增值稅專用發(fā)票虛開的法律思考范文

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[摘要]

增值稅專用發(fā)票虛開行為是一種常見但又充滿爭議的經(jīng)濟(jì)犯罪行為。如何強(qiáng)化分析研判，加強(qiáng)打擊預(yù)防，有效化解企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險，值得研究。文章在分析當(dāng)前虛開增值稅專用發(fā)票犯罪的基本情況基礎(chǔ)上，重點(diǎn)論證了本罪應(yīng)該屬于目的犯這一基礎(chǔ)理論問題，并對虛增業(yè)績、票貨分離、善意取得等特殊情形下的司法認(rèn)定作了探討，提出了涉企增值稅專用發(fā)票虛開行為的防范對策。

[關(guān)鍵詞]

增值稅專用發(fā)票；虛開行為；目的犯；企業(yè)風(fēng)險；防范對策

自1994年我國實(shí)行增值稅稅制改革以來，增值稅專用發(fā)票的虛開行為逐步成為常見的經(jīng)濟(jì)犯罪行為之一。這種犯罪行為具有嚴(yán)重的社會危害性，不僅損害了國家的稅收征管秩序，也給守法企業(yè)的正常經(jīng)營帶來困擾。如何加強(qiáng)對該類經(jīng)濟(jì)犯罪的分析研判，強(qiáng)化打擊力度，切實(shí)采取預(yù)防措施，有效化解涉稅企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險，無疑是一個值得研究的重要課題。

一、當(dāng)前虛開增值稅專用發(fā)票犯罪的基本情況

近年來，隨著國家稅收法制的完善和金稅工程的實(shí)施，增值稅專用發(fā)票虛開現(xiàn)象的猖獗勢頭已得到明顯遏制，但總體而言，目前此類犯罪仍然處于多發(fā)狀態(tài)。以浙江為例，據(jù)統(tǒng)計(jì)，全省法院2011年審結(jié)虛開增值稅專用發(fā)票案件181件、判處被告人人數(shù)為330人，2012年審結(jié)虛開增值稅專用發(fā)票案件256件、判處被告人人數(shù)為505人，2013年審結(jié)虛開增值稅專用發(fā)票案件433件、判處被告人人數(shù)為926人，于2014年審結(jié)虛開增值稅專用發(fā)票案件297件、判處被告人人數(shù)為636人，2015年審結(jié)虛開增值稅專用發(fā)票案件242件、判處被告人人數(shù)為547人。從近年來全國各地查處和審判的案件以及媒體報(bào)道情況來看，當(dāng)前增值稅專用發(fā)票的虛開犯罪行為主要有以下幾個特點(diǎn)：1.行業(yè)分布較為廣泛，重點(diǎn)行業(yè)、重點(diǎn)領(lǐng)域相對集中。增值稅作為一種以商品和應(yīng)稅勞務(wù)的增值額為征稅依據(jù)的流轉(zhuǎn)稅，在降低企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)、促進(jìn)社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展等方面具有十分重要的作用。因此，增值稅專用發(fā)票在經(jīng)濟(jì)社會生產(chǎn)的各個領(lǐng)域，具有廣泛的應(yīng)用，其中在紡織服裝、石油化工、物流運(yùn)輸?shù)刃袠I(yè)的應(yīng)用尤為突出。隨著“營改增”推進(jìn)，增值稅專用發(fā)票在各個行業(yè)的應(yīng)用勢必越來越廣，這些相關(guān)行業(yè)也就可能相應(yīng)地成為增值稅專用發(fā)票虛開等違法犯罪的高危行業(yè)。比如貨運(yùn)行業(yè)納入增值稅管理后，這一行業(yè)虛開發(fā)票的“含金量”明顯提高，有關(guān)企業(yè)虛開發(fā)票犯罪的風(fēng)險明顯增加。譹訛2.作案目的明確，案件涉及面廣，且犯罪金額越來越大。根據(jù)增值稅專用發(fā)票的一般機(jī)理，增值稅專用發(fā)票不僅可以用作財(cái)務(wù)記賬憑證，而且具有明確銷貨方納稅義務(wù)和購貨方進(jìn)項(xiàng)稅額的功能，是現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)生活中購貨方用作抵扣國家稅款的一種證明，因此實(shí)際上具有一定的“現(xiàn)鈔”價值。而違法犯罪分子看中的就是這種“現(xiàn)鈔”價值，追逐巨額的經(jīng)濟(jì)利益成為此類虛開增值稅專用發(fā)票犯罪所具有的普遍特點(diǎn)。大量的案例顯示，違法犯罪分子往往鋌而走險，犯罪金額越來越大，開票人可以獲得4%-5%的巨額開票費(fèi)，受票人則可以憑發(fā)票抵扣應(yīng)繳稅款。如早幾年曾經(jīng)受媒體廣泛關(guān)注的浙江金華系列稅案中，該案虛開的金額累計(jì)63億余元，涉及全國3000余個縣、市、區(qū)的28500家企業(yè)，涉及面之廣和犯罪金額之大實(shí)在觸目驚心。3.形式多種多樣，以“真票虛開”為主要犯罪形式。從查處的案件情況來看，虛開增值稅專用發(fā)票的形式多種多樣，有的屬于虛開代開，有的屬于真票假開，有的屬于假票真開。由于虛假的增值稅專用發(fā)票無法通過金稅工程的發(fā)票認(rèn)證，因此當(dāng)前虛開發(fā)票犯罪的主要表現(xiàn)形式是“真票虛開”。4.犯罪手法更加隱蔽狡猾，查辦難度越來越大。在虛開增值稅專用發(fā)票案件中，犯罪分子為掩蓋其犯罪行為，千方百計(jì)以合法經(jīng)營者的身份出現(xiàn)，智能化程度較高，手段比較隱蔽。有些皮包公司以虛開發(fā)票為生財(cái)之道，通過空頭注冊、虛假出資方式騙取一般納稅人資格領(lǐng)購發(fā)票，專做發(fā)票生意，大肆虛開增值稅專用發(fā)票。5.收受增值稅專用發(fā)票的單位和個人法制觀念較為淡薄，教訓(xùn)極為深刻。虛開增值稅專用發(fā)票絕大多數(shù)最后由企業(yè)單位收受并進(jìn)行抵扣，造成國家稅收的直接流失。從偵辦的案件情況來看，這些收受單位的領(lǐng)導(dǎo)及直接責(zé)任人員法制觀念較為淡薄，有的甚至未真正意識到這是違法犯罪，或不愿意配合公安機(jī)關(guān)的調(diào)查取證工作，教訓(xùn)深刻。

二、實(shí)踐中的法律適用疑難問題與分析處理意見

（一）核心問題：目的犯與行為犯之爭虛開增值稅專用發(fā)票罪是一種較為新型的經(jīng)濟(jì)犯罪。由于該罪罪狀表述過于簡單以及相關(guān)刑法理論研究不足，其犯罪構(gòu)成特征中主觀罪過的界定，爭議很大。實(shí)踐中，不少情形比如虛增業(yè)績型、票貨分離型、善意取得型等特殊情形下案件性質(zhì)的認(rèn)定之爭，往往都與理論上對本罪主觀罪過的認(rèn)識存在分歧有直接的關(guān)聯(lián)。一般情況下，虛開增值稅專用發(fā)票的行為人虛開發(fā)票的主觀目的是為了偷逃或者騙取國家稅款，但有時有的企業(yè)僅僅出于虛增自身業(yè)績等原因而虛開增值稅專用發(fā)票，并非為了偷逃國家稅款，客觀上也不會給國家稅款造成損失，對此應(yīng)該如何處理，法學(xué)理論界存在爭議。有的觀點(diǎn)認(rèn)為，《刑法》第二百零五條規(guī)定的虛開增值稅專用發(fā)票罪，屬于行為犯，從刑法的規(guī)定來看，該罪的犯罪構(gòu)成并不要求行為人主觀上具有偷逃、騙取稅款的目的，只要求行為人客觀上實(shí)施了虛開行為、主觀上存在虛開的犯罪故意即可。有的觀點(diǎn)則認(rèn)為，虛開增值稅專用發(fā)票罪屬于目的犯，雖然刑法分則沒有明文要求本罪行為人主觀必須以偷逃國家稅款或騙取國家稅款為目的，但從立法原意等方面可以推斷，本罪要求行為人主觀上必須具有偷稅、騙稅這一特定目的，對于行為人僅通過虛開專用發(fā)票虛增企業(yè)業(yè)績并未抵扣稅款給國家造成損失的情形，不宜以虛開增值稅專用發(fā)票罪定罪處罰。上述爭議的實(shí)質(zhì)在于本罪究竟屬于目的犯，還是一般的行為犯，這涉及虛增業(yè)績型等多種情形下罪與非罪的界限。因此，對虛開增值稅專用發(fā)票罪是否屬于目的犯展開科學(xué)的理論分析和研究，有利于一系列案件的司法處理，具有重大的理論價值和實(shí)踐意義。

（二）虛開增值稅專用發(fā)票屬于目的犯：虛增業(yè)績情形下的司法認(rèn)定從法理和司法實(shí)踐情況考察，筆者支持上述第二種意見，即虛開增值稅專用發(fā)票罪應(yīng)該屬于目的犯，對上述虛增業(yè)績型的虛開行為，不宜以虛開增值稅專用發(fā)票罪定罪處罰。理由如下：首先，從虛開增值稅專用發(fā)票危害的本質(zhì)特征來分析，本罪的構(gòu)成必須要求行為人主觀上具有偷騙稅的目的。嚴(yán)重的社會危害性是犯罪的本質(zhì)特征，行為人主觀上是否具有偷騙稅的故意、客觀上有無使用虛開的發(fā)票抵扣稅款從而給國家稅收造成損失，應(yīng)當(dāng)成為判定犯罪行為社會危害程度的具體標(biāo)準(zhǔn)。其次，從立法原意和法條邏輯來分析，對虛開增值稅專用發(fā)票罪應(yīng)該界定為目的犯?！缎谭ā返诙倭阄鍡l的具體條文中雖然沒有明確指出本罪必須具有特定的目的要件，但從條文的設(shè)置來看，將虛開增值稅專用發(fā)票罪規(guī)定在危害稅收征管罪這一章節(jié)中，充分表明本罪侵害的直接客體是國家稅收征管秩序，本罪具備偷騙稅的目的符合立法的本意，對那種僅僅為了虛增公司業(yè)績而存在虛開行為但主觀上沒有抵扣稅款或騙取出口退稅故意的現(xiàn)象，不應(yīng)認(rèn)定為刑事違法性意義上的虛開行為。其三，從刑法謙抑性來分析，將主觀上不具有偷騙稅目的虛開行為排除在刑事處罰范圍之外，有利于合理控制犯罪的打擊面。刑法作為懲治犯罪的手段，是法律的最后一道防線，不宜過度地介入社會經(jīng)濟(jì)生活，根據(jù)刑法的謙抑性原則，將那些主觀上不具有偷逃稅款的目的、客觀上沒有造成國家稅款損失等情形不作為犯罪論處，能夠有效避免擴(kuò)大犯罪打擊面，確保準(zhǔn)確懲罰犯罪，保障人權(quán)。當(dāng)然，如果行為人因虛開行為進(jìn)一步觸犯騙取貸款罪等其他罪名的，可以依法按其他罪名定性處罰。其四，從實(shí)踐的情況來分析，將虛開增值稅專用發(fā)票罪界定為目的犯，亦符合當(dāng)前的司法實(shí)踐。應(yīng)該說，增值稅專用發(fā)票虛開犯罪的構(gòu)成要件是否要求主觀上具有偷騙稅目的，不同的歷史階段，有關(guān)部門曾經(jīng)有不同的態(tài)度。最高人民法院研究室于1996年作出有關(guān)答復(fù)中曾明確指出，行為人虛開增值稅專用發(fā)票，不論有無騙稅或者偷稅故意，均應(yīng)依照《刑法》第二百零五條的規(guī)定定罪處罰，但是，隨著社會經(jīng)濟(jì)形勢的發(fā)展，有關(guān)司法機(jī)關(guān)的態(tài)度也發(fā)生了一定的變化。比如，2002年6月4日時任最高人民法院副院長劉家琛在重慶召開的全國法院審理經(jīng)濟(jì)犯罪案件工作座談會上的講話中曾指出，被告人雖然實(shí)施了虛開增值稅專用發(fā)票的行為，但主觀上不具有偷逃國家稅款或騙取國家稅款的目的，客觀上亦未造成國家稅收損失，與典型的虛開增值稅專用發(fā)票行為在社會危害性等方面具有本質(zhì)區(qū)別，故不能以犯罪論處。

（三）票貨分離情形下的司法認(rèn)定在手機(jī)、CPU等行業(yè)的買賣業(yè)務(wù)中，較多貨物由供貨方直接銷售給個人，根據(jù)規(guī)定，向消費(fèi)者個人銷售貨物不能開具增值稅專用發(fā)票，于是造成增值稅專用發(fā)票大量囤積在中間貿(mào)易商里面，這些貿(mào)易商一旦對外虛開就能賺取巨額的“開票費(fèi)”。譾訛實(shí)踐中，針對上述票貨分離情形下的虛開行為是否構(gòu)成犯罪的問題，存在一定的爭議。筆者認(rèn)為，前述虛開增值稅專用發(fā)票是否屬于目的犯的討論具有前提意義，該前提性問題一旦解決，票貨分離情形的定性問題也就迎刃而解。根據(jù)前述分析，任何虛開增值稅專用發(fā)票犯罪都應(yīng)當(dāng)要求行為人主觀上具有偷騙稅的目的，客觀上實(shí)施了實(shí)際侵害或可能侵害到國家稅收的行為，因此，解決票貨分離情形的定性問題，關(guān)鍵在于審查分析此種情形有無給國家稅收造成實(shí)際損失，其嚴(yán)重的社會危害性究竟具體體現(xiàn)在什么地方，而不可一概而論。有觀點(diǎn)認(rèn)為，票貨分離情形下的虛開行為，由于買賣雙方存在真實(shí)的貨物交易活動，應(yīng)當(dāng)視為其沒有造成國家稅收損失，不應(yīng)以犯罪論處。但從實(shí)際情況來看，說這種情形下沒有給國家稅收造成損失，這一觀點(diǎn)不能成立。這是因?yàn)?，開具增值稅專用發(fā)票的基本要求就是票貨相符，在發(fā)票上所填寫的單位、項(xiàng)目、金額等內(nèi)容與實(shí)際的經(jīng)營活動應(yīng)當(dāng)對應(yīng)一致；而受票單位抵扣稅款的前提要求相關(guān)銷貨單位已經(jīng)向國家繳納了稅款，上述向消費(fèi)者個人低價銷售貨物的情形中，由于沒有開具銷項(xiàng)發(fā)票，等于沒有向國家繳納稅款，對于接受虛開發(fā)票的下家受票單位來說，等于虛開了進(jìn)項(xiàng)發(fā)票，它拿這虛開而來的發(fā)票去抵扣，無疑偷逃了國家稅款，具有嚴(yán)重的社會危害性，應(yīng)當(dāng)以犯罪論處。

（四）善意取得情形下的司法認(rèn)定利用虛開增值稅專用發(fā)票的手段偷逃國家稅款無疑是一種需要嚴(yán)厲打擊的經(jīng)濟(jì)犯罪行為，但司法實(shí)踐中確實(shí)存在這樣一種較為特殊的情況：購貨方與對方發(fā)生了實(shí)際的商品交易活動，其在取得增值稅專用發(fā)票時對于該專用發(fā)票存在“虛假”的情況確不知情。換言之，受票人基于“善意”而取得了“虛開”的增值稅專用發(fā)票時，對受票人的行為究竟如何處理，這確實(shí)是一個值得研究的問題。對此，國家稅務(wù)總局于2000年下發(fā)的《關(guān)于納稅人善意取得虛開的增值稅專用發(fā)票處理問題的通知》具有重要指導(dǎo)意義。根據(jù)該通知精神，對于善意取得虛開增值稅專用發(fā)票的受票人一般不以偷稅或者騙取出口退稅論處，但應(yīng)按有關(guān)規(guī)定作出不予抵扣進(jìn)項(xiàng)稅款或者不予出口退稅，或依法追繳，或由購貨方重新從銷售方取得合法、有效專用發(fā)票再準(zhǔn)予抵扣或者退稅等處理。筆者認(rèn)為，根據(jù)前述分析，基于虛開增值稅專用發(fā)票罪屬于目的犯這一立論前提，對善意受票人顯然不能以虛開增值稅專用發(fā)票罪追究其刑事責(zé)任。正如有的學(xué)者所言，善意受票人主觀上沒有偷逃稅款或騙取國家出口退稅的目的，客觀上沒有實(shí)施虛開行為，對其不追究刑事責(zé)任是理所當(dāng)然的。

三、涉企增值稅專用發(fā)票虛開行為的有效防范

（一）加強(qiáng)宣傳教育,強(qiáng)化防范意識針對社會公眾稅務(wù)法制意識淡薄，對虛開的增值稅專用發(fā)票辨識能力較低等現(xiàn)實(shí)問題，稅務(wù)機(jī)關(guān)和廣大企業(yè)單位要合力加強(qiáng)法制宣傳，大力宣傳相關(guān)政策、法律知識，提高企業(yè)工作人員的稅收意識和防范意識，使增值稅專用發(fā)票虛開現(xiàn)象失去滋生蔓延的土壤。在互聯(lián)網(wǎng)時代，要善于充分運(yùn)用新媒體等多種渠道強(qiáng)化宣傳教育，增進(jìn)企業(yè)和社會公眾對稅務(wù)知識的了解，同時要充分通過對典型案例的剖析和媒體報(bào)道曝光，有效震懾犯罪。企業(yè)自身要強(qiáng)化防范意識、自律意識以及依法納稅、依法管票、依法用票的意識，做到合法經(jīng)營，依法納稅，有效規(guī)避虛開增值稅專用發(fā)票行為的法律風(fēng)險。

（二）完善制度機(jī)制，及時堵塞管理漏洞針對企業(yè)稅率不平等、稅負(fù)懸殊以及個別法規(guī)或個別內(nèi)容過于原則、漏洞較多等實(shí)際，國家層面要進(jìn)一步加強(qiáng)稅收制度改革，推動稅法的廢、立、改等工作，建立一套科學(xué)的稅收征管制度，特別是要注重體現(xiàn)平均稅負(fù)，使企業(yè)作為獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)實(shí)體參與平等競爭，減少企業(yè)偷逃國家稅款的違法動因；要進(jìn)一步加強(qiáng)稅務(wù)行政執(zhí)法與經(jīng)濟(jì)犯罪刑事司法的有效銜接，完善刑事立法，充分體現(xiàn)刑罰的嚴(yán)肅性和懲戒性。針對“營改增”過程中交通運(yùn)輸?shù)戎攸c(diǎn)行業(yè)虛開增值稅專用發(fā)票犯罪風(fēng)險顯著增加等實(shí)際問題，公安、國稅等監(jiān)管部門要強(qiáng)化警稅協(xié)作，預(yù)警關(guān)卡前移，對重點(diǎn)領(lǐng)域出現(xiàn)的違法犯罪線索要集中梳理、提前介入，建立健全規(guī)范的線索排查、案件移送、調(diào)查取證、信息共享等協(xié)作辦案制度，對虛開發(fā)票違法犯罪形成嚴(yán)密的監(jiān)管、預(yù)警和打擊等全環(huán)節(jié)高壓態(tài)勢。有關(guān)企業(yè)自身要建立分析研判機(jī)制，強(qiáng)化制度建設(shè)，完善內(nèi)控管理、預(yù)警防范和自查自糾制度，按照不同的風(fēng)險點(diǎn)，強(qiáng)化崗位目標(biāo)責(zé)任管理，完善預(yù)警防控措施，及時堵塞管理上的漏洞，不給違法犯罪行為可乘之機(jī)。

（三）加強(qiáng)法務(wù)會計(jì)人才的培養(yǎng)，提升識別防控能力在實(shí)踐中，由于法律意識的淡薄以及會計(jì)、稅務(wù)專業(yè)知識的匱乏，納稅企業(yè)可能會有意或者無意取得虛開的專用發(fā)票。雖然國家稅務(wù)總局于2000年下發(fā)的《關(guān)于納稅人善意取得虛開的增值稅專用發(fā)票處理問題的通知》對善意取得虛開增值稅專用發(fā)票的情形作了明確，有利于保護(hù)善意企業(yè)的合法權(quán)益，但是，根據(jù)該通知精神，有關(guān)企業(yè)如不能重新取得增值稅專用發(fā)票，仍存在不能抵扣進(jìn)項(xiàng)等法律、經(jīng)濟(jì)風(fēng)險。這就迫切需要企業(yè)加強(qiáng)對員工的法律知識、財(cái)務(wù)會計(jì)、稅務(wù)發(fā)票知識等業(yè)務(wù)培訓(xùn)，大型企業(yè)尤其要注重加強(qiáng)法務(wù)會計(jì)等復(fù)合型人才的培養(yǎng)。隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，經(jīng)濟(jì)糾紛和經(jīng)濟(jì)違法犯罪也會不斷增加，相關(guān)經(jīng)濟(jì)糾紛和經(jīng)濟(jì)犯罪的處置既涉及法律問題，又涉及會計(jì)、稅務(wù)問題，這就意味著企業(yè)自身必須擁有既懂法律又懂經(jīng)濟(jì)的復(fù)合型專業(yè)人才。法務(wù)會計(jì)是一種融會計(jì)學(xué)、審計(jì)學(xué)、法學(xué)、證據(jù)學(xué)于一體的新型學(xué)科，其本質(zhì)是會計(jì)專業(yè)業(yè)務(wù)領(lǐng)域的延伸和擴(kuò)展，具有法律服務(wù)性質(zhì)，它的出現(xiàn)是審計(jì)舞弊和應(yīng)對新型經(jīng)濟(jì)犯罪的必然要求。新形勢下，企業(yè)會計(jì)工作職能的充分發(fā)揮有賴于法務(wù)會計(jì)等專業(yè)知識的支持。實(shí)踐表明，法務(wù)會計(jì)無論對司法機(jī)關(guān)審理經(jīng)濟(jì)犯罪案件，還是對企業(yè)自身規(guī)范和檢查日常經(jīng)營，都發(fā)揮著非常重要的作用。納稅人積極主動地采取一些有效的防范措施，可以降低風(fēng)險，減少一些不必要的經(jīng)濟(jì)損失。比如說，通過提高防范意識，有意識地審查企業(yè)所取得增值稅專用發(fā)票的真實(shí)性，或?qū)ζ髽I(yè)交易對方的經(jīng)營范圍、經(jīng)營規(guī)模、企業(yè)資質(zhì)等相關(guān)情況事先做充分的了解調(diào)查，評估經(jīng)營風(fēng)險后考慮是否繼續(xù)進(jìn)行交易等工作，就能夠大大降低取得虛開增值稅專用發(fā)票的風(fēng)險。針對主觀故意判定難的問題，會計(jì)專業(yè)人員要善于從支付貨款的方式、專票開具時間、數(shù)量、號碼、行業(yè)特征、銷售差價、虛開的發(fā)票的份數(shù)、金額、性質(zhì)等方面，綜合運(yùn)用比較分析法、加權(quán)平均法、查詢法、邏輯推理以及異常財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行綜合分析，從多方面、多角度判斷和識別納稅人是否存在主觀故意。只有切實(shí)掌握這些識別方法，才能有效提升企業(yè)涉稅犯罪風(fēng)險的整體防控化解能力。

作者：王冬云 單位：中國石化銷售有限公司浙江石油分公司