增值稅與消費(fèi)稅稅務(wù)的差異比較范文

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摘要：

消費(fèi)稅作為增值稅的補(bǔ)充，雖然在多數(shù)情況下二者的稅收政策是統(tǒng)一的，然而，在價(jià)格構(gòu)成、扣稅方法、納稅環(huán)節(jié)、計(jì)稅依據(jù)等方面也存在著一定的差異，這些差異在實(shí)務(wù)中不僅影響納稅人的實(shí)際稅負(fù)，也影響著納稅人的會(huì)計(jì)處理。

關(guān)鍵詞：

增值稅；消費(fèi)稅；稅務(wù)處理；會(huì)計(jì)處理；差異

消費(fèi)稅作為增值稅的補(bǔ)充，只要繳納消費(fèi)稅的對(duì)象一般都會(huì)同時(shí)繳納增值稅，正常情況下，消費(fèi)稅與增值稅在計(jì)稅依據(jù)、納稅環(huán)節(jié)等相關(guān)的稅收政策是相同的。然而，二者某些時(shí)候也會(huì)存在著差異，這些差異對(duì)納稅人在計(jì)稅和會(huì)計(jì)處理時(shí)產(chǎn)生著不同的影響。

一、價(jià)格構(gòu)成的差異

1.流轉(zhuǎn)稅綜合稅負(fù)率的差異。消費(fèi)稅與增值稅盡管在計(jì)稅依據(jù)等方面高度一致，但是二者的稅率之和，不能體現(xiàn)納稅人在二稅方面的綜合稅收負(fù)擔(dān)率，其原因有二：其一，二者存在著價(jià)值或價(jià)格構(gòu)成差異。在1994年增值稅由價(jià)內(nèi)稅改為價(jià)外稅之前，二者之和基本上可以看成納稅人就該商品的綜合流轉(zhuǎn)稅負(fù)，但1994年以后，增值稅由價(jià)內(nèi)稅改為價(jià)外稅，在考慮綜合流轉(zhuǎn)稅負(fù)時(shí)，就要先進(jìn)行換算。案例1：假設(shè)只存在單一生產(chǎn)環(huán)節(jié)的情況下，某化妝品適用消費(fèi)稅的稅率為30%，適用增值稅稅率為17%，不能簡(jiǎn)單的認(rèn)定該化妝品綜合流轉(zhuǎn)稅負(fù)為47%，因?yàn)樵鲋刀愓酆铣蓛r(jià)內(nèi)稅為14.5%，二者之和實(shí)際應(yīng)為44.5%。其二，納稅環(huán)節(jié)存在差異。目前，我國(guó)課稅制度規(guī)定納稅環(huán)節(jié)有一次課征制、兩次課征制和多次課征制，消費(fèi)稅政策中，除了卷煙實(shí)行生產(chǎn)（或進(jìn)口）和一級(jí)批發(fā)兩個(gè)環(huán)節(jié)課征外，其余應(yīng)稅消費(fèi)品只在生產(chǎn)、加工、進(jìn)口或零售某一個(gè)環(huán)節(jié)課征，基本上屬于“一次課征制”。而增值稅則實(shí)行每個(gè)生產(chǎn)或經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)按照增值額計(jì)稅，體現(xiàn)“環(huán)環(huán)征、環(huán)環(huán)扣”的特點(diǎn)，屬于“多次課征制”。在分工協(xié)作越來越細(xì)的社會(huì)化生產(chǎn)的背景下，幾乎很難找到某種商品“從一而終”，因此，如果說某企業(yè)某產(chǎn)品增值稅稅率17%，只能說是截止到該企業(yè)納稅環(huán)節(jié)為止該種商品的增值稅稅負(fù)為17%，而不能認(rèn)為是該企業(yè)自身承擔(dān)的增值稅稅負(fù)，該企業(yè)實(shí)際稅負(fù)要依該企業(yè)本環(huán)節(jié)的增值額而定。案例2：仍以上面某化妝品為例，如果其原材料購(gòu)進(jìn)價(jià)格為40萬元，法定進(jìn)項(xiàng)稅額為6.8萬元，該化妝品銷售價(jià)格為100萬元，其銷項(xiàng)稅額為17萬元，則應(yīng)納增值稅稅額為10.2萬元，折合稅收負(fù)擔(dān)率為8.72%（10.2/117），同時(shí)應(yīng)繳納的消費(fèi)稅稅額為30萬元，折合稅收負(fù)擔(dān)率為25.64%（30/117），此時(shí)，化妝品的實(shí)際流轉(zhuǎn)稅負(fù)為34.36%。可見，當(dāng)存在著多個(gè)生產(chǎn)環(huán)節(jié)時(shí)，納稅人本環(huán)節(jié)的名義稅負(fù)和實(shí)際稅負(fù)存在著很大差異。

2.對(duì)企業(yè)的利潤(rùn)影響程度不同。消費(fèi)稅作為價(jià)內(nèi)稅，其本身就構(gòu)成企業(yè)營(yíng)業(yè)收入的一個(gè)重要組成部分，因此，當(dāng)消費(fèi)稅發(fā)生時(shí)，直接影響企業(yè)的當(dāng)期利潤(rùn)。而增值稅作為價(jià)外稅，不構(gòu)成價(jià)格的組成部分，一般情況下也不會(huì)影響企業(yè)利潤(rùn)，但是，當(dāng)發(fā)生購(gòu)進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)時(shí)，雖然取得增值稅專用發(fā)票，也有可能會(huì)出現(xiàn)專用發(fā)票不能抵扣的情形，比如用于非增值稅服務(wù)的成本等的情況，就應(yīng)該作為進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理，從而轉(zhuǎn)增成本，進(jìn)而影響利潤(rùn)。另外，增值稅本身雖然不構(gòu)成企業(yè)抵減營(yíng)業(yè)額的成分，但是，以應(yīng)繳增值稅為計(jì)稅依據(jù)繳納的城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加和地方教育費(fèi)附加等稅費(fèi)，卻要計(jì)入“營(yíng)業(yè)稅金及附加”科目，從而減少企業(yè)的當(dāng)期利潤(rùn)。案例3：假設(shè)某化妝品廠本月主營(yíng)業(yè)務(wù)收入為50萬元，主營(yíng)業(yè)務(wù)成本為22萬元，期間費(fèi)用為5萬元，本期購(gòu)進(jìn)原材料為20萬元，進(jìn)項(xiàng)稅額為3.4萬元，其他因素忽略。此時(shí)，應(yīng)納增值稅稅額為5.1萬元（50×17%－20×17%），應(yīng)納消費(fèi)稅稅額為15萬元，城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加以及地方教育費(fèi)附加為萬元2.412萬元[（5.1+15）×（7%+3%+2%）]，稅前利潤(rùn)總額為5.558萬元（50－22－5－15－2.412），其中，增值稅應(yīng)納稅額雖然不影響利潤(rùn)，但是以增值稅稅額為5.1萬元為基數(shù)繳納的“附加稅費(fèi)”為0.612萬元，占價(jià)內(nèi)稅費(fèi)影響因素的3.51%。

二、扣稅方法的差異

1.扣稅范圍的差異。由于增值稅本身具有克服重疊課稅的功能，一般情況下，只要購(gòu)進(jìn)行為符合要求，其進(jìn)項(xiàng)稅額均可以得到抵扣，而消費(fèi)稅法中，雖然也有外購(gòu)已稅消費(fèi)品繼續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品可以扣除已納消費(fèi)稅的規(guī)定，但只限于其規(guī)定的指定范圍（共計(jì)11項(xiàng)）。如果外購(gòu)卷煙繼續(xù)加工另一種卷煙，只要購(gòu)進(jìn)時(shí)取得了合法的增值稅專用發(fā)票，外購(gòu)的卷煙已納的增值稅（即外購(gòu)卷煙的進(jìn)項(xiàng)稅額）就允許扣除，而消費(fèi)稅法只規(guī)定在卷煙生產(chǎn)環(huán)節(jié)只有外購(gòu)煙絲已繳納的消費(fèi)稅才允許扣除，因此如果外購(gòu)一種卷煙加工另一種卷煙，外購(gòu)卷煙已納的消費(fèi)稅是不能扣除的。同理，消費(fèi)稅有關(guān)政策沒有規(guī)定外購(gòu)汽車輪胎生產(chǎn)或組裝汽車時(shí)，準(zhǔn)予將汽車輪胎已納的消費(fèi)稅扣除，即使在購(gòu)進(jìn)輪胎時(shí)，輪胎已經(jīng)繳納過消費(fèi)稅，也不得扣除，而此時(shí)外購(gòu)輪胎已繳納的增值稅卻可以作為進(jìn)項(xiàng)稅額，在計(jì)算增值稅時(shí)準(zhǔn)予扣除。當(dāng)然，自2014年11月30日以后，汽車輪胎已經(jīng)免稅，今后不會(huì)存在這種假設(shè)。案例4：假設(shè)某高爾夫球具廠購(gòu)進(jìn)并全部領(lǐng)用一批已稅桿頭、桿身和握把，購(gòu)進(jìn)價(jià)格為15萬元，用于加工成高爾夫球桿出售售價(jià)為30萬元，此時(shí)該廠應(yīng)納增值稅稅額為2.55萬元（30×17%－15×17%），同期應(yīng)納消費(fèi)稅稅額為1.5萬元（30×10%－15×10%）。為便于比較，假設(shè)該廠購(gòu)進(jìn)價(jià)值15萬元的高爾夫球桿，繼續(xù)深加工成較為高端的高爾夫球桿出售，售價(jià)仍為30萬元，那么該廠應(yīng)納增值稅稅額不變，應(yīng)納消費(fèi)稅稅額卻變?yōu)?萬元（30×10%），因?yàn)槎惙]有明確將購(gòu)進(jìn)的已稅高爾夫球桿生產(chǎn)為另一種高爾夫球桿，其已納消費(fèi)稅準(zhǔn)予扣除，只準(zhǔn)予扣除外購(gòu)桿頭、桿身和握把的已納消費(fèi)稅稅額。

2.扣稅環(huán)節(jié)的差異。目前，我國(guó)增值稅采用的是“價(jià)稅分流購(gòu)進(jìn)扣稅法”，簡(jiǎn)稱購(gòu)進(jìn)扣稅法，即只要購(gòu)進(jìn)行為合法，其購(gòu)進(jìn)的原材料所對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額就可以全部抵扣，不論該批原材料是否投入生產(chǎn)，更不管該批材料所生產(chǎn)的產(chǎn)品是否完工并出售。而消費(fèi)稅規(guī)定，發(fā)生允許抵扣的外購(gòu)已稅消費(fèi)品，只有領(lǐng)用時(shí)方可抵扣其已納的消費(fèi)稅。在這種情況下，外購(gòu)原材料的領(lǐng)用時(shí)間就直接影響著增、消兩稅的計(jì)算。案例5：某煙廠為增值稅增值稅一般納稅人，本身沒有煙絲加工車間。假設(shè)2014年8月初煙絲庫存為0元，本月購(gòu)進(jìn)煙絲3噸，每噸不含稅價(jià)款為2.5萬元，取得增值稅專用發(fā)票注明價(jià)款7.5萬元，稅款1.275萬元。本月出售前期完工入庫的甲類卷煙6標(biāo)準(zhǔn)箱，每箱不含稅售價(jià)為5萬元，共計(jì)30萬元。計(jì)算本月購(gòu)進(jìn)煙絲全部領(lǐng)用和僅領(lǐng)用60%兩種情況下增值稅與消費(fèi)稅應(yīng)納稅額。此時(shí)會(huì)計(jì)處理與（1）相同，只是實(shí)際繳納的消費(fèi)稅稅額不同。另外，根據(jù)增值稅相關(guān)政策規(guī)定，非正常損失的購(gòu)進(jìn)貨物或接受的應(yīng)稅服務(wù)，以及非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗費(fèi)的購(gòu)進(jìn)貨物或應(yīng)稅服務(wù)，其進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣，同時(shí)明確規(guī)定，所謂“非正常損失”，是指由于企業(yè)管理不善造成的損失，如火災(zāi)、失竊等，不包括自然災(zāi)害等不可抗力造成的損失。而消費(fèi)稅相關(guān)政策規(guī)定，外購(gòu)已稅消費(fèi)品生產(chǎn)另一種應(yīng)稅消費(fèi)品，在領(lǐng)用時(shí)準(zhǔn)予扣除已納消費(fèi)稅稅額，其領(lǐng)用時(shí)扣除的消費(fèi)稅可以根據(jù)下列公式確定：當(dāng)期準(zhǔn)予扣除的外購(gòu)應(yīng)稅消費(fèi)品的已納稅款=當(dāng)期準(zhǔn)予扣除的外購(gòu)應(yīng)稅消費(fèi)品的買價(jià)×適用稅率其中：當(dāng)期準(zhǔn)予扣除的外購(gòu)應(yīng)稅消費(fèi)品的買價(jià)=期初庫存的買價(jià)+當(dāng)期外購(gòu)買價(jià)－期末庫存的買價(jià)在此公式和相關(guān)政策中，并未明確失竊等非正常損失導(dǎo)致庫存減少情況不得抵扣已納消費(fèi)稅稅額。這無論是有意為之，還是稅法制定時(shí)存在的漏洞，明顯與增值稅有關(guān)政策發(fā)生矛盾。案例6：假設(shè)某日化廠購(gòu)進(jìn)已納消費(fèi)稅化妝品2噸，每噸2萬元，共計(jì)4萬元，其中被盜0.5噸，價(jià)值為1萬元，其余部分本月全部用于生產(chǎn)另一種應(yīng)稅化妝品，期初期末均無庫存。本期銷售應(yīng)稅化妝品2.5噸，售價(jià)每噸5萬元，共計(jì)為12.5萬元。購(gòu)銷行為取得和開具的增值稅專用發(fā)票均合法有效，其他因素不考慮，那么，本月應(yīng)納增值稅稅額為1.615萬元[12.5×17%－(4－1）×17%]，而同期消費(fèi)稅應(yīng)納稅額為2.55萬元（12.5×30%－4×30%）。如果失盜的0.5噸已稅化妝品不準(zhǔn)抵扣其已納消費(fèi)稅稅額，其本環(huán)節(jié)應(yīng)納的消費(fèi)稅應(yīng)該是2.85萬元。

三、自產(chǎn)自用環(huán)節(jié)稅務(wù)與會(huì)計(jì)處理的差異

1.增值稅不計(jì)稅、消費(fèi)稅計(jì)稅的情形。增值稅規(guī)定，納稅人將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于非增值稅的應(yīng)稅項(xiàng)目、集體福利、個(gè)人消費(fèi)、作為投資提供給其他單位或者個(gè)體工商戶、分配給股東或者投資者，以及無償贈(zèng)送其他單位或者個(gè)人等情形，要視同銷售行為計(jì)算增值稅銷項(xiàng)稅額。而消費(fèi)稅有關(guān)規(guī)定是：如果納稅人將自產(chǎn)的應(yīng)繳納消費(fèi)稅的貨物用于連續(xù)生產(chǎn)其他的應(yīng)稅消費(fèi)品，在應(yīng)用環(huán)節(jié)不繳納消費(fèi)稅，新生產(chǎn)的應(yīng)稅消費(fèi)品在銷售環(huán)節(jié)按相關(guān)規(guī)定繳納消費(fèi)稅；如果納稅人將自產(chǎn)的應(yīng)繳納消費(fèi)稅的貨物用于其他方面的，應(yīng)于移送使用環(huán)節(jié)計(jì)算繳納消費(fèi)稅。這就意味著，在某種貨物同時(shí)繳納增值稅和消費(fèi)稅的情況下，自制自用環(huán)節(jié)兩稅的稅收政策多數(shù)是相同的，但也有產(chǎn)生差異的情形。案例7：某汽車制造廠為增值稅一般納稅人，2014年9月銷售A型小轎車20輛，每輛不含稅售價(jià)為20萬元，單位成本為11萬元。另將同品牌轎車5輛作為本單位公務(wù)用車。如果本月該廠的進(jìn)項(xiàng)稅額為51萬元，小轎車適用的消費(fèi)稅稅率為15%。計(jì)算該廠本月應(yīng)納增值稅與消費(fèi)稅稅額。解析：根據(jù)相關(guān)規(guī)定，自產(chǎn)自用小轎車既不屬于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目（非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目，包括提供非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)、銷售不動(dòng)產(chǎn)和用于屬于不動(dòng)產(chǎn)在建工程），也不屬于集體福利或個(gè)人消費(fèi)，因此，自用小轎車可以不繳納增值稅，但仍需繳納消費(fèi)稅。銷售小轎車應(yīng)納增值稅稅額為：20×20×17%－51=17（萬元）；應(yīng)納消費(fèi)稅稅額為：20×20×15%=60（萬元）。自用小轎車不納增值稅，應(yīng)納消費(fèi)稅稅額為：5×20×15%=15（萬元）。

2.增值稅按加權(quán)平均價(jià)計(jì)稅、消費(fèi)稅按最高價(jià)計(jì)稅的情形。增值稅規(guī)定，如果納稅人發(fā)生了視同銷售行為，但未確認(rèn)銷售額的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)核定其銷售額，確定銷售額的原則如下：自產(chǎn)貨物按照最近時(shí)期同類貨物的平均銷售價(jià)格確定，沒有銷售價(jià)格的，按成本加成方式組成計(jì)稅價(jià)格；消費(fèi)稅在發(fā)生此類情形時(shí)，除了也做出類似規(guī)定，還對(duì)納稅人如果發(fā)生下列行為，應(yīng)當(dāng)以納稅人同類消費(fèi)品的最高銷售價(jià)格作為計(jì)稅依據(jù)：將自產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品用于換取生產(chǎn)資料和消費(fèi)資料、投資入股和抵償債務(wù)等方面。案例8：某制表廠為增值稅一般納稅人，2014年5月將自產(chǎn)的高檔手表15只用于抵償38萬元的債務(wù)。假設(shè)該批手表當(dāng)月按單價(jià)（不含稅售價(jià)，下同）2.4萬元售出20只，單價(jià)2萬元售出18只，單價(jià)1.8萬元售出30只。計(jì)算用于償債的手表應(yīng)納增值稅銷項(xiàng)稅額和消費(fèi)稅稅額。四、外購(gòu)自用環(huán)節(jié)稅務(wù)與會(huì)計(jì)處理的差異根據(jù)增值稅的相關(guān)規(guī)定，如果納稅人將外購(gòu)的貨物、應(yīng)稅服務(wù)用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)，不得抵扣其進(jìn)項(xiàng)稅額；而根據(jù)消費(fèi)稅的相關(guān)規(guī)定，納稅人零售的金銀首飾（含以舊換新），于銷售時(shí)納稅，用于職工福利、獎(jiǎng)勵(lì)等方面的金銀首飾，于移送時(shí)納稅。如果金店將外購(gòu)的金銀首飾用于企業(yè)職工的福利或獎(jiǎng)勵(lì)，增值稅不計(jì)算銷項(xiàng)稅額，而是做進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出，而消費(fèi)稅則要按照零售價(jià)計(jì)算繳納，此時(shí)二者就會(huì)出現(xiàn)差異。案例9：某金店為一般納稅人，2014年3月，將上月購(gòu)進(jìn)的30只“千足金”戒指用于獎(jiǎng)勵(lì)上年度銷售業(yè)績(jī)突出的員工，該批戒指每只10克，每克不含稅進(jìn)價(jià)為200元，同期市場(chǎng)零售價(jià)為每克312元。確定該批戒指應(yīng)按什么政策進(jìn)行增值稅和消費(fèi)稅的稅務(wù)與會(huì)計(jì)處理。

解析：如果按照相關(guān)規(guī)定，該批戒指不能視同銷售計(jì)算銷項(xiàng)稅額，其應(yīng)轉(zhuǎn)出的進(jìn)項(xiàng)稅額為：200×10×30×17%=10200元，應(yīng)納的消費(fèi)稅稅額為：（312×10×30）/1.17×5%=4000元。上述業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理為借：應(yīng)付職工薪酬74200貸：庫存商品60000應(yīng)交稅費(fèi)—增值稅（進(jìn)項(xiàng)轉(zhuǎn)出）10200應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交消費(fèi)稅4000從稅負(fù)公平的角度看，金店作為經(jīng)營(yíng)者，以獲利為目的，既然正常購(gòu)銷要視其有增值行為，依法繳納增值稅，那么將金銀首飾用于職工獎(jiǎng)勵(lì)或福利，事實(shí)上意味著已經(jīng)將貨物的所有權(quán)發(fā)生了轉(zhuǎn)移，應(yīng)該視同贈(zèng)送行為，按同類貨物的市場(chǎng)價(jià)計(jì)算增值稅銷項(xiàng)稅額才更為合理，此時(shí)，其增值稅行為應(yīng)確定的銷項(xiàng)稅額為：（312×10×30）/1.17×17%=13600元，消費(fèi)稅不變。

參考文獻(xiàn)：

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作者：池俊改 單位：中國(guó)電子科技集團(tuán)公司第五十四研究所