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由于增值稅實(shí)行以當(dāng)期銷項(xiàng)稅額抵扣當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額的“購進(jìn)扣稅法”,因此,在當(dāng)期銷項(xiàng)稅額一定的情況下,進(jìn)項(xiàng)稅額的多少直接決定了納稅人應(yīng)納稅額的高低。根據(jù)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的有關(guān)規(guī)定,企業(yè)資產(chǎn)的初始入帳成本,無論存貨還是固定資產(chǎn),均應(yīng)考慮運(yùn)輸費(fèi)用。綜上所述,我們知道對運(yùn)輸費(fèi)用的不同處理,影響到納稅人增值稅應(yīng)納稅額的高低。現(xiàn)就增值稅核算中運(yùn)費(fèi)的不同處理方式分析如下:
一作為價(jià)外費(fèi)用的運(yùn)費(fèi)的處理
價(jià)外費(fèi)用是指納稅人在銷售商品時(shí)在價(jià)格之外向購買方收取的各種性質(zhì)的價(jià)外收費(fèi)(含運(yùn)費(fèi)),其實(shí)質(zhì)是價(jià)外收入。為防止以各種名目的收費(fèi)減少銷售額逃避納稅的現(xiàn)象,《增值稅暫行條例》規(guī)定,各種價(jià)外收費(fèi)都要并入銷售額計(jì)算征稅。根據(jù)國家稅務(wù)總局的規(guī)定,各種價(jià)外費(fèi)用均應(yīng)視為含稅收入,在征稅時(shí)換算為不含稅收入再并入銷售額計(jì)算銷項(xiàng)稅額。因此,對納稅人銷售貨物并負(fù)責(zé)運(yùn)輸所收取的運(yùn)費(fèi)收入(符合條件的代墊運(yùn)費(fèi)除外),應(yīng)作為混合銷售行為,在換算為不含稅銷售額后并入貨物的銷售額計(jì)算銷項(xiàng)稅額。同時(shí)因該運(yùn)輸行為所發(fā)生的進(jìn)項(xiàng)稅額亦可以在計(jì)算當(dāng)期應(yīng)納稅額時(shí)予以抵扣。應(yīng)當(dāng)注意的是運(yùn)輸企業(yè)負(fù)責(zé)運(yùn)輸并直接銷售的貨物,不能作為混合銷售行為征收增值稅,而應(yīng)一并征收營業(yè)稅。
例1:甲公司銷售貨物一批給乙公司,貨款1,000,000元,稅款170,000元,由甲公司所屬的非獨(dú)立核算的車隊(duì)負(fù)責(zé)運(yùn)輸并收取運(yùn)費(fèi)11,700元,價(jià)稅款及運(yùn)費(fèi)均已收到存入銀行。乙公司購入該貨物后作為原材料使用。雙方的稅務(wù)及帳務(wù)處理如下:
甲公司:應(yīng)計(jì)入銷售額的運(yùn)費(fèi):11,700÷(1+17%)=10,000
運(yùn)費(fèi)中應(yīng)作為銷項(xiàng)稅額的金額:11,700-10,000=1,700
借:銀行存款1,181,700
貸:主營業(yè)務(wù)收入1,010,000
應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)171,700
由于甲公司所收取的運(yùn)費(fèi)作為混合銷售行為并入銷售額并計(jì)算了銷項(xiàng)稅額,故甲公司為完成運(yùn)輸行為而取得的進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)允許抵扣。
乙公司:因甲公司向乙公司所收取的運(yùn)費(fèi)應(yīng)在開據(jù)的發(fā)票中反映,故乙公司作正常的購進(jìn)貨物處理即可。
借:原材料1,010,000
應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)171,700
貸:銀行存款1,181,700
二可以計(jì)算抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的運(yùn)費(fèi)的處理
《增值稅暫行條例》規(guī)定,一般納稅人外購貨物(固定資產(chǎn)除外),所支付的運(yùn)輸費(fèi)用,以及一般納稅人銷售貨物所支付的運(yùn)輸費(fèi)用,可以根據(jù)運(yùn)費(fèi)結(jié)算單據(jù)(普通發(fā)票)所列運(yùn)費(fèi)金額依7%的扣除率計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額予以抵扣。
準(zhǔn)予抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額=運(yùn)費(fèi)×扣除率
需要注意的是,這里所指的運(yùn)費(fèi)金額是指在運(yùn)輸單位開據(jù)的貨票上注明的運(yùn)費(fèi)和建設(shè)基金,但隨同運(yùn)費(fèi)支付的裝卸費(fèi)、搬運(yùn)費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)等其他雜費(fèi)不包括在內(nèi)。同時(shí),《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》對作為扣稅憑證的運(yùn)費(fèi)結(jié)算單據(jù)作了嚴(yán)格的限定,僅限于國營鐵路、民用航空、公路和水上運(yùn)輸單位開據(jù)的貨票,以及從事貨物運(yùn)輸?shù)姆菄羞\(yùn)輸單位開據(jù)的套印全國統(tǒng)一發(fā)票監(jiān)制章的貨票。
于是,由于承運(yùn)人及運(yùn)費(fèi)的支付方式不同,必然造成購銷雙方增值稅銷項(xiàng)稅額及進(jìn)項(xiàng)稅額的不同,并影響到雙方銷售收入及購進(jìn)成本的不同。具體歸納如下表:
銷售方承運(yùn)并收取運(yùn)費(fèi)第三方承運(yùn)并收取運(yùn)費(fèi)
銷售方購貨方銷售方負(fù)擔(dān)運(yùn)費(fèi)購貨方負(fù)擔(dān)運(yùn)費(fèi)
作為混合銷售行為并入銷售額計(jì)算銷項(xiàng)稅額,所發(fā)生的進(jìn)項(xiàng)稅額允許抵扣負(fù)擔(dān)運(yùn)費(fèi),影響資產(chǎn)入賬成本及進(jìn)項(xiàng)稅額作為銷售費(fèi)用并計(jì)算抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額計(jì)算抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額并影響資產(chǎn)入賬成本
三涉及固定資產(chǎn)或免稅項(xiàng)目的運(yùn)費(fèi)處理
由于我國采用的是生產(chǎn)型增值稅,納稅人購進(jìn)固定資產(chǎn)以及用于免稅項(xiàng)目或非應(yīng)稅項(xiàng)目的購進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)所發(fā)生的進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣,所以因購進(jìn)固定資產(chǎn)或者用于免稅項(xiàng)目或非應(yīng)稅項(xiàng)目的購進(jìn)貨物所發(fā)生的進(jìn)項(xiàng)稅額亦不得抵扣,而應(yīng)計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)的成本。
增值稅是對在我國境內(nèi)銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)以及進(jìn)口貨物的單位和個(gè)人就其取得的貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額,以及進(jìn)口貨物的金額計(jì)算稅款,并實(shí)行稅款抵扣制的一種流轉(zhuǎn)稅。我國增值稅采用國際上通用的間接計(jì)稅辦法,即:從事貨物銷售以及提供應(yīng)稅勞務(wù)的納稅人,要根據(jù)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額,按照規(guī)定的稅率計(jì)算稅款,然后從中扣除上一道環(huán)節(jié)已納增值稅稅款,其余額即為納稅人應(yīng)交納的增值稅稅款。其計(jì)算公式為:
應(yīng)納稅額=當(dāng)期銷項(xiàng)稅額-當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額