內部控制自評報告范文

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第1篇

關鍵詞：內部控制;自評報告;信息披露；監管體制

中圖分類號：F83 文獻標識碼：A 文章編號：16723198（2012）18009003

近年來，人們對上市公司的數據真實性，可靠性、風險性產生很大疑問。上市銀行屬于高風險企業，通過風險取得報酬。上市銀行所承擔的風險，以及銀行內部自身對風險的識別、衡量、監控對上市銀行的經營和安全至關重要。上市銀行披露內控信息有利于提高財務報告、年報以及企業自身的真實性和可靠性，也有利于銀行外部的信息使用者了解銀行的內控狀況，通過內控的有效性評價上市銀行的質量，并且做出相關決策。

1 關于我國上市銀行內控自評報告內容的研究綜述

1.1 披露載體的研究

韓曉杰、段洪波、梁靜（2011）認為在我國主要存在四種形式的披露載體：董事會報告、監事會報告、年報正文及附件、會計市事務所的審核報告。從七家上市銀行38份年報披露的內控信息情況看，信息披露主體有公司董事會、監事會、管理當局和注冊會計師，披露的載體主要是董事會報告、監事會報告、年報正文及附件和會計師事務所的審核報告。

許莉，朱睿，王芳（2010）指出我國上市銀行內控的披露載體眾多，不統一，缺乏可比性。他們從11家上市銀行的2008 年年報中發現，不同銀行的內控信息在年報的不同位置披露，缺乏規范性，有的銀行甚至在董事會報告、監事會報告、公司治理報告中同時披露內控信息。

1.2 披露主體的研究

李偉和施家芳（2007）以表格的形式分析了各個銀行的披露主體。主要主體就是董事會、監事會和管理當局，不同主題披露的側重不同，董事會報告中披露內控主要情況，監事會報告中披露內控制度的“三性”，如華夏銀行、浦發銀行、民生銀行和招商銀行。

韓曉杰，段洪波，梁靜（2011）認為所有上市銀行的年度報告中都在對內部控制的基本構架進行描述，但是對內部控制的責任主體卻沒有明確指出，一旦發生損失，承擔直接責任方存在缺失。

1.3 自評報告披露量的現狀

我國上市銀行在2003年以前大多采用多形式大量披露策略，而在2003年及以后年度則漸漸采用固定形式少量披露策略。

倪慧萍（2006）提出不同銀行信息披露量差異較大。縱向看，同一家銀行不同年度的披露量差異大，如深圳發展銀行、民生銀行以及招商銀行3家銀行3年內控信息披露量都是“先多后降”之后持續減少；2002年3家均提供管理當局、事務所披露的內控說明和內控審核（或評審）報告；2003年和2004年則沒有披露事務所審核(或評價) 報告而只披露事務所內控審查結果。橫向看，不同銀行之間披露差異更大。從韓曉杰、段洪波、梁靜（2011）抽取的樣本來看，中國銀行和工商銀行信息披露量較多較全面，深圳發展銀行和招商銀行信息披露量相對較少。主要采取的是形式固定少量披露的模式。

1.4 內控自評報告的規范制度

許莉、朱睿、王芳（2010）認為我國證監會的各項政策規定都在強調上市銀行要充分披露在報告期內的業務、風險和內控情況。比如2000年11月14日的《公開發行證券公司信息披露編報規則》和2000年12月21日的《商業銀行年度報告內容與格式特別規定》。2006年上海證券交易所提出上市公司在年報中要進行內部控制評價，2007年深圳交易所也提出該項政策。2008年財政部等五部委制定了有中國版“薩班斯法案”之稱的《企業內部控制基本規范》，于2010 年1月1日起實施。目的在于加強和規范企業內部控制，提高企業風險防范能力，促進企業可持續發展。這些法律法規，規范制度從不同層面完善了我國上市銀行內部控制制度。

1.5 實質性漏洞的披露現狀

實質性漏洞是指如果一項或若干項缺陷有能致使年度或中期財務報表存在重大錯報而不能有效預防或及時察覺的合理可能時，該缺陷構成實質性漏洞，而那些嚴重程度低于實質性漏洞的一項或若干項缺陷，僅僅是重要到值得負責監管公司財務報告人的注意，那么該缺陷為重大缺陷。

瞿旭、李明、楊丹 葉建明（2009）提到由于我國目前在理論和實踐中對于“實質性漏洞”概念的缺失，使得我國上市銀行盡管面臨嚴格的監管，但相關內控體系中的“漏洞”信息卻不為市場和監管機構所知。

瞿旭、應旭婧、王娟（2011）闡明上市銀行內部控制實質性漏洞披露是衡量高質量上市公司的主要標準，銀行業掌握著國家的金融命脈，在維護國家的金融安全與穩定、促進經濟的持續、穩健發展等方面起著重要作用。正是如此，上市銀行內部控制實質性漏洞信息披露是傳遞出上市銀行擁有良好內部控制體系的信號，也是作為資本市場健康運行的重要指標。

2 關于我國上市銀行內控自評存在問題的研究綜述

2.1 法律規范不完備

第2篇

【關鍵詞】 內部控制； 自評報告； 制約因素； 層次分析法

2001年，連續發生的“安然”、“世通”等一系列財務欺詐案件，對國際資本市場造成了嚴重沖擊，美國國會遂于2002年7月通過并出臺了《薩班斯―奧克斯法案》（以下簡稱SOX法案）。SOX法案第404條款是該法案的核心條款之一，它規定公眾公司必須出具內部控制自評報告。SOX法案的頒布標志著內部控制信息強制披露時代的到來。至此，我國先后出臺了《上海證券交易所上市公司內部控制指引》、《深圳證券交易所上市公司內部控制指引》、《企業內部控制基本規范》等相關法律法規，要求上市公司披露內部控制自評報告，并且逐步成為上市公司的法定責任。本文在總結前人研究的基礎上，通過文獻檢索法，總結出制約內部控制自評報告披露的基本因素，并在此基礎上采用層次分析法對其相對重要性進行分析，指出影響上市公司內部控制情況披露的重要因素，為監管部門提供有用信息，使之有的放矢，加強監管，促使我國內部控制制度的整體建設。

一、內部控制自我評估報告的定義

內部控制自我評估（internal control self-assessment，CSA）是內部控制評價方法的新突破，體現了內部控制評價的新觀念。根據國際內部審計協會的定義：內部控制自我評價是由內部審計人員與被審計單位管理人員共同組成一個評價小組，管理人員在內部審計人員的幫助下，對本部門內部控制的恰當性和有效性進行評價，然后根據評價和集體討論提出改進建議并出具評價報告，交由管理者實施①。我國《內部審計具體準則第21號》指出，內部控制自我評估，是指由對內部控制的制定與執行負有責任的組織相關管理人員對內部控制進行評價的過程。內部審計人員可以應用控制自我評估法來協助內部控制的審查和評價②。鑒于此，筆者認為，內部控制自評報告是指公司為監管公司整體運營情況和內部控制執行情況，及時發現并糾正管理失誤而按一定標準進行的一個系統的、連續的、循環的內部測試而形成的書面報告。

內部控制自評報告的披露具有十分重要的意義。它可以強化公司內部控制，減少信息的不對稱性，提高披露信息質量和審計報告的可靠性等，從而提高市場的有效性，降低公司的融資成本。很多學者對內部控制都進行了不同層面的研究，本文借《企業內部控制基本規范》強制要求披露內部控制自評報告之機，研究披露的制約因素。

二、內部控制自評報告披露的制約因素

查閱文獻，一方面可以增強對擬研究問題的認識，為即將開始的研究工作奠定良好的理論基礎；另一方面，將研究的問題置于一定地理論背景之下，說明其學術意義。本文即根據既有經驗研究的成果，通過文獻檢索法，總結出制約內部控制自評報告披露的因素大致可以分為四個構面，十三個指標，具體闡述如下：

（一）結構變量

1.公司規模

委托―理論認為，企業是一系列契約的聯合體，公司所有者與經營者之間存在的委托關系，使得受托人在自身利益與公司利益發生沖突時候，往往選擇追求自身利益最大化而不顧公司利益，從而產生成本。公司規模越大，其成本越高。此時，公司經營者會選擇主動披露公司內部控制信息，來提高市場和投資者信心，降低成本（Eng et al.，2003；Bronson et al.，2006；方紅星等，2009）。此外，相對小公司而言，大公司擁有更完善的管理信息系統，處理信息的成本更低，因此，他們越愿意披露內部控制信息。

2.獨立董事比例

獨立董事是獨立于公司股東且不在公司任職，他們與公司或公司管理者沒有重要的業務聯系或專業聯系，對公司實務做出獨立判斷。2001年8月，中國證監會《關于上市公司建立獨立董事制度的指導意見》的通知，要求上市公司在2002年6月30日前董事會中應當至少包括兩名獨立董事，在2003年6月30日前董事會中至少應當包括三分之一的獨立董事。獨立董事制度的推行，對優化董事會內部結構，防止關聯交易起到了一定的作用。方紅星等（2009）研究指出上市公司是否自愿披露內部控制信息與獨立董事比例顯著正相關。

3.財務杠桿

《實證會計理論》的債務契約假設指出：假定其他條件保持不變，企業的負債權益比率愈高，企業的經理人員便愈可能選擇可將報告盈利從未來期間轉移至當期的會計程序（瓦茨、齊默爾曼，2006）。為了使所有者和投資者等認可管理層的選擇，他們更愿意披露更多的信息來對會計程序選擇作出解釋。Eng et al.（2003）、Doyle et al.（2007）、林斌等（2009）研究表明，財務杠桿越高的公司越不愿意披露內部控制信息。

4.股權分散度

理論認為，隨著所有權與經營權的分離，股權越分散，股東和管理層之間的沖突就越大，潛在的問題就越嚴重，這時就需要通過大股東對管理層的監督和控制等途徑來解決。Jensen & Meckling（1976）指出大股東的利益與公司經營業績緊密掛鉤，因此大股東具備限制管理層犧牲股東利益、增加在職消費等行為的經濟動機及能力。為了降低成本，管理層將在年報中披露更多的信息。

（二）業績變量

1.盈利能力

信息不對稱理論和信號傳遞理論認為，在交易過程中，交易雙方存在明顯的信息不對稱現象，從而可能產生逆向選擇。具有高品質和優秀管理能力的公司更傾向于披露更多的信息，把好的信息傳遞給投資者，以使自身有別于低劣的公司，從而獲得更多投資者的青睞，并最終體現為公司價值的增加。Miller（2002）提出當上市公司預期將有好的經營收益時，信息披露將更加頻繁。具體而言，內部控制完善的公司，盈利能力越強，越愿意披露內部控制信息（Bronson et al.，2006；張宗新等，2005；方紅星等，2009）。

2.公司成長性

一般而言，快速成長的公司擁有較好的業績，它們擁有先進的技術、長遠的公司發展戰略和充足的人力資源儲備，并有足夠的資金投入到內部控制中。由于傳統的信息披露方式（公司財務呈報）不能有效地把公司內部控制信息傳遞給市場和投資者，因此，成長性好的公司為了獲得較低的融資成本，使公司獲得高速增長，他們更愿意披露內部控制信息（Bronson et al.，2006；林斌等，2009）。而Doyle et al.（2007）卻得出了與此相反的結論。

3.公司流動性

公司的流動性是衡量公司短期償債經營能力的一個重要指標，流動性好說明公司財務壓力小，公司能更大程度地進行內部控制，提高公司經營效率。Cooke（1989）認為財務狀況良好的公司，流動比率越大，流動性越好，與財務狀況惡劣的公司相比，他們更愿意披露內部控制信息，以顯示其資金的安全性，吸引更多的投資者，降低融資成本。

（三）外部監管

1.國家法律

美國《1934年證券交易法》就鼓勵公司自愿披露內部控制報告；2002年通過并出臺的SOX法案強制要求公司披露內部控制自評報告。我國港臺地區采用國際會計準則也強制要求披露內部控制自評報告，使得市場更透明化，有利于保護中小投資者利益。可見，法律法規更健全的國家和地區，公司經營治理更加合理化，公司更愿意披露內部控制信息，向市場傳達好的信號。

2.外部監事比例

從公司治理和內部控制的關系上看，學者們普遍認為公司治理是內部控制的重要環節之一，公司治理情況對公司信息披露存在一定的影響。Ho & Wong（2001）對香港上市公司的一些治理指標進行分析發現，公司設立監事會與公司內部控制信息披露具有顯著正相關關系；Anderson et al.（2004）發現監事會和董事會是影響財務信息披露真實性的重要因素等。

3.外國投資者持股比例

在歐美等發達國家，法律法規制度和內部控制機制都很完善，投資者潛意識中就形成了加強公司內部控制的思想，內部控制信息的披露能改善公司形象，提高市場信心。Kawanishi & Takeda（2009）基于日本市場的研究發現，外國投資者持股比例高能緩和市場的波動，他們認為可能是由于外國投資者要求披露更多的信息和更好的公司業績。

（四）市場因素

1.會計師事務所的權威性

由于大型會計師事務所具有更高的信譽，他們為了維持自身的這種信譽會嚴格按照會計法規進行審計，降低審計風險。如果上市公司是由“四大”或排名靠前的會計師事務所進行審計，他們提供的結論更具可靠性和真實性，上市公司更愿意披露自己的內部控制報告（方紅星等，2009）；會計師事務所變更越頻繁的公司越不愿意披露內部控制信息（Ashbaugh-Skaife et al.，2006）。

2.審計意見類型

審計意見是會計師對公司財務報表是否真實、公允、可靠地反映公司營運情況作出的論斷性判定。只有當公司財務報表真實、公允、可靠地反映了公司的實際情況，才會發表標準無保留意見審計報告。因此，外部審計出具了標準無保留意見的上市公司有較強的動機披露內部控制信息（方紅星、孫，2007）。

3.公司是否海外交叉上市

根據委托―理論，由于公司所有權與經營權的分離，海內外交叉上市的公司需要更高的成本，因此他們更愿意披露更多的信息來降低成本。張宗新等（2005）根據經濟主體行為最優化理論進行實證檢驗的結果也表明同時海內外交叉上市的中國公司，更傾向于披露內部控制信息。部分原因是由于國外強制要求披露了更多的內部控制信息，在國內披露這些信息幾乎不會增加企業的成本。

三、運用AHP分析內部控制自評報告披露的制約因素

層次分析法（Analytic Hierarchy Process，AHP）是美國運籌學家T.L.Saaty教授于20世紀70年代初期提出的一種簡便、靈活而又實用的多準則決策方法。AHP要求決策者對每個標準的相對重要性作出決策，并利用每個標準作出判定其對每種決策方案的偏好程度。在應用AHP時，根據分析系統中各個因素的相互關系、邏輯歸屬以及重要性，進行分層排列，構成一個自上而下的階梯層次結構。

因此，根據前面的分析和AHP的要求，畫出內部控制自我評估報告披露制約因素的結構層次如圖1。

在厘清內部控制自評報告披露的制約因素后，筆者向9位中高層經理及學者發出問卷，通過調查，建立相關判斷矩陣。限于篇幅限制，判斷矩陣暫不列出。

本文借助Excel2007進行數據處理，先分別利用AHP求出每一位專家所賦予的權重，然后將所有專家的權重值平均，即求得每個因素的權重，并都通過一致性檢驗，得出最終的權重表如表1所示。

通過列表可以看出，從總體來說，結構變量的影響權重為38.5%，業績變量的影響權重為36.0%，外部監管的影響權重為16.8%，市場因素的影響權重為8.7%。可見，結構變量和業績變量是制約內部控制自評報告披露的兩個主要方面。

綜合來說，制約內部控制自評報告披露的最重要的四個因素為：盈利能力占18.9%，公司規模占13.6%，財務杠桿占13.3%，公司成長性占11.4%。也就是說，盈利能力越強，公司規模越大，財務杠桿越小，成長性越快的公司，越愿意披露內部控制自評報告。特別是公司的盈利能力所占的權重最大，這更進一步說明公司的發展需要更多的資金支持，此時，公司也有更多的資金可以投入到內部控制。

此外，筆者還發現，從單個指標層來說國家法律、外部監事比例、會計師事務所的權威性和審計意見類型四個指標也相對比較重要，但是綜合來看它們的權重卻很低，這也從側面反映了我國法律監管的不力。

四、研究結論與政策建議

對我國上市公司內部控制自評報告制約因素的調查分析的結論是：我國上市公司內部控制自評報告的披露受到多

方面因素的制約，從總體上來說結構變量和業績變量是主要的兩個方面。具體表現為，盈利能力越強，公司規模越大，公司財務狀況越好，成長性越快的公司，更傾向于披露內部控制自評報告。此時，公司有足夠的能力承受由于內部控制帶來的額外費用，同時，可以增強公司的透明化程度，減少信息不對稱，從而減少公司的成本和融資成本，提高市場的有效性。此外，從上面的分析還可以看出，會計師事務所的權威性和審計意見的類型并沒有表現出潛意識上的重要性，也間接說明了我國法律監管的不利。

對此，本文提出如下建議：

第一，由于受多方面因素的制約，公司在制定信息披露細則時，應落實披露責任主體，形成一個如“會計師事務所審核――董事會披露――監事會監督”的良好制度環境，保證信息的準確、完整，促進公司良性發展，提高市場有效性。

第二，統一會計師事務所的鑒證標準，強制要求上市公司披露鑒證報告。當前中國證券市場上存在著某種程度的“誠信”危機，上市公司披露虛假信息的行為大量存在。強制披露鑒證報告能有效遏制這種行為，提高信息的可靠性。

第三，建立完善的披露制度，統一規范內部控制自評報告披露的具體內容和格式，防止公司流于形式地披露不重要的問題，而避開披露存在的實質性問題，提高報告信息的質量和可比性。

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第3篇

一、內部控制自我評價報告傳播要素

根據信息傳播原理，信息的傳播過程由四個要素構成，即傳播者、傳播內容、傳播媒介、受傳者。缺少其中的任何一個都無法完成傳播活動。內控自評報告的傳播也存在這四個要素。

（一）傳播者 根據財政部等五部委于2010年的《企業內部控制評價指引》（以下簡稱《評價指引》），內部控制評價是指企業董事會或類似權利機構對內部控制的有效性進行全面評價、形成評價結論、出具評價報告的過程。因此，內控自評報告應該由企業董事會或類似權利機構做出。

（二）傳播內容 《評價指引》第二十二條規定了內部控制評價報告至少應當披露的內容，包括董事會對內部控制報告真實性的聲明等八個項目。同時《評價指引》第二十一條規定了報告應當分內部環境、風險評估、控制活動、信息與溝通和內部監督等要素進行設計。因此，內部控制評價報告應包括上述所有內容。

（三）傳播媒介 證監會指定的上市公司信息披露報紙有《證券時報》、《中國證券報》、《上海證券報》等，指定信息披露網站有巨潮資訊網等。上市公司都能按照規定選擇適當的傳播媒介披露內控自我評價報告。

（四）受傳者 一般而言，上市公司對外披露的信息是公開的，內控自評報告也不例外。所以，內控自評報告的受傳者為社會公眾。另一方面，傳播媒介決定了公眾可以以低成本獲得公司對外披露的內控自評報告，這使所有需要公司內控自評報告的人都能成為受傳者。

通過上述對內控自評報告傳播的分析，可以看出內控信息是否順利地從傳播者傳達到受傳者的關鍵要素是傳播者和傳播內容。是否由適當的傳播者制作內控自評報告關系到其可信度，由公司管理層做出的內控自評報告就如同球員兼裁判給出的得分一樣不能令人信服。而傳播內容則會影響內控自評報告傳遞信息的可利用度，泛泛而談、沒有任何本公司特有內容的報告對于投資者和監管機構而言都沒有太多價值。

二、內部控制自我評價報告現狀分析

制造業是上市公司中數量最多、最有代表性的行業，筆者選擇我國A股制造業進行分析并從巨潮資訊網下載內控自評報告和其他相關信息。在2012年1月1日之前上市的1430家公司中，有1112家對外披露了內部控制自我評價報告，282家未披露，另外36家是已經退市的公司。從1430家公司中隨機抽取200家，有158家對外披露了內控自評報告，35家未披露（全部來自滬市主板，其中32家單獨披露了《內部控制規范實施工作方案》說明公司的內部控制還在建設中，1家公司在年報中披露了其內控仍在建設中，2家未查到未披露內控自評報告的原因），7家已退市。針對上述對外披露了內控自評報告的158家公司，筆者首先分析內控自評報告的披露者和內容，其中內容分為《評價指引》第二十二條規定的八個項目和內部控制五要素兩方面；然后將樣本按照上市板塊進行分類，分為深市主板、中小板、創業板和滬市主板四組，進行橫向比較分析。

（一）內控自評報告的披露者 內控自評報告的署名即是報告的披露者，需要對報告的真實性承擔責任。通過對158份自評報告的署名進行統計（見表1），可知，審計部由于只是審計委員會下屬的一個部門，級別較低，不能代表整個董事會對內控自我評價報告的認可；而署名為公司名稱則沒有指明由公司哪個機構出具內控自我評價報告；報告也不可能由董事長一個人負責。因此，署名為公司董事會、董事長簽名和公司董事會以及公司董事會審計委員會這三類署名符合《評價指引》的要求，占73.42%；而署名為審計部、董事長簽名和公司名稱、公司名稱以及無署名這四類是不符合要求的，占26.58%。由此可見，并不是所有上市公司都已明確由公司內哪個機構負責內部控制的評價工作并出具內控自我評價報告，而這對于報告的可信度是至關重要的。

（二）《評價指引》第二十二條規定的八個項目 《評價指引》第二十二條規定的內控自評報告中至少應當披露的八個項目分別為：董事會對內部控制報告真實性的聲明；內部控制評價工作的總體情況；內部控制評價的依據；內部控制評價的范圍；內部控制評價的程序和方法；內部控制缺陷及其認定情況；內部控制缺陷的整改情況及重大缺陷擬采取的整改措施；內部控制有效性的結論。通過對158家上市公司內控自評報告的內容進行統計，董事會聲明、內部控制評價的依據、范圍、程序和方法以及有效性的結論比較明確，有披露的公司都會以單獨列示的方式說明；而內部控制評價工作的總體情況、內部控制缺陷及其認定情況和整改情況則并非有所披露的公司都是單獨列示的。在統計過程中，對有所提及后三項的都算作有披露，而不是僅針對單獨列示才算披露。統計結果如表2所示。從表2可以看出，在內控自評報告中，多數公司都披露了評價工作總體情況和內部控制有效性的結論；而評價的依據、范圍、程序和方法則較少有公司披露。因此，作為公司的外部信息需求者，要想僅憑內控自評報告全面地了解公司內部控制評價工作如何開展是有難度的。另一方面，更加細化的數據同樣值得關注。在上述87家提及內部控制缺陷及其認定情況的公司中，僅有40家說明了具體的內控缺陷；107家提及內部控制缺陷的整改情況及重大缺陷擬采取的整改措施的公司中，僅36家說明了當年的整改情況，還有94家寫的是未來擬采取的整改措施。這說明愿意公開披露自身內控缺陷和為完善內控而采取的措施的公司仍是少數。

（三）內部控制五要素 內部控制五要素能全面地概括企業內部控制制度的設計情況和執行情況，是內控自我評價具體化的對象。筆者對五要素的披露進行統計，統計的標準也是有所提及即算作進行了披露，而不是是否單獨列示五要素的情況。統計結果如表3所示。

從表3可以看出，超過60%的公司對內部控制五要素都有所提及。但相對而言，提及控制活動的公司較多，達到了91.14%，而提及風險評估和信息與溝通的公司較少。公司對于不同要素的理解程度和重視程度是不一樣的。大部分公司會重點說明控制活動。同時，控制活動的內容較為統一，通常包括關聯交易、對外擔保、重大投資、信息披露等重大事項的內部控制和不相容職務分離、授權審批、會計系統、資產接觸與記錄使用、預算控制等日常行為的內部控制。對于控制環境，不同的公司披露的詳細程度不同。超過90%的公司提及了治理結構與內控制度，同時有89.87%的公司提到了內部審計部。但是能清楚地說明內控工作在不同的組織機構之間如何分工的較少：僅有59.49%的公司提及了內審部的獨立性，說明內審部直接對董事會負責。能詳細說明發展戰略、人力資源、社會責任和企業文化的則更少，約為42.41%。然而，風險評估、信息與溝通和監督三個要素往往只是點到為止，不夠具體和詳細。這三個要素的內容也較為散亂。在風險評估中，既有公司說明如何進行風險評估，如采用定期評估還是不定期評估，由哪個機構執行風險評估等，也有公司直接在此部分列出了公司面臨的風險，如產品風險、市場風險等。信息與溝通和監督兩個要素也存在類似現象。散亂的內容降低了不同公司的內控自評報告之間的可比性，降低了報告的利用價值。

（四）按上市板塊進行分類的橫向比較 將158家公司分為深市主板、中小板、創業板和滬市主板四組進行上述三項統計，結果如表4、表5、表6所示。

從總體上看，表4、表5和表6并沒有反映出在內控自評報告中披露的內容因上市板塊的不同有明顯區別：從《評價指引》第二十二條規定的八個項目的披露上看，深市主板和滬市主板略好于中小板和創業板；但從內部控制五要素的披露上看，中小板和創業板又略好于深市主板和滬市主板。具體而言，分上市板塊進行分析可發現以下幾個問題：（1）滬市主板的公司披露內控自評報告的自愿性較差。被隨機抽樣抽中但沒有披露內控自評報告的35家上市公司全部來自滬市主板，這能看出滬市主板披露報告的自愿性較差。而統計數據顯示滬市主板中的公司在披露內控自評報告時多會寫明董事會對內部控制報告真實性的聲明。這可以作為解釋其自愿性較差的一個原因，即滬市主板公司的董事會更深刻地認識到披露了報告就應該為其真實性作保證，為了自身承擔更少的責任，那么在沒有強制規定需要披露之時還是不披露為好。同時，在滬市主板公司的報告署名上，符合規定的比例也較另三個板塊低，這也可能是上市公司董事會為減輕自身責任而采取的手段之一。（2）中小板和創業板的公司在內控評價工作不合規范的可能性較主板更大。較少披露內控評價工作的依據、范圍、程序和方法是普遍存在的問題。但從表5可以看出，在中小板和創業板中披露這三個項目的比例明顯低于主板。因此，外部信息需求者無從知曉中小板和創業板中的公司如何評價內部控制的可能性更大，更無法保證公司的內控評價全面、合理、有序地開展。（3）深市主板的公司對除控制活動以外的四個要素重視程度不夠。從表6可以看出，深市主板對內部控制活動披露的比例高于90%，但對于其他四個要素的披露均低于50%，差距較大。但這種情況沒有出現在其他三個板塊中：披露控制活動的比例最高，但與其他要素的差距不是很大；沒有任何一個要素的披露比例低于50%。通過橫向比較可以看出深市主板公司對控制環境、風險評估、信息與溝通和內部監督四個要素的披露不足，反映出在實際內部控制評價工作中對四個要素的重視程度不夠。

三、內部控制自我評價報告披露建議

針對我國上市公司內部控制自我評價報告的披露現狀，可從以下幾個方面加以改進：

（一）重視內控自評報告披露 無論是內控自評報告的披露自愿性較差還是報告不符合規范的要求，反映出的根本問題是上市公司還沒有認識到內部控制的重要性和內部控制自我評價的重要性。我國內部控制在企業中的發展多是在強制性規范的作用下形成的，而不是企業自發形成的。雖然目前關于內部控制的文獻很多，但在實踐中，內部控制制度設計合理和執行有效而使公司有良好發展的案例和反面案例并沒有深入人心。部分公司對待內控自我評價報告的態度消極，將其看作是不得不提交的報告而不是落實內控自我評價之后形成的結果。只有通過案例教育等手段，讓公司真真切切地體會到內控的重要性，才能將公司對待內控自我評價的態度由消極轉為積極，讓自評報告從強制性披露轉為監管下的自愿性披露。內控自評報告是一份反映公司內部控制制度設計和執行情況的報告。如果公司對內部控制知識有深刻的理解，那么無論是自評報告的署名還是是否應該披露某些內容等問題都能迎刃而解。但不同公司內控自評報告的質量參差不齊，可見部分公司并沒有掌握內控知識并認真執行相關規范，以至于撰寫報告時無話可說或是只能“借鑒”其他公司的報告。

（二）加強政府監管 政府除了制定相關規范外，還要鼓勵公司詳細披露自身的內控及其評價情況：對內控及其評價工作做得到位的公司予以獎勵，同時對應付了事的公司進行處罰。然而在現有的規定中，仍存在不合理之處：《深圳證券交易所上市公司信息披露工作考核辦法（2011年修訂）》第十八條規定：公司披露的年度內部控制自我評價報告顯示最近一個會計年度內部控制存在重大缺陷的，其信息披露工作考核結果評為C。筆者認為作為監管機構的深交所不應把內控自評報告中是否披露重大缺陷作為考核標準。這樣的規定只會讓公司消極對待發現的重大缺陷，而不是披露它并完善自身內部控制，同時可能導致公司為了獲得較好的信息披露工作考核評級而隱瞞已發現的內控重大缺陷。深交所應該將信息披露是否符合公司實際情況作為考核標準，如已發現重大缺陷卻將其描述為一般缺陷的公司考評結果為C。

（三）規范內控自評報告內容 目前，上市公司較少有能將《評價指引》第二十二條規定的八個項目和第二十一條規定的五要素同時清楚地披露在一份報告中的，更不用說在不同公司之間進行對比了。因此，統一內控自評報告的內容框架意義重大。筆者認為，《評價指引》第二十二條是針對內部控制自我評價工作的；而第二十一條是針對內部控制的基本情況的，是內控自評工作的對象，可以單獨作為一個項目融入到自評報告中。因此，內控自評報告可以由以下九個部分組成：（1）董事會對內部控制報告真實性的聲明：包括董事會對內控自評報告承擔的責任等；（2）內部控制評價工作的總體情況：包括內控評價工作執行的時間、評價針對的期間、執行者、是否聘請中介機構等；（3）內部控制評價的依據：包括法律法規和企業內部規章制度；（4）內部控制評價的范圍；（5）內部控制評價的程序和方法；（6）內部控制基本情況：包括內控環境、風險評估、控制活動、信息與溝通、內部監督五個要素。其中內控環境包括組織架構、發展戰略、人力資源、社會責任和企業文化等；控制活動包括重大事項的控制和日常事項的控制。風險評估、信息與溝通和內部監督應說明公司如何保證面臨的風險均被識別、內外部信息及時、準確地被傳遞到適當的人員和內控缺陷均及時被發現并采取適當的整改措施；（7）內部控制缺陷及其認定情況：包括公司內控缺陷認定標準和認定結果；（8）內部控制缺陷的整改情況及重大缺陷擬采取的整改措施：包括在評價期間已采取的措施和未來準備采取的措施；（9）內部控制有效性的結論：包括董事會對內控有效性的認定；如未單獨披露監事會和獨立董事對內控有效性的意見，也應在此部分一同披露。

參考文獻：