短期投資的計價方法范文

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第1篇

市場經(jīng)濟既是競爭經(jīng)濟，又是風(fēng)險經(jīng)濟。投資活動的產(chǎn)生是基于企業(yè)對未來市場發(fā)展，企業(yè)自身發(fā)展戰(zhàn)略等綜合因素作出合理預(yù)測后所作的決策。投資，尤其是長期投資，產(chǎn)出后即成為企業(yè)總資產(chǎn)的重要部分，但是與其它資產(chǎn)不同的是：投資資產(chǎn)不僅會因市場價格變化而在實質(zhì)上發(fā)生變化（如短期投資），而且還會因被投資單位經(jīng)營狀況的變化而在實質(zhì)上發(fā)生變化（如長期投資），如果對此認識不足，將嚴重歪曲企業(yè)資產(chǎn)信息，尤其對一個上市公司而言，其財務(wù)信息的公開性決定了其所有財務(wù)信息將成為在宏觀上引導(dǎo)社會資源有序、高效流動的指南針，其財務(wù)信息不真實所導(dǎo)致的后果是可想而知的。有鑒于此，我國經(jīng)過有關(guān)專家、學(xué)者國際準則以及英國、法國、德國、加拿大、澳大利亞、日本、、香港等國家和地區(qū)的會計準則，結(jié)合我國實際制定并于1998年6月24日頒布了《企業(yè)會計準則——投資》。該準則的實施，為規(guī)范會計信息披露，提高會計信息的有用性，推動證券市場的發(fā)展具有重要意義。

該準則包括引言、定義、投資的分類、投資成本的確定、投資賬面價值的調(diào)整、投資的劃轉(zhuǎn)、投資的處置、披露、附則共9個部分。其中，引言段說明投資準則規(guī)范的范圍；定義段分別對投資、短期投資、長期投資、成本法、權(quán)益法、債券投資溢價或折價、可收回金額和公允價值等8個名詞進行定義；投資的分類段將投資分為短期投資成本的確定，采用權(quán)益法核算長期股權(quán)投資時產(chǎn)生的股權(quán)投資差額（投資成本與應(yīng)享有被投資單位所有者收益份額之間的差額）的攤銷；投資賬面的調(diào)整段分別規(guī)范在投資期間內(nèi)短期投資、長期債權(quán)投資、長期股權(quán)投資、長期投資減值所涉及的投資賬面價值的變動；投資的劃轉(zhuǎn)段說明長、短期投資之間劃轉(zhuǎn)的價值確認；投資的處置段規(guī)定投資處置時的會計處理；披露段要求企業(yè)在財務(wù)報告中應(yīng)披露與投資有關(guān)的事項；附則段說明該準則的解釋權(quán)和實施期限。

二、比較

本節(jié)僅就我國的《企業(yè)會計準則-投資》與《國際會計準則第25號-投資會計》、《國際會計準則第28號-對聯(lián)營企業(yè)投資的會計》、英國的《標準會計實務(wù)公告第1號-聯(lián)營公司會計》和《財務(wù)報告準則第2號-對子公司會計》、加拿大的《加拿大特許會計師協(xié)會手冊第3010章、3050章》、澳大利亞的《澳大利亞會計準則第1060-合營投資》和《澳大利亞會計第1016準則-1016聯(lián)營投資》、臺灣的《財務(wù)會計準則公報第5事情-長期股權(quán)投資會計處理》以及其它國家會計準則中有關(guān)投資的部分作一比較。

（一）關(guān)于范圍

投資準則到底涉及哪些項目，主要取決于兩個因素：一是對投資所下的定義，二是與其它具體準則的分工，即，雖符合投資的定義，但在其它準則或擬訂中的其它準則中涉及。

財務(wù)會計中的投資有廣義和狹義之分。廣義的投資可分為對內(nèi)投資和對外投資兩大類，狹義的投資一般僅包括對外投資，而不包括對內(nèi)投資。我國準則所指的投資，僅指狹義投資中的權(quán)益性投資和債權(quán)性投資。即除了不包括固定資產(chǎn)投資、存貨投資等對內(nèi)投資外，還不包括在其它準則中規(guī)定了的以下各項：外幣投資的折算、證券企業(yè)以及專門從事證券經(jīng)營業(yè)務(wù)的其它企業(yè)的證券投資的核算、合并會計報表、企業(yè)合并、房地產(chǎn)投資、期貨投資等。國際會計準則第25號-投資會計中也排除了其它準則中規(guī)定的對附屬公司的投資、對聯(lián)營企業(yè)的投資、對合營企業(yè)的投資、商譽、專利權(quán)、商標權(quán)和類似資產(chǎn)、融資租賃、對退休金計劃的人壽保險企業(yè)的投資，對投資所得的利息、使用費、股利和租金的確認基礎(chǔ)。美國的投資會計所依據(jù)的準則散見于會計準則委員會意見和財務(wù)會計準則公告，以及財務(wù)會計準則委員會解釋、財務(wù)會計準則委員會技術(shù)公報。

（二）關(guān)于定義

1、投資《國際會計準則第25號-投資會計》將投資定義為：“投資，指企業(yè)為通過分配（如利息、使用費、股利和租金）來增加財富；為資本增值或通過貿(mào)易關(guān)系，而給投資企業(yè)帶來其它利益而持有的資產(chǎn)。”國際會計準則第2號“存貨”所述的各種存貨不是投資。國際會計準則第16號“不動產(chǎn)、廠房和設(shè)備”所述的不動產(chǎn)、廠房和設(shè)備也不是投資（投資物業(yè)除外）。國際會計準則對投資的定義先提供一個大的概念，然后在大概念的框架下再剔除諸如存貨、固定資產(chǎn)等雖符合定義，但國際會計準則認為不是投資的部分。我國的準則將投資定義為：“企業(yè)為通過分配增加財富，或為謀求其它利益，而將資產(chǎn)過渡給其他單位所獲得的另一項資產(chǎn)。”從此定義看投資通常中將企業(yè)的部分資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給其它單位使用，通過其它單位使用投資者投資的資產(chǎn)創(chuàng)造效益后進行分配所取得的，或者通過投資改善貿(mào)易關(guān)系等從而達到獲取利益的目的。另一方面，某些投資，如在證券市場上進行短期性質(zhì)的股票或債券的買賣，這種投資實際上是將現(xiàn)金投資入證券交易所（或證券交易機構(gòu)），通過證券的買賣獲取收益。這種收益實際上是對購買證券的投資者投入的所有現(xiàn)金再次分配的結(jié)果，以使資本增值。

2、短期投資各國對短期投資的的定義中有一些共同的術(shù)語，如“現(xiàn)金等價物”“可隨時變現(xiàn)”，“持有時間不超過一年”等，但仍存在一些差別。我國準則中將短期投資定義為“指能夠隨時變現(xiàn)，并且持有時間不準備超過一年的投資”。我國對“短期投資”從兩個方面界定，一方面是易變現(xiàn)，另一方面是意圖短期持有（時間界限定為不準備超過一年）。國際會計準則、德國、加拿大、中國香港與我國的定義基本一致。英國、法國、澳大利亞在定義中僅指出短期投資的可隨時變現(xiàn)的債券，打算持有至一年以后至期日，此投資應(yīng)屬于長期投資。中國臺灣將短期投資定義為“隨時可變現(xiàn)，并準備在一年或一個營業(yè)周期內(nèi)變現(xiàn)的投資”，與我國的定義相比，二者在本質(zhì)上是一樣的。

（三）關(guān)于投資的分類

《國際會計準則第25號-投資會計》中要求：在會計表中劃分流動資產(chǎn)和長期資產(chǎn)的企業(yè)，應(yīng)將短期投資列作流動資產(chǎn)，長期投資列作長期資產(chǎn)；在資產(chǎn)負債表中不劃分流協(xié)資產(chǎn)和長期資產(chǎn)的企業(yè)，出于計量的目的，也應(yīng)對投資的計價按短期和長期的要求作一區(qū)分。短期投資和長期投資的劃分，不同的國家有不同標準，在德國、中國香港、國際會計準則將短期投資比較嚴格地限定以一年為標準；但法國、英國、澳大利亞對期限的標準并不是很嚴格，而是更多的考慮企業(yè)資產(chǎn)的連續(xù)使用；我國的準則要求，長短期投資的劃分主要依據(jù)管理當(dāng)局的意圖而定，管理當(dāng)局意圖短期持有的，作為短期投資；意圖長期持有的，作為長期投資。但投資是否作為短期投資，應(yīng)當(dāng)符合兩個條件：（1）能夠在公開市場交易并且有明確市價，例如，各種上市的股票和債券，并保持其流動性和獲利性，這一條件取決于管理當(dāng)局的意圖。不符上述條件的投資，作為長期投資。

（四）關(guān)于投資成本的確定

投資成本的確定是投資的計量，即為取得一項投資發(fā)生多少耗費。投資成本的確實是確定企業(yè)為取得一項投資而發(fā)生的支出有多少可以計入投資賬戶、確認為企業(yè)的一項資產(chǎn)，并在資負債表資產(chǎn)方的相關(guān)投資項目中列示。投資成本的確定主要涉及到三個問題：一是取得投資額同時取得一項債權(quán)的處理。其處理有二種：（1）將該債權(quán)計入投資成本，待實際得到股利或利息時，再沖減應(yīng)收項目。二是為取得投資而發(fā)生的相關(guān)費用的處理。例如：若取得一項長期債券投資，對于取得長期債券投資時支付的稅金、手續(xù)費等相關(guān)成本是否構(gòu)成投資成本。一種認為，相關(guān)費用應(yīng)當(dāng)直接或分攤計入損益，另一種認為，相關(guān)費用應(yīng)計入投資成本。三是以放棄非現(xiàn)金資產(chǎn)（不含股權(quán)，下同）而取得的長期投資成本的確定是按公允價值呢？還是按評估確認的價值。

我國會計準則規(guī)定“投資成本，是指取得投資對實際交付的全部價款，包括稅金、手續(xù)費等相關(guān)費用。但實際交付的價款中包含的已宣告而尚未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利，或已到期尚未領(lǐng)取的債券利息；長期債券投資成本扣除相關(guān)費用及應(yīng)收利息，與債券面值之間的差額，應(yīng)作為債券投資溢價或折價；以放棄非現(xiàn)金資產(chǎn)（不含股權(quán)，下同）而取得的長期股權(quán)投資，投資成本以所放棄的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值確定，如果所取得的股權(quán)投資的公允價值確定”。《國際會計準則第25號-投資會計》規(guī)定“投資成本包括傭金、各種服務(wù)費、稅金和銀行手續(xù)等購置費用”：“如果一項投資是全部或部分通過發(fā)行股票或其它證券來購置，其購置成本就是所發(fā)行證券的公允價值，而不是名義價值或面值”：“結(jié)果一項投資是全部或部分地通過其它資產(chǎn)的交換而取得，其購置成本應(yīng)參照所放棄的資產(chǎn)的公允價值來確定”：“如果所購入的投資的公允價值更為清楚，也可以此作為購置成本”。另外，國際準則還規(guī)定“與一項投資有關(guān)的應(yīng)收利息、使用費、股利和租金，通常作為收益即投資的回報處理”：“債券投資的購置成本與償還價值之間的差額（購置時折價或溢價）通常應(yīng)由投資者在從購買至到期前的期間內(nèi)攤銷，從而使投資的收益前后一致”。從以上對比我們可以看出國際準則中的投資成本即購置成本，購置成本中所包含的應(yīng)收利息、使用費、股利和租金不作為應(yīng)收項目，而是成本的一部分，待這些應(yīng)收項目不計入投資成本的處理不同。再者針對債券投資發(fā)生的相關(guān)費用，我國準則中規(guī)定：對購入長期債券發(fā)生的相關(guān)費用，我國準則中規(guī)定：對購入長期債券發(fā)生的相關(guān)費用計入投資成本，但同時采用重要性原則，即如金額較小，可于購入時一次計入損益；如金額較大，計入投資成本，并單獨核算，于債券購入后至到期前的期間內(nèi)在確認相關(guān)費用，作為折溢價而在購買日至到期的期間內(nèi)攤銷。

（五）關(guān)于投資賬面價值的調(diào)整

1、短期投資的期末計價方法（賬面價值）。短期投資在持有期間內(nèi)期末計價方法有以下三種：一是成本法。即指投資成本入賬后直到成本變現(xiàn)前均不調(diào)整短期投資賬面價值的方法。按成本計價在投資持有期間內(nèi)，不確認由于對短期投資進行估價而產(chǎn)生的未實現(xiàn)損益，直到短期投資出售時，再確認損益。這種方法在中國香港及日本允許采用，如日本規(guī)定在市價低于成本不到50%時，應(yīng)采用成本法。二是市價法。即指在每一會計期末編制會計報表時，短期投資賬面價值按市價調(diào)整，并據(jù)此反映于資產(chǎn)負債表上的方法。這種方法在中國香港和國際會計準則中提介采用。三是成本與市價孰低法。指短期投資的市價在購買日以后減少時，投資成本也應(yīng)減少到一個較低的價值所采用的一種子計價方法。在具體處理時，當(dāng)市價低于成本時按市價計價，當(dāng)市價高于成本時按成本計價，這種方法在加拿大、德國、中國臺灣、中國香港、法國、國際會計準則等多數(shù)國家、地區(qū)和組織采用。在具體運用成本與市價孰低法計價時，有的專家建議采用可變現(xiàn)凈值或公允價值代替市價，如澳大利亞、英國準則規(guī)定短期投資的期末計價采用成本與可變現(xiàn)凈值孰低法。

另外，對于短期投資采用成本與市價孰低計價的情況下，具體采用哪種，各國有不同的規(guī)定，它們的理由如下：有的認為，或投資者所關(guān)心的是短期投資整體的價值總額，而不是每項個別投資，因為這些投資是作為共同財富的儲存形式為企業(yè)所持有，因而，以成本與市價孰低計價的投資是以投資總體為基礎(chǔ)，而不是以單項投資為基礎(chǔ)計價。也有的認為：短期投資采用成本法計價時，是以單項投資為基礎(chǔ)，而存貨在計提跌價準備時也以單項為基礎(chǔ)，既然存貨以單項為基礎(chǔ)，而短期投資同樣屬于流動資產(chǎn)為什么卻要在整體基礎(chǔ)上進行比較，按謹慎原則慣例是以單項作為比較基礎(chǔ)的的。還有的認為：短期投資種類不多，但不同的投資項目具有不同的投資風(fēng)險和報酬，因此建議至少按投資類別或總體計提跌價準備。在英國和香港一般只允許以單項投資為比較基礎(chǔ)，國際準則為迎合不同國家的需要，三種方法均可采用。考慮到我國采用成本與市價孰低計價有一個熟悉過程，允許企業(yè)根據(jù)自身情況，分別采用按投資總體，投資類別或單項投資計算并確定計提的跌價損失準備。但如果某項短期投資比較重大（如占整個短期投資10%及以上），則應(yīng)按單項投資為基礎(chǔ)計算并確定計提的跌價損失準備。

2、短期投資未實現(xiàn)損益的處理。短期投資的期末計價可采用三種方法，即成本法、市價法、成本與市價孰低法。若采用成本法，由于在短期投資持有期間不調(diào)整短期投資賬面價值，因此，不確認由于對短期投資進行估價而產(chǎn)生的未實現(xiàn)損益，如日本。若采用市價法、或市價與成本孰低法時，由于市價波動，期末需地賬面價值進行調(diào)整。因此，需對未實現(xiàn)的損益中以確認。對未實現(xiàn)的損益會計上有兩種處理方法：一是將市價高于或低于成本的估價損益均計入當(dāng)期損耗益。如國際會計準則規(guī)定，以市價計價的短期投資，市價的降低與回升，均計入損益。中國也采用此處理方法。二是將未實現(xiàn)的收益不確認，僅將損失計入當(dāng)期損益，如中國香港規(guī)定，未實現(xiàn)收益不確認，未實現(xiàn)損失計入損益。采用這種方法的還有法國、加拿大、澳大利亞。我國準則規(guī)定“市價低于成本的金額確認為當(dāng)期投資的損失，已確認跌價損失的短期投資的價值又得以恢復(fù)時，應(yīng)在原確認的投資損失的金額內(nèi)轉(zhuǎn)回”。即，未實現(xiàn)損失計入損益，未實現(xiàn)收益在一定范圍（原確認投資損失的金額）內(nèi)轉(zhuǎn)回。

3、長期債券投資溢折價攤銷方法。長期債券投資的溢折價是指長期債券的投資成本與債券面值之間的差額。投資成本高于債券面值的部分，稱為長期債券投資的溢價，投資成本低于債券面值的部分，稱為長期債投資溢折價，不同國家和地區(qū)對溢折價的會計處理不盡相同，大致分以下幾類：一是不要求長期債券投資的溢折價在存續(xù)期內(nèi)攤銷。如法國、德國、澳大利亞。二是要求將長期債券投資的溢折價在存續(xù)期內(nèi)攤銷，但未規(guī)定采取什么攤銷方法，如英國、中國臺灣。三是要求采用直線法攤銷。如日本。四是要求采用直線法或?qū)嶋H利率法進行攤銷，采用這種方法的有我國、加拿大。國際會計準則基本上采用第二種方法，其具體規(guī)定為：債券投資的購置成本與贖回價值之間的差額（購置時的折價或溢價），通常在投資者購入后至到期前的期間內(nèi)攤銷。折價或溢價的攤銷額如同利息一樣借記或貸記收入，并增減債券投資額賬面價值。其規(guī)定中沒明確指出溢折價的攤銷采用什么方法。

4、長期債權(quán)投資的期末計價。長期債權(quán)投資一般按攤余價值或攤余成本計價。債權(quán)投資的攤余價值，包括投資成本、應(yīng)收利息以及債券溢價或折價攤銷調(diào)整后的金額；分期付息債券的攤余價值即為攤余成本，包括投資成本以及債券溢價或折價攤銷調(diào)整后的金額。美國FASB115號準則中采用攤余成本計價，但是規(guī)定這類投資只要沒有發(fā)生永久性價值減值或投資分類的變化，其賬面價值一般不做調(diào)整。國際會計準則第25號規(guī)定，長期債權(quán)投資，在資產(chǎn)負債表上一般應(yīng)按成本列示，若市價發(fā)生下跌，也可按重估金額列示。我國對長期債權(quán)投資的期末計價按以下方法確定：一是長期債權(quán)投資發(fā)生價值減損，應(yīng)當(dāng)按照賬面價值計價，即攤余價值扣除有關(guān)投資減值準備后的余額計價。

5、長期股權(quán)投資的期末計價方法。長期股權(quán)投資的期末計價一般有兩種方法，即成本法和權(quán)益法，少數(shù)國家還采用成本與市價孰低法。所謂成本法，指投資按投資成本計價的方法。所謂權(quán)益法，指投資最初以投資成本計價，以后根據(jù)投資企業(yè)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的變動對投資的賬面價值進行調(diào)整的方法。對長期股權(quán)投資在什么情況下采用成本法，什么情況下采用權(quán)益法核算，投資企業(yè)的持股比例是一個重要的因素。如美國規(guī)定，當(dāng)投資企業(yè)的持股比例低于20%普通股，采用成本法；持有20%-50%普通股時，采用權(quán)益法核算。但大多數(shù)國家和地區(qū)按實質(zhì)重于形式的原則，用投資企業(yè)對被投資單位的控制程度來決定采用何種方法。如我國準則規(guī)定，投資企業(yè)對被投資單位無控制、無共同控制且無重大的，采用成本法核算；投資企業(yè)對被投資單位具有控制、共同控制或重大影響的，應(yīng)采用權(quán)益法核算。加拿大、澳大利亞也按控制程度來決定期末計價方法，且澳大利亞準則指出影響控制程序的因素除持股比例外，還有對董事會的控制程序或在股東會上投票權(quán)的控制。少數(shù)國家規(guī)定對長期股權(quán)投資價期末計價只能采用成本法。如德國規(guī)定對長期權(quán)益性投資的會計處理不取決于投資者的持股比例，無論其是否對投資者有重大影響，均采用成本法核算。比較特殊的情況是：中國臺灣的會計準則規(guī)定，長期股權(quán)投資按成本法評價時，如有市價可循時，則以成本與市價孰低者評價。國際會計準則規(guī)定長期股權(quán)投資的期末計價為：在合并財務(wù)報表中，對聯(lián)營企業(yè)的投資，應(yīng)當(dāng)根據(jù)權(quán)益法核算，不過，在購入和擁有投資是專門為了在近期賣出時，則應(yīng)當(dāng)按照成本法核算。自以下日期起，投資者應(yīng)當(dāng)中斷使用權(quán)益法——投資或者轉(zhuǎn)移資金的能力，所以不宜使用權(quán)譽法。

6.股權(quán)投資差額。所謂股權(quán)投資差額，是指權(quán)譽法核算長期股權(quán)投資時，投資盛開本與享有被投資單位所有者權(quán)譽份額的差額。對股權(quán)投資差額的會計處理涉及到兩方面：一是股權(quán)投資差額如何進行帳務(wù)處理。對股權(quán)投資差額的帳務(wù)處理，有兩種意見。其一是作為單獨的資產(chǎn)或負債。如國際會計準則第22號、美國準則中均規(guī)定，將股權(quán)投資差額作為商譽，在確認后單獨入賬，作為一項資產(chǎn)或負債。其二是不單獨作為資產(chǎn)或負債，而是將其調(diào)整到長期股權(quán)投資中，把股權(quán)投資差額作為投資成本的調(diào)整項目。我國采用這種作法。二是股權(quán)投資差額如何攤銷。針對股權(quán)投資差額的攤銷。針對股權(quán)投資差額的攤銷有三種意見。其一是按資產(chǎn)的使用期限攤銷。如美國將長期股權(quán)投資差額確認的商譽按“無形資產(chǎn)”準則規(guī)定在不超過40年期限內(nèi)，按其有效使用期限攤銷。其二是按規(guī)定年限平均分期攤銷。如國際準則中規(guī)定商譽攤銷應(yīng)使用直線法，攤銷期限不應(yīng)超過5年，除非超過5年更為恰當(dāng)，但最長不得超過從購買日開始的20年。其三是按借差或貸震蕩分別確定攤銷期限。我國準則采用這種作法，且規(guī)定股權(quán)投資差額的攤銷期限，合同規(guī)定了攤銷期限的，按合同辦；沒有規(guī)定攤銷期限的，借差（投資成本超過應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益的差額）按不超過10年（含10年）的期限攤銷；貸差按不低于10年（含10年）的期限內(nèi)攤銷，攤銷金額計入當(dāng)期投資收益。

7、長期投資的減值。長期投資減值的會計處理受長期投資期末計價的會計政策的影響。長期投資市場價值的減損應(yīng)不應(yīng)減記投資成本；其次，未實現(xiàn)損益是計入股東權(quán)益還是計入當(dāng)期損益；再次，發(fā)生市場價值回升時，調(diào)減的賬面價值能否轉(zhuǎn)回；最后，同短期投資一樣，對長期投資的市場價值計價時，是采用整體為基礎(chǔ)的方法還是單項為基礎(chǔ)的方法。以下僅列示我國、美國、英國、加拿大、中國臺灣和國際會計準則對長期投資減值的有關(guān)規(guī)定。

我國準則規(guī)定長期投資的減值準備應(yīng)控制個別投資項目計算確定，如果由于市價持續(xù)下跌或被投資單位經(jīng)營狀況變化等原因?qū)е缕淇墒栈亟痤~低于投資的賬面價值，應(yīng)將可收回金額低于投資賬面價值的差額首先沖抵該項投資的資本公積準備項目，不足沖抵的差額部分確認為當(dāng)期投資損失。

美國準則規(guī)定所有以成本法核算的證券以總額成本與市價孰低法計價，當(dāng)總市價低于總成本時，調(diào)減賬面價值，未實現(xiàn)損失，在資產(chǎn)負債表中作為股東權(quán)益的減項，當(dāng)認為價值下跌為永久而非暫時性的，這部分損失計入當(dāng)期收益。采用權(quán)益法核算時，當(dāng)投資的市場價值發(fā)生永久性減損時，調(diào)減期賬面價值到市場價值。

中國臺灣財務(wù)會計準則規(guī)定長期股權(quán)投資采用成本法，如屬公開市場交易之股票者，應(yīng)按成本與市價孰低評價，其方法采以總成本與總市價比較之，并設(shè)置“長期投資未實現(xiàn)跌價損失”及“備抵跌價損失”科目，前者不列入損益計算，于資產(chǎn)負債表上列為股東權(quán)益之減項，后者則列為長期投資之減項。長期投資未實現(xiàn)跌價損失，若有證據(jù)顯示市價回復(fù)之希望甚小時，應(yīng)即轉(zhuǎn)為實現(xiàn)跌價損失，列入當(dāng)期損益計算，該投資之成本應(yīng)降低至市價，并作為新成本。投資于非公開交易之股權(quán)，如有證據(jù)顯示投資之價值確已減損，且回復(fù)之希望甚小時，應(yīng)承認其損失，并以承認損失后之該投資賬面價值作為新成本。長期股權(quán)投資采用權(quán)益法，被投資公司股價發(fā)生持久性之大幅度下跌，且回復(fù)之希望甚小時，投資公司應(yīng)承認其跌價損失，列為當(dāng)期損益。

國際會計準則規(guī)定長期投資通常以成本計價。不過，當(dāng)長期投資價值發(fā)生非暫時性減損時，其賬面價值應(yīng)予抵減，以確認這種減損。長期投資的賬面價值通常逐項確認。不過，在某些國家，作為長期投資的有價權(quán)益性證券可以總體基礎(chǔ)上的成本與市價孰低法計價。在這種情況下，投資價值的暫時性下跌及所續(xù)恢復(fù)計入權(quán)益。長期投資價值因非暫時性減損對其賬面價值的抵減，除沖銷前期重估增值外，應(yīng)計入利潤表；當(dāng)該項投資價值回升或減損原因不復(fù)存在時，其抵差部分可以轉(zhuǎn)回。

英國準則規(guī)定以成本與可變現(xiàn)凈利值孰低計價，若權(quán)益性投資的市場價值發(fā)生永久性減損，減值部分作為已實現(xiàn)損失。

加拿大準則規(guī)定如果判斷投資價值發(fā)生永久性的減損，需調(diào)減其賬面價值，以確認損失調(diào)減的賬面價值，除發(fā)生重大回升外一般不再轉(zhuǎn)回。

（六）關(guān)于投資的處置

投資的處置，除確認相應(yīng)的處置損益外，還涉及到投資跌價（或減值）準備的處理、處置時投資成本的結(jié)轉(zhuǎn)、部分處置某項投資相關(guān)的跌價準備的處理等。國際準則規(guī)定，當(dāng)處置一項投資時，處置的凈利收入與賬面金額之間的差額應(yīng)確認為收益或費用。如果該投資是一項流動資產(chǎn)，并且在投資總體組合的基礎(chǔ)上按成本與市價孰低列示，銷售的利潤或虧損應(yīng)以成本為基礎(chǔ)加以計算。如果該投資以前進行過價值重估，或按市價列示，并且已將賬面金額的增加數(shù)轉(zhuǎn)入了價值重估盈余，企業(yè)應(yīng)采用如下的政策，或?qū)⒈Ａ粲嘘P(guān)價值重估盈余貸記收益，或?qū)⑵浣Y(jié)轉(zhuǎn)至留存收益。這項政策應(yīng)根據(jù)國有會計準則第8號“本期凈損益、基本錯誤和會計政策的變更”一致地采用。我國準則規(guī)定“處置投資時，投資的賬面價值與實際取得收入的差額，確認為當(dāng)期投資損益。通過以上對比看出國際準則對投資處置的規(guī)定更詳細、更具體。”

第2篇

關(guān)鍵詞：會計核算方法

1 投資的簡單成本法

對于投資會計的核算方法，一般認為長期股權(quán)投資的核算有成本法和權(quán)益法之分。實際上投資會計核算方法的內(nèi)容遠不止這些。由于歷史成本原則的存在，除了長期股權(quán)投資之外的短期投資和長期債權(quán)投資，在核算時實際上也是使用成本法。但同樣是成本法，短期投資和長期投資之間也存在著區(qū)別：短期投資采用的是簡單成本法，而長期投資則使用復(fù)雜成本法。

所謂簡單成本法，是指無論在投資時是溢價、折價還是平價，都不單獨分開核算，而是總括核算所發(fā)生的投資成本，并且不按期預(yù)提利息收益。而復(fù)雜成本法則是指，當(dāng)投資發(fā)生溢價或折價時，要對溢價和折價部分單獨分開核算，也就是反映出在投資的成本里，用于支付溢價或折價的部分是多少，并且要按期預(yù)提利息收益，并且攤銷相應(yīng)的溢價或折價。

例1：思語公司于2005 年1 月1 日購入慧琴公司發(fā)行的面值為100 元、3 年期、年利率8%、每半年計息一次，到期一次還本付息的公司債券100 張，共發(fā)生買價、手續(xù)費、傭金等投資成本計10 600元。則：

1.1 若思語公司購買該債券是準備進行短期投資，也就是隨時準備轉(zhuǎn)讓，那就用簡單成本法：

①借：短期投資———債券投資（慧琴公司）10600貸：銀行存款10600

假設(shè)2005 年4 月3 日以11000 元價格轉(zhuǎn)讓，則：

②借：銀行存款11000

貸：短期投資———債券投資（慧琴公司）10600投資收益400

1.2 若思語公司購買該債券是準備進行長期投資，也就是準備持有1 年以上甚至到期，那就用復(fù)雜成本法：

①借：長期債權(quán)投資———面值 10000

長期債權(quán)投資———溢價600

貸：銀行存款10600

每半年計算利息，并攤銷相應(yīng)溢價：利息額=10000×8%÷2=400（元）；溢價攤銷額=600÷3÷2=100（元）。則：

②借：長期債權(quán)投資———利息 400

貸：長期債權(quán)投資———溢價 100

投資收益300

在持有債券的3 年中，該筆會計分錄共需做6 次。到期滿收回投資本息時：

③借：銀行存款12400

貸：長期債權(quán)投資———面值 10000

長期債權(quán)投資———利息2400

兩者比較可以看出，在簡單成本法下“，短期投資———債券投資”

賬戶核算的就是投資成本10600 元，不需要將面值、溢價或折價分開核算，也就不需要按期攤銷溢價或折價，也不必按期預(yù)計利息收益。而在復(fù)雜成本法下，“長期債權(quán)投資”賬戶下，需要將投資成本10600 元分為“面值”10000 元和“溢價”600 元，且需要將溢價在債券持有期內(nèi)按一定方法進行攤銷，而且還要按期預(yù)計利息收益。之所以如此區(qū)分，是因為短期投資期限短，當(dāng)證券市場行情有利或企業(yè)需要資金時準備隨時變現(xiàn)，采用簡單成本法方便、實用；而長期投資持有期限較長，且一般不準備隨時變現(xiàn)，故采用復(fù)雜成本法合理、實際。

2 成本法與權(quán)益法

長期股權(quán)投資的核算有成本法和權(quán)益法之分，一般而言，當(dāng)持有被投資企業(yè)有表決權(quán)資本的20%以上（含20%）或雖在20%以下但實質(zhì)上對被投資企業(yè)具有重大影響力時，采用權(quán)益法核算，反之則采用成本法。采用成本法時，“長期股權(quán)投資”賬戶反映的是投資的成本；在權(quán)益法下，“長期股權(quán)投資”賬戶則是反映占被投資企業(yè)的權(quán)益。這就決定了采用不同的方法反映在資產(chǎn)負債表上的該項資產(chǎn)的數(shù)額是有差異的，同時，采用成本法確認的投資收益是投資所能分得的利潤或股利，而采用權(quán)益法確認的投資收益卻是投資后占被投資企業(yè)實現(xiàn)的凈利潤的相應(yīng)份額，所以采用兩種不同的方法核算在損益表上所反映的利潤也是不同的。

在成本法下，“長期股權(quán)投資”賬戶就是核算投資成本10000 萬元，確認的投資收益就是將要收到的利潤或股利40 萬元。而在權(quán)益法下，“長期股權(quán)投資”賬戶則核算占慧琴公司權(quán)益的數(shù)額：2004 年1 月1 日，該賬戶借方金額10000 萬元，占慧琴公司發(fā)行股票籌集資金份額（股東權(quán)益）100000 萬元的10%；2004 年12 月31 日，慧琴公司實現(xiàn)稅后利潤2000 萬元，思語公司認為其10%部分是本公司的投資創(chuàng)造的，故確認200 萬元的投資收益，“長期股權(quán)投資”賬戶增加到10200 萬元，恰恰占慧琴公司此時股東權(quán)益102000 萬元的10%；到2005 年2 月5 日慧琴公司從稅后利潤中拿出400 萬元向全體股東發(fā)放股利時，“長期股權(quán)投資”賬戶貸方記40 萬元使得該賬戶又減少到10160 萬元，還是占慧琴公司此時股東權(quán)益101600萬元的10%。所以，在權(quán)益法下，“長期股權(quán)投資”賬戶總是反映占被投資企業(yè)權(quán)益額的多少。另外，其確認的投資收益是被投資企業(yè)慧琴公司實現(xiàn)稅后利潤2000 萬元的10% ，即200 萬元，而非成本法下所確認的收到的股利40 萬元。這樣處理的經(jīng)濟意義在于：慧琴公司共實現(xiàn)凈利潤2000 萬元，思語公司將10%確認為投資收益，在確認的200 萬元的投資收益中，有40 萬員以股利的形式收回，還有160萬元留在慧琴公司作為對慧琴公司的追加投資，所以“長期股權(quán)投資”賬戶從最初的10000 萬元變?yōu)樽詈蟮?0160 萬元。

3 賬面價值與可收回金額孰低法

一種比較普遍的說法是，現(xiàn)行會計制度對短期投資的核算采用的是成本與市價孰低法。嚴格來講，這是不正確的。因為成本與市價孰低法并不是一種核算方法，而是一種對短期投資的期末計價方法，或者說是一種期末的價值調(diào)整方法。正如前述，短期投資采用的實際上是簡單的成本法。對應(yīng)的長期投資期末價值的調(diào)整方法是賬面價值與可收回金額孰低法。試想，如果把短期投資核算方法說成是成本與市價孰低法，那么長期投資的核算方法是不是就要說成是賬面價值與可收回金額孰低法了？核算方法是在經(jīng)濟業(yè)務(wù)發(fā)生時采用的方法，而期末價值調(diào)整方法一般是在每年的年末或每半年末計價調(diào)整一次。企業(yè)日常的壞賬準備金、短期投資跌價準備金、長期投資減值準備金等都是每年或每半年計提調(diào)整一次。

成本與市價孰低法以及賬面價值與可收回金額孰低法都是期末價值調(diào)整的方法，為何名稱不一致呢？仔細推敲，概因短期投資往往多是股票、債券等有價證券形式的投資，其他的聯(lián)營投資期限在1 年以內(nèi)的幾乎不會存在。有價證券有現(xiàn)成的市價，而核算時又采用的是簡單成本法，“短期投資”賬戶核算的就是投資成本，所以用成本和市價比較真是再方便和合理不過。而長期投資除了有價證券投資之外，還會有聯(lián)營投資等其他形式，這些其他形式的投資并沒有現(xiàn)成的市價，而且核算時既有成本法也有權(quán)益法，導(dǎo)致“長期股權(quán)投資”、“長期債權(quán)投資”賬戶有的反映成本，有的反映占被投資企業(yè)的權(quán)益，故將此時的調(diào)整方法稱為“賬面價值與可收回金額孰低法”更為合理恰當(dāng)。

參考文獻：

[1]Robert S Kaplan&Anthony A Atkinson.Advanced ManagementAccounting [M].3rd ed.Prentice Hall.Upper Saddle River.New Jersey.

第3篇

[關(guān)鍵詞]會計政策選擇；經(jīng)濟后果；發(fā)展方向

[作者簡介]李海英，大連市商業(yè)銀行資產(chǎn)經(jīng)營中心經(jīng)濟師，遼寧大連116023

[中圖分類號]F23　[文獻標識碼]A　[文章編號]1672―2728(2007)04―0094―03

一、會計政策選擇及相關(guān)問題

(一)會計政策的內(nèi)涵。會計政策既包括總的、指導(dǎo)性的會計原則，也包括相對具體的、體現(xiàn)會計原則的會計方法。會計原則決定了會計方法，會計方法體現(xiàn)著會計原則，二者共同構(gòu)成了會計政策的基本內(nèi)容。由此，我們可以得出會計政策的初步定義：會計政策是企業(yè)管理當(dāng)局在會計確認、計量和報告過程中所選用的會計原則和會計方法(程序)。

(二)會計政策選擇的含義、特點。“會計政策”側(cè)重指政策內(nèi)容(原則、方法或程序)本身，而“會計政策選擇”則側(cè)重指政策的形成、修正及調(diào)整的過程，即任何會計政策都是政策選擇的結(jié)果。企業(yè)會計政策選擇是指在既定范圍內(nèi)(一般由各國的會計準則、其他法規(guī)等組成的會計規(guī)范體系所限定)，根據(jù)本企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營目標和特點，對可供選用的會計原則、方法、程序進行分析、比較，進而擬訂會計政策的過程。會計政策的選擇有兩個顯著的特點：(1)選擇不是個別原則、方法的簡單匯集，而是一種整體優(yōu)化。即構(gòu)成企業(yè)會計政策的各組成部分應(yīng)有內(nèi)在一致的目標，受統(tǒng)一的政策思想指導(dǎo)。(2)選擇是一個動態(tài)的過程。政策的最初確立需要作出選擇，而已有的政策變更也是一種選擇。

二、會計政策選擇的經(jīng)濟影響

(一)短期投資期末計價會計政策的選擇

1．短期投資跌價損失確認的標準與會計處理。對于短期投資未實現(xiàn)的損失，會計處理上有兩種方法：一是計人當(dāng)期損益；二是作為股東權(quán)益的減項。由于短期投資通常是在一年內(nèi)變現(xiàn)的資產(chǎn)，因此，期末對市價與成本的差額所產(chǎn)生的未實現(xiàn)損益，均直接記入當(dāng)期損益，借記“投資損益”，貸記“短期投資跌價準備”。當(dāng)市價回升，按回升金額沖減前期確認的短期投資跌價損失，但市價回升幅度較大超過上期確認的損失，沖減短期投資跌價損失到零為止，沖減時借記“短期投資跌價準備”，貸記“投資收益”。

2．短期投資期末計價會計政策的評價。(1)成本法。按成本法計價較為客觀，實務(wù)操作簡便，也可以避免由于短期投資期末計價產(chǎn)生的對外投資未實現(xiàn)損益的會計處理問題，在市價波動不大或短期投資占流動資產(chǎn)的比重較小時，采用成本法不會對企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的披露帶來重大影響。但是這種方法也有一定的局限性，表現(xiàn)為：1)資產(chǎn)負債表中的數(shù)據(jù)往往不能代表短期投資的變現(xiàn)價值，在某種程度上歪曲了企業(yè)財務(wù)狀況。2)在市場價格變動的情況下，相同的資產(chǎn)往往由于取得的時間不同而有較大差異，從而使資產(chǎn)負債表的匯總合計失去可比的基礎(chǔ)，難于解釋其正確的含義。3)在短期投資市場變動情況下，容易出現(xiàn)虛增或虛減資產(chǎn)的現(xiàn)象。(2)市價法。在證券市場波動較大并且短期投資占流動比重較大時，采用市價法能公正地反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，為報表使用者提供更有用的信息。盡管市價法具有上述優(yōu)點，卻同樣有其不足之處：1)市價處于經(jīng)常變動中，市價法不能絕對客觀反映企業(yè)財務(wù)狀況。2)將未實現(xiàn)的收益記入賬簿，不符合穩(wěn)健性原則，而且將虛增當(dāng)期利潤，多交所得稅。3)將未實際發(fā)生的投資損失記入賬簿，也將虛減企業(yè)利潤。4)用市價計量短期投資，動搖了歷史成本這一傳統(tǒng)會計計量基礎(chǔ)，其真實性不便于檢驗。(3)成本與市價孰低法。成本與市價孰低法的優(yōu)點主要有：一是符合謹慎性原則；二是期末資產(chǎn)負債表上短期投資以扣除跌價準備后的賬面價值反映，不會高估資產(chǎn)，可使資產(chǎn)計量較為客觀、明確。當(dāng)然，成本與市價孰低法也有著其本身無法克服的缺點：一是會計理論不一致，表現(xiàn)為確認損失與確認收益不一致；二是方法相對煩瑣，不便于操作。

(二)材料計價會計政策的選擇。我國《企業(yè)會計準則》和《企業(yè)財務(wù)通則》規(guī)定的存貨的計價方法，有先進先出法、后進先出法、平均法等不同的方法。先進先出法，就是假設(shè)先購進的存貨先發(fā)出或耗用，并根據(jù)這種假設(shè)的成本流轉(zhuǎn)次序?qū)Πl(fā)出或耗用的存貨按最先購入存貨的成本(即購入價格)計價。這樣，在把材料費用轉(zhuǎn)入成本時，根據(jù)材料的入庫時間的先后順序，將先入庫材料費用先轉(zhuǎn)出計入產(chǎn)品成本。先進后出法或后進先出法與先進先出法正好相反，它是假設(shè)后購入的存貨先發(fā)出或耗用，在把材料費用轉(zhuǎn)入成本時，把后入庫的材料費用先計入產(chǎn)品成本。平均計算法(包括加權(quán)平均法和移動平均法)是將進庫材料的費用平均攤在單位材料上計人成本，即先計算庫存材料的平均價格，把生產(chǎn)耗用的材料按平均單價計入產(chǎn)品成本。采用不同的材料計價方法所計算的產(chǎn)品成本的高低不同，企業(yè)利潤額的多少及應(yīng)交所得稅的多少也不同。在材料價格不斷變動的情況下，企業(yè)可通過材料計價政策的選擇，將成本調(diào)整到最高位，把利潤總額調(diào)到最低，使按利潤總額的一定比例所計算的所得稅相應(yīng)減少。按先進先出法計算結(jié)轉(zhuǎn)材料成本使企業(yè)承擔(dān)的稅負最重，平均法次之，后進先出法最輕。所以，若在材料價格不斷上漲的情況下，企業(yè)應(yīng)選擇后進先出法計算結(jié)轉(zhuǎn)材料成本，以節(jié)約稅負。在材料價格不斷下跌的情況下，企業(yè)應(yīng)選擇先進先出法。若材料價格上下波動，則可選擇平均法。這樣，作為理財手段，企業(yè)可通過不同材料計價方法的選擇來調(diào)高成本，節(jié)約稅負，并用節(jié)約的資金再投資，從而提高資金的利用效果，加速資金的周轉(zhuǎn)。

(三)折舊政策的選擇。我國的《企業(yè)財務(wù)通則》《企業(yè)會計準則》及行業(yè)財會制度規(guī)定的企業(yè)計算折舊的方法，除采用平均年限法外，還增加了加速折舊法。平均年限法或直線折舊法，是根據(jù)固定資產(chǎn)的有效使用年限，將固定資產(chǎn)的價值均衡地分攤到各期的產(chǎn)品成本中去的一種方法。在這種方法下，每期計算的折舊額是一個相等的平均數(shù)，所以使用年限是影響折舊額的唯一因素。加速折舊法或叫成本遞減法，就是使固定資產(chǎn)價值在使用期內(nèi)盡快得到補償，在這種方法下，固定資產(chǎn)每期計提的折舊費是不等的，在其使用早期提得較多，使用后期提得較少。我國現(xiàn)行的加速折舊法包括年數(shù)總和法和雙倍余額遞減法。折舊年限和折舊方法不同，會造成年折舊額的提取不同，計人產(chǎn)品成本中的折舊費用不同，從而影響利潤額受抵減的程度，造成所得稅負的輕重不同。無論采用的折舊

年限是多少，折舊方法是哪種，當(dāng)每年的獲利水平相同時，企業(yè)在一定時期內(nèi)應(yīng)交納的所得稅總額是相等的，但每年的稅負輕重不同。在相同的折舊年限內(nèi)，采用的折舊方法不同，每年提取的折舊額不同，對稅負的影響不同。在平均使用年限法下，每年的折舊額相等，每年的納稅額相等；而加速折舊法下，每年的折舊額不等，稅負不同，早期提取的折舊額多而稅負減輕，后期提取的折舊額少而稅負加重，但應(yīng)交納的所得稅總額和平均法下是相等的。所以，加速折舊實際上是推遲了納稅時間。盡管早期減輕的稅負與后期加重的稅負在數(shù)額上是相等的，但考慮貨幣的時間價值，企業(yè)減輕稅負在前，加重稅負在后，這使企業(yè)猶如獲得一筆無息貸款，增加了現(xiàn)金流人的現(xiàn)值。特別是在通貨膨脹、物價上漲時期，采用加速折舊實際上就是節(jié)約稅負，對企業(yè)是有利的。在現(xiàn)階段，加速折舊方法的使用被限制在一些國民經(jīng)濟中具有重要地位、技術(shù)進步快的企業(yè)，但新制度在規(guī)定折舊年限時，規(guī)定了折舊年限的彈性區(qū)間，所以企業(yè)還可以通過不同年限選擇達到節(jié)稅目的。

三、我國會計政策選擇的發(fā)展方向

(一)企業(yè)會計政策選擇的目標趨向于為滿足眾多利益相關(guān)方所組成的利益集團的需要。隨著企業(yè)投資主體的多元化，公司已非簡單的實物資產(chǎn)的集合，而是一種法律框架結(jié)構(gòu)，在于治理所有在企業(yè)財富創(chuàng)造活動中作出特殊投資的主體間的相互關(guān)系。包括股東、債權(quán)人、供應(yīng)商、顧客、雇員等，他們都作出了特殊投資。所有在企業(yè)從事業(yè)務(wù)活動中作出特殊投資的各方，為了盡可能維護其自身的利益都需要了解備選會計政策對其利益的影響程度。企業(yè)管理當(dāng)局在選擇會計政策時，不得不綜合權(quán)衡各利益相關(guān)者的需要并從中獲取自己的那部分利益。因此，企業(yè)會計政策選擇將是一個十分復(fù)雜的過程，取決于多種因素的影響和制約。

(二)企業(yè)會計政策選擇的效果將越來越注重整體優(yōu)化。企業(yè)會計政策是一個系統(tǒng)，各項看似獨立的會計政策卻有著共同的目標，但各項會計政策發(fā)揮的各自效用卻未必一致，由于企業(yè)在會計政策選擇時所處的環(huán)境不同，從單一動機出發(fā)進行的政策選擇所產(chǎn)生的效用往往十分有限，甚至適得其反。因此，企業(yè)管理當(dāng)局必須全面分析自身所處的環(huán)境、發(fā)展階段、本行業(yè)的發(fā)展前景和在同業(yè)競爭中的地位，以及所擁有的優(yōu)勢和存在的問題，明確本企業(yè)發(fā)展的總體目標，并在這一目標指引下，結(jié)合會計的職業(yè)判斷，根據(jù)會計理論指導(dǎo)會計實務(wù)的基本原理，尋找或創(chuàng)立合理的會計處理程序和方法，并對可供選擇的方法進行比較分析，從而形成最優(yōu)化會計政策組合。