn)則對(duì)重分類行為進(jìn)行了規(guī)范并設(shè)立了懲罰性條款。

2.主要計(jì)量屬性的應(yīng)用

關(guān)于金融工具的計(jì)量共有公允價(jià)值、攤余成本、歷史成本和現(xiàn)值等計(jì)量屬性。所有金融資產(chǎn)和金融負(fù)債及權(quán)益工具的初始確認(rèn)均以公允價(jià)值計(jì)量。對(duì)于劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)和金融負(fù)債，按公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，且公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益。

3.金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的特別規(guī)定

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第23號(hào)－金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》著重規(guī)范了企業(yè)將持有的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移給該發(fā)行方以外的其他方的會(huì)計(jì)處理，包括票據(jù)背書轉(zhuǎn)讓、應(yīng)收賬款保理、資產(chǎn)證券化、債券買斷或回購(gòu)等結(jié)構(gòu)化融資業(yè)務(wù)等。

四、新舊準(zhǔn)則主要變化

新金融工具準(zhǔn)則中規(guī)范的內(nèi)容，在新準(zhǔn)則頒布之前，分別在《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》、《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和財(cái)政部印發(fā)的《關(guān)于企業(yè)與銀行等金融機(jī)構(gòu)之間從事應(yīng)收債權(quán)融資等有關(guān)業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理的暫行規(guī)定》（財(cái)會(huì)[2003]l4號(hào)）及《信貸資產(chǎn)證券化試點(diǎn)會(huì)計(jì)處理規(guī)定》（財(cái)會(huì)[2005]12號(hào)）等規(guī)范性文件中有相應(yīng)規(guī)定，部分內(nèi)容沒(méi)有明確規(guī)定，與這些制度相比，新準(zhǔn)則的主要變化有以下方面。

1.重新分類

舊制度對(duì)金融資產(chǎn)主要分為：貨幣資金，短期投資，應(yīng)收票據(jù)，應(yīng)收股利，應(yīng)收利息，應(yīng)收賬款，其他應(yīng)收款，長(zhǎng)期股權(quán)投資，長(zhǎng)期債權(quán)投資等。新準(zhǔn)則將企業(yè)取得的除長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則所規(guī)范的股權(quán)投資等之外的金融資產(chǎn)劃分為四類：以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，持有至到期投資，貸款和應(yīng)收款項(xiàng)，可供出售金融資產(chǎn)。

舊制度對(duì)金融負(fù)債主要分為：短期借款，應(yīng)付票據(jù)，應(yīng)付賬款，應(yīng)付股利，其他應(yīng)付款，長(zhǎng)期借款，應(yīng)付債券，長(zhǎng)期應(yīng)付款等。新準(zhǔn)則劃分為兩類：以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債，其他金融負(fù)債。

此外，新準(zhǔn)則規(guī)定了舊制度中沒(méi)有涉及的權(quán)益工具概念，并將衍生工具由表外披露納入表內(nèi)核算。

新準(zhǔn)則主要按各類金融資產(chǎn)、金融負(fù)債的性質(zhì)進(jìn)行分類，同一類別的金融資產(chǎn)和金融負(fù)債應(yīng)用相同的計(jì)量屬性和核算方法，與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)現(xiàn)了趨同。

2.計(jì)量屬性

舊制度對(duì)股票債券等短期投資采用成本與市價(jià)孰低計(jì)量；新準(zhǔn)則要求對(duì)交易性金融資產(chǎn)和金融負(fù)債、衍生金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)采用公允價(jià)值計(jì)量，對(duì)持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)采用實(shí)際利率法計(jì)算的攤余成本計(jì)量。

五、主要關(guān)注點(diǎn)

金融工具準(zhǔn)則在金融資產(chǎn)初始分類方面給予公司管理層較大自主權(quán)，雖然準(zhǔn)則對(duì)金融資產(chǎn)的分類及重分類做了相應(yīng)限制性規(guī)定，但管理層還是有相當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)政策選擇空間。此外，在公允價(jià)值具體標(biāo)準(zhǔn)的確定等方面也有相當(dāng)空間。

參考文獻(xiàn)

財(cái)政部會(huì)計(jì)司編寫組.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2008[M].北京:人民出版社，2008.

第2篇

(一)攤余成本概念的準(zhǔn)則界定

2006年2月15日財(cái)政部印發(fā)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》中,最先提出了“攤余成本”的概念,并以數(shù)量計(jì)算的方式給出了金融資產(chǎn)或金融負(fù)債(以下簡(jiǎn)稱金融資產(chǎn)(負(fù)債))定義。金融資產(chǎn)(負(fù)債)的攤余成本,是指該金融資產(chǎn)(負(fù)債)的初始確認(rèn)金額經(jīng)下列調(diào)整后的結(jié)果:1.扣除已收回或償還的本金;2.加上或減去采用實(shí)際利率法將該初始確認(rèn)金額與到期日金額之間的差額進(jìn)行攤銷形成的累計(jì)攤銷額;3.扣除已發(fā)生的減值損失(僅適用于金融資產(chǎn))。即攤余成本=初始確認(rèn)金額-已收回或償還的本金±累計(jì)攤銷額-已發(fā)生的減值損失。其中,第二項(xiàng)調(diào)整金額累計(jì)攤銷額利用實(shí)際利率法計(jì)算得到。實(shí)際利率法是指按照金融資產(chǎn)(負(fù)債)的實(shí)際利率計(jì)算其攤余成本及各期利息收入或利息費(fèi)用的方法。實(shí)際利率,是指將金融資產(chǎn)(負(fù)債)在預(yù)期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)的未來(lái)現(xiàn)金流量,折現(xiàn)為該金融資產(chǎn)(負(fù)債)當(dāng)前賬面價(jià)值所使用的利率。

(二)攤余成本與賬面價(jià)值

攤余成本的概念適用于對(duì)金融資產(chǎn)(負(fù)債)的后續(xù)計(jì)量中,與實(shí)際利率法對(duì)初始確認(rèn)金額與到期日金額之間的差額的攤銷相聯(lián)系。將攤余成本的概念延伸到對(duì)攤銷金融資產(chǎn)(負(fù)債)的計(jì)量中,根據(jù)攤余成本與實(shí)際利率法的定義,即在定義“當(dāng)前”時(shí)點(diǎn)上,金融資產(chǎn)(負(fù)債)攤余成本在金額上等于其賬面價(jià)值。實(shí)際上,在金融資產(chǎn)(負(fù)債)的存續(xù)期間,其攤余成本也等于其賬面價(jià)值。資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值,是企業(yè)按照相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行核算后在資產(chǎn)負(fù)債表中列示的金額,對(duì)于計(jì)提了減值準(zhǔn)備的各項(xiàng)資產(chǎn),賬面價(jià)值就是其賬面余額減去已計(jì)提的減值準(zhǔn)備后的金額。

以持有至到期投資為例,“持有至到期投資”賬戶分別“成本”、“利息調(diào)整”、“應(yīng)計(jì)利息”等進(jìn)行明細(xì)核算。取得時(shí),按照其公允價(jià)值和相關(guān)交易費(fèi)用作為初始確認(rèn)金額,但不包括已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息,投資面值計(jì)入“面值”明細(xì)賬戶,初始確認(rèn)金額與面值的差額,計(jì)入“利息調(diào)整”明細(xì)賬戶。此時(shí),計(jì)算將持有至到期投資的未來(lái)現(xiàn)金流量折現(xiàn)到當(dāng)前賬面價(jià)值的折現(xiàn)率,即實(shí)際利率。在持有投資期間內(nèi)的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日,對(duì)“利息調(diào)整”明細(xì)賬戶金額按照實(shí)際利率法進(jìn)行攤銷,假設(shè)不考慮本金的收回以及資產(chǎn)減值因素,攤余成本=初始確認(rèn)金額-累計(jì)利息調(diào)整攤銷額,也等于持有至到期投資“本金”借方余額+“利息調(diào)整”借方余額(貸方余額以“-”列示)+“應(yīng)計(jì)利息”借方余額,即賬面價(jià)值,在持有期間將“利息調(diào)整”明細(xì)賬戶余額攤銷至零。可見(jiàn),攤余成本的第一項(xiàng)調(diào)整是對(duì)“成本”明細(xì)賬戶的調(diào)整,第二項(xiàng)調(diào)整是對(duì)“利息調(diào)整”和“應(yīng)計(jì)利息”明細(xì)賬戶的調(diào)整,第三項(xiàng)調(diào)整是對(duì)“持有至到期投資減值準(zhǔn)備”賬戶調(diào)整,攤余成本在數(shù)量上等于賬面價(jià)值。

二、實(shí)際利率法核算模型及簡(jiǎn)便算法

(一)實(shí)際利率法核算模型

對(duì)金融資產(chǎn)來(lái)說(shuō),在持有期間的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日,按照實(shí)際利率法計(jì)算的攤余成本進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。其分錄模型為:

借:應(yīng)收利息面值(本金)×票面利率

貸:投資收益攤余成本×實(shí)際利率

借/貸:金融資產(chǎn)——利息調(diào)整差額

該分錄模型適用持有至到期投資、可供出售債券和貸款等。分錄中的“應(yīng)收利息”是指分期付息債券的應(yīng)收利息,屬于流動(dòng)資產(chǎn);若為到期一次付息債券,應(yīng)收取的利息屬于非流動(dòng)資產(chǎn),應(yīng)計(jì)入“金融資產(chǎn)——應(yīng)計(jì)利息”科目。

對(duì)金融負(fù)債來(lái)說(shuō),在持有期間的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日,按照實(shí)際利率法計(jì)算的攤余成本進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。其分錄模型為:

借:成本費(fèi)用科目攤余成本×實(shí)際利率

貸:應(yīng)付利息面值(本金)×票面利率

借/貸:金融負(fù)債——利息調(diào)整差額

該分錄模型適用長(zhǎng)期借款和應(yīng)付債券等。分錄中的“應(yīng)付利息”是指分期付息債券的應(yīng)付利息,屬于流動(dòng)負(fù)債;若為到期一次付息債券,應(yīng)支付的利息屬于非流動(dòng)負(fù)債,應(yīng)計(jì)入“金融負(fù)債——應(yīng)計(jì)利息”科目。

(二)實(shí)際利率法的簡(jiǎn)便算法

對(duì)于采用攤余成本進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的金融資產(chǎn)(負(fù)債)的后續(xù)計(jì)量的核算,一般采用列表計(jì)算每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日上述分錄模型中的金額。在確認(rèn)后,計(jì)算實(shí)際利率時(shí),編制“實(shí)際利率法攤銷表”,在每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日,按照表上金額進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。按照以上的分析,攤余成本等于賬面價(jià)值,那么,每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日進(jìn)行后續(xù)計(jì)量時(shí),可以不通過(guò)列表形式計(jì)算分錄模型的金額,而直接按照攤銷前該項(xiàng)金融資產(chǎn)(負(fù)債)賬面價(jià)值與實(shí)際利率的乘積確認(rèn)各期應(yīng)享有的投資收益或應(yīng)分?jǐn)偟某杀举M(fèi)用,按照面值(本金或成本)與票面利率(合同利率)確認(rèn)各期應(yīng)收取或支付的利息債權(quán)或債務(wù),差額作為利息調(diào)整項(xiàng)目。這樣,避免了編表以及保管表格供以后各期利用的麻煩。采用賬面價(jià)值按照分錄模型攤銷,發(fā)生金融資產(chǎn)減值,重新計(jì)算實(shí)際利率后,按照賬面價(jià)值與新實(shí)際利率計(jì)算確定本期的投資收益即可,不必重新編制攤銷表,簡(jiǎn)化了核算工作。

(三)一個(gè)簡(jiǎn)化核算的實(shí)例

下面以持有至到期投資為例進(jìn)行說(shuō)明。例題根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解》第23章“金融工具確認(rèn)和計(jì)量”例23-3改編。

甲公司屬于工業(yè)企業(yè),20×0年1月1日,支付價(jià)款1 000萬(wàn)元購(gòu)入某公司5年期債券,面值1 250萬(wàn)元,票面年利率4.72%,到期一次還本付息,且利息不是以復(fù)利計(jì)算。甲公司將購(gòu)入的債券劃分為持有至到期投資。

首先計(jì)算實(shí)際利率,(59×5+1 250)×(1+R)-5=1 000,得出R=9.05%,此時(shí)不編制“實(shí)際利率法攤銷表”。

1. 20×0年1月1日,購(gòu)入債券,借:持有至到期投資——成本1 250,貸:銀行存款1 000,貸:持有至到期投資——利息調(diào)整250;2. 20×0年12月31日,按照實(shí)際利率法確認(rèn)利息收入,此時(shí),“持有至到期投資”的賬面價(jià)值=1 250-250=1 000,借:持有至到期投資——應(yīng)計(jì)利息1 250×4.72%=59,借:持有至到期投資——利息調(diào)整借貸差額=31.5,貸:投資收益1 000

×9.05%=90.5;3. 20×1年12月31日,按照實(shí)際利率法確認(rèn)利息收入,此時(shí),“持有至到期投資——成本”借方余額=1 250,“持有至到期投資——應(yīng)計(jì)利息”借方余額=59,“持有至到期投資——利息調(diào)整”貸方余額=250-31.5=218.5,因此,其賬面價(jià)值=1 250+59-218.5=1 090.5,實(shí)際上賬面價(jià)值可以根據(jù)“持有至到期投資”的總賬余額得到,借:持有至到期投資——應(yīng)計(jì)利息1 250×4.72%=59,借:持有至到期投資——利息調(diào)整借貸差額=39.69,貸:投資收益1 090.5×9.05%=98.69;以后各期以此類推。

三、攤余成本概念的再思考

(一)攤余成本與賬面價(jià)值的聯(lián)系

攤余成本的概念應(yīng)用于金融資產(chǎn)(負(fù)債),在金額上等于賬面價(jià)值,攤余成本或賬面價(jià)值均不屬于《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》規(guī)范的5種會(huì)計(jì)要素計(jì)量屬性之一。攤余成本與賬面價(jià)值的區(qū)別在于:攤余成本運(yùn)用于金融資產(chǎn)(負(fù)債)的后續(xù)計(jì)量,體現(xiàn)按實(shí)際利率法攤銷的動(dòng)態(tài)過(guò)程,表示在每期攤銷后的余額;賬面價(jià)值注重各資產(chǎn)或負(fù)債相關(guān)賬戶與備抵賬戶在某一時(shí)點(diǎn)的數(shù)量關(guān)系。

第3篇