綜合所得稅收籌劃變化和優(yōu)化路徑范文
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[摘要]新個(gè)人所得稅對(duì)工資薪金、勞務(wù)報(bào)酬、稿酬所得、特許權(quán)使用費(fèi)所得實(shí)行按年綜合征收，原有的稅收籌劃思路必然隨之改變。在對(duì)綜合所得征收的具體政策變化進(jìn)行梳理的基礎(chǔ)上，具體分析了按年綜合計(jì)征所帶來的幾點(diǎn)籌劃方法的變化。同時(shí)，為了進(jìn)一步完善個(gè)人所得稅，分析了綜合所得個(gè)人所得稅仍然存在的不足，包括仍然存在所得不同項(xiàng)目之間的稅負(fù)差異、預(yù)扣繳辦法加重納稅人負(fù)擔(dān)及稅前扣除制度的缺陷。最后相應(yīng)提出優(yōu)化建議。
[關(guān)鍵詞]綜合所得；個(gè)人所得稅；稅收籌劃
一、引言
為實(shí)現(xiàn)稅收公平原則，充分發(fā)揮個(gè)人所得稅的收入再分配功能，我國對(duì)個(gè)人所得稅進(jìn)行了一系列改革，并從2019年1月1日開始實(shí)施新修訂的個(gè)人所得稅法。新個(gè)人所得稅法從征收模式、稅率、計(jì)稅依據(jù)等多方面進(jìn)行了調(diào)整，其中四項(xiàng)所得綜合征收是改革中的重要舉措。綜合所得具體改革內(nèi)容主要有以下幾方面：1.綜合所得具體項(xiàng)目范圍。與原個(gè)人所得稅的分類征收模式不同，新稅法將居民個(gè)人的工資薪金所得、勞務(wù)報(bào)酬所得、稿酬所得和特許權(quán)使用費(fèi)所得四個(gè)項(xiàng)目按年度綜合計(jì)稅，不再分類征收。而經(jīng)營所得、財(cái)產(chǎn)租賃所得、財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得、利息股息紅利所得和偶然所得仍實(shí)行分類征收。2.費(fèi)用扣除規(guī)定。居民個(gè)人四項(xiàng)所得綜合征收的同時(shí)，新個(gè)人所得稅法充分考慮現(xiàn)階段居民的平均消費(fèi)水平和納稅人的家庭差異，綜合所得稅前允許扣除的費(fèi)用提高至每年可按60000元進(jìn)行定額扣除，增設(shè)納稅人的子女教育支出、贍養(yǎng)老人支出、房貸房租支出、繼續(xù)教育支出和大病醫(yī)療支出等專項(xiàng)附加扣除項(xiàng)目以及商業(yè)健康保險(xiǎn)和稅收遞延型商業(yè)保險(xiǎn)等其他支出項(xiàng)目，具體見表1。3.綜合所得適用的稅率結(jié)構(gòu)。根據(jù)新個(gè)人所得稅法，綜合所得適用七級(jí)超額累進(jìn)稅率，稅率水平與原工資薪金所得稅率水平一致，但3%、10%、20%前三檔低稅率對(duì)應(yīng)的所得級(jí)距范圍擴(kuò)大，如表2所示，級(jí)距最高收入分別比原對(duì)應(yīng)最高收入擴(kuò)展了2倍、2.67倍、2.78倍；最高收入與最低收入差距分別比原稅率級(jí)距差距擴(kuò)大2倍、3倍、2.89倍[1]。與此同時(shí)，縮小了第四檔稅率25%的所得級(jí)距范圍的差距，為原第四檔級(jí)距范圍的0.38倍。30%、35%、45%三檔較高稅率級(jí)距則保持不變。
作為一次重大的稅制改革，新個(gè)人所得稅必將對(duì)個(gè)人納稅人產(chǎn)生深刻的影響。隨著個(gè)人所得稅的改革，以改革前的所得稅制為依據(jù)的稅收籌劃方案已不再適用，個(gè)人所得稅的稅收籌劃思路需要相應(yīng)轉(zhuǎn)變。
（一）工資薪金所得發(fā)放方式的籌劃變化在原有個(gè)人所得稅制下，工資薪金所得按月征收，適用七級(jí)超額累進(jìn)稅率。這種征收方式使得工資薪金即使在全年收入總額一定的情況下，但由于發(fā)放方式不同，所得稅負(fù)擔(dān)仍會(huì)存在差異。如一年內(nèi)每月不均衡發(fā)放，特別是集中在某幾個(gè)月發(fā)放的方式，會(huì)導(dǎo)致這幾個(gè)月稅率檔次爬升，大大增加納稅人的所得稅負(fù)擔(dān)。若每月均衡發(fā)放，則有利于均衡所適用的稅率檔次，更加有利于減輕個(gè)人所得稅負(fù)擔(dān)。因此，在原個(gè)人所得稅法下，從減輕個(gè)人所得稅負(fù)的角度，工資薪金應(yīng)選擇均衡發(fā)放，即采用“削山頭法”來避免適用高稅率，加重稅負(fù)。但在新所得稅制下，由于工資薪金所得作為綜合所得實(shí)行按年征收，只要全年收入總額不變，如何在各個(gè)月發(fā)放并不會(huì)影響到納稅人個(gè)人全年的稅收負(fù)擔(dān)。假設(shè)居民個(gè)人甲全年工資薪金所得為96000元，在原稅法下，每月平均發(fā)放8000元，扣除3500的費(fèi)用后，適用稅率為10%，每月應(yīng)納稅額為345元，全年應(yīng)納稅額為4140元；如集中在年底2個(gè)月作為績(jī)效發(fā)放，1∼10月每月發(fā)放3500元，11∼12月每月平均發(fā)放30500元，則前10個(gè)月每月應(yīng)納稅額為0元，后2個(gè)月則每月適用稅率為25%，應(yīng)納稅額5745元，全年應(yīng)納稅額為11490元?？梢姡獍l(fā)放比不均衡發(fā)放減輕所得稅7350元。而在新稅法下，不考慮其他稅前扣除項(xiàng)目，甲全年工資薪金所得96000元按年計(jì)征，扣除定額扣除60000元后，全年應(yīng)納個(gè)人所得稅為1080元，二種發(fā)放方式全年總稅負(fù)完全相同。但由于新稅法實(shí)行累進(jìn)預(yù)扣繳辦法，第二種發(fā)放方式在預(yù)扣繳時(shí)由于前期累計(jì)工薪所得較低，預(yù)扣繳所得稅要比第一種方式更少（見表3），這樣有利于將預(yù)繳所得稅推遲，獲得稅款的時(shí)間價(jià)值。
（二）勞務(wù)報(bào)酬、稿酬所得和工薪所得的相互轉(zhuǎn)化籌劃變化個(gè)稅改革前，由于工薪所得和勞務(wù)報(bào)酬所得稅前扣除費(fèi)用及適用稅率的差異，同一筆收入，作為工資薪金所得和作為勞務(wù)報(bào)酬所得稅負(fù)截然不同，這種差異給納稅人提供了稅收籌劃空間。納稅人可以在事前進(jìn)行工資與勞務(wù)報(bào)酬的選擇，如作為工資所得稅稅負(fù)更低，則可與單位建立穩(wěn)定雇傭關(guān)系，簽訂勞動(dòng)合同，使單位提供勞務(wù)取得的收入作為工資。相反，如選擇勞務(wù)報(bào)酬所得稅負(fù)更低，則納稅人個(gè)人不需與單位建立穩(wěn)定雇傭關(guān)系。實(shí)施個(gè)稅新政后，勞務(wù)報(bào)酬所得和工資薪金所得綜合計(jì)稅，費(fèi)用扣除及適用稅率差異均不再存在，但二者收入額的規(guī)定不一致。若屬勞務(wù)報(bào)酬所得，計(jì)稅時(shí)以收入減除20%的費(fèi)用后的余額為收入額。這使得收入作為工資薪金所得和作為勞務(wù)報(bào)酬所得項(xiàng)目，所得稅負(fù)擔(dān)仍然存在差異，仍然存在籌劃的空間。但與原有籌劃思路不同的是，新所得稅法下，勞務(wù)報(bào)酬所得由于減按80%計(jì)稅，相對(duì)于工資薪金所得更加有利。案例1：居民個(gè)人小張為設(shè)計(jì)師，本年有二種工作方案可供選擇。方案一：在甲企業(yè)任職，簽訂勞動(dòng)合同，每月可取得收入10000元；方案二：在甲企業(yè)提供設(shè)計(jì)服務(wù)，但只簽訂勞務(wù)合同，每月可取得收入10000元。小張?jiān)撊绾芜x擇？分析：方案一中小張?jiān)诩灼髽I(yè)任職并簽訂勞動(dòng)合同，則小張的收入為工資薪金所得，方案二小張只簽訂勞務(wù)合同，未與甲企業(yè)建立穩(wěn)定的雇傭關(guān)系，小張的收入為勞務(wù)報(bào)酬收入。1.原個(gè)人所得稅下籌劃：可見在原稅法下，小張?jiān)谄髽I(yè)取得的收入應(yīng)選擇作為工資薪金所得更為有利，每月可少承擔(dān)個(gè)人所得稅1600-745＝855元，全年可少承擔(dān)所得稅10260元。因此，小張應(yīng)與企業(yè)建立穩(wěn)定的雇傭關(guān)系。2.新個(gè)人所得稅：假設(shè)小張每年專項(xiàng)附加扣除有20000元，無其他扣除。可見，在新綜合所得稅制下，小張的收入選擇作為勞務(wù)報(bào)酬所得更為有利，全年可減少所得稅1480-480＝1000元。因此，小張可選擇不與該企業(yè)建立穩(wěn)定的雇傭關(guān)系。同理，根據(jù)新個(gè)人所得稅法，稿酬所得以收入減除20%的費(fèi)用后作為收入額，再減按70%計(jì)算。當(dāng)居民個(gè)人在稿酬所得與工資薪金所得之間作選擇時(shí)，或者在稿酬所得與勞務(wù)報(bào)酬所得之間作選擇時(shí)，從所得稅的角度，應(yīng)該優(yōu)先選擇稿酬所得，有利于減輕個(gè)人所得稅，增加稅后凈所得。
（三）勞務(wù)報(bào)酬的支付次數(shù)籌劃變化原個(gè)人所得稅中，勞務(wù)報(bào)酬所得按次征收，每次應(yīng)稅所得可定額扣除800元或定率扣除20%。實(shí)際稅率為三級(jí)超額累進(jìn)稅率，由此，對(duì)于同一筆勞務(wù)報(bào)酬所得，單位一次性支付和分次支付會(huì)產(chǎn)生不同的稅負(fù)。分次支付的方式由于將該筆所得進(jìn)行了拆分，每次所得所適用稅率等級(jí)會(huì)隨之降低，對(duì)于高于4000元的一筆勞務(wù)報(bào)酬所得，如進(jìn)行拆分為每次收入低于4000元，可由拆分前的稅前扣除20%變化為稅前扣除800元，這意味著提高了稅前扣除比例，這樣有利于減輕個(gè)人所得稅。實(shí)行綜合所得按年征收后，同一筆勞務(wù)報(bào)酬所得只要是在當(dāng)年支付，一次性支付和分次支付不會(huì)產(chǎn)生所得稅負(fù)差異。籌劃的空間則主要在于勞務(wù)報(bào)酬的預(yù)扣繳辦法和年終匯算清繳的差異中。勞務(wù)報(bào)酬等綜合所得按年征收，但勞務(wù)報(bào)酬預(yù)扣繳時(shí)采用按次預(yù)扣繳辦法，以收入減除費(fèi)用800元或扣除20%后的余額為收入額，勞務(wù)報(bào)酬所得每次收入不超過4000元的，減除費(fèi)用按800元計(jì)算；每次收入4000元以上的，減除費(fèi)用按20%計(jì)算。每次收入額即為預(yù)扣預(yù)繳應(yīng)納稅所得額，適用20%至40%的超額累進(jìn)預(yù)扣率。這樣，不同的支付方式會(huì)產(chǎn)生預(yù)繳稅款額的差異，因此，選擇一次性支付還是分次支付，仍然會(huì)存在籌劃的空間。按勞務(wù)報(bào)酬的預(yù)扣繳辦法，分次支付預(yù)扣繳的稅款要少于一次性支付，可以獲得時(shí)間價(jià)值。案例2：居民個(gè)人小張本年1月為某項(xiàng)工程設(shè)計(jì)圖紙，同時(shí)擔(dān)任該項(xiàng)工程的顧問（工程12個(gè)月工期），設(shè)計(jì)圖紙花費(fèi)時(shí)間1個(gè)月，有二種取得收入的方案供選擇：方案一，設(shè)計(jì)完成后，由建筑單位一次性支付勞務(wù)報(bào)酬120000元。方案二，建筑單位在其擔(dān)任工程顧問的期間，將該報(bào)酬分12個(gè)月支付，每月支付10000元，分析二種方案小張的稅負(fù)變化。1.原所得稅法：通過比較發(fā)現(xiàn)，分月支付比一次性支付少納稅31400-19200＝12200元。原因在于勞務(wù)報(bào)酬分次支付后，每次的計(jì)稅依據(jù)降低，適用的稅率等級(jí)由方案一的40%下降為方案二的20%，稅負(fù)下降效果明顯。年終匯算清繳時(shí)，居民個(gè)人小張?jiān)賹趧?wù)報(bào)酬所得按綜合所得計(jì)稅，假設(shè)小張無其他收入，不存在專項(xiàng)扣除和專項(xiàng)附加扣除的情況下，全年應(yīng)繳納所得稅＝（120000-60000）×10％-2520＝3480元。因此，選擇方案一，一次性獲取勞務(wù)報(bào)酬，年度匯算時(shí)應(yīng)退稅款31400-3480＝27920元。選擇方案二分月獲取勞務(wù)報(bào)酬，年度匯算時(shí)應(yīng)退稅款19200-3480＝15720元。可見分成12個(gè)月支付有利于減少預(yù)繳稅款，避免產(chǎn)生過多資金占用成本（見表4）
三、綜合所得個(gè)人所得稅存在的問題和優(yōu)化路徑
（一）綜合所得個(gè)人所得稅存在的問題1.仍然存在不同項(xiàng)目所得稅負(fù)擔(dān)的差異。綜合所得將工資薪金所得、勞務(wù)報(bào)酬所得、稿酬所得、特許權(quán)使用費(fèi)所得按年綜合征收，適用統(tǒng)一的費(fèi)用扣除制度和稅率，有利于緩解收入性質(zhì)不同引起的稅負(fù)不同的問題。但不同于工資薪金所得全額計(jì)入綜合所得收入額，勞務(wù)報(bào)酬所得、稿酬所得和特許權(quán)使用費(fèi)所得計(jì)稅時(shí)以收入減除20%的費(fèi)用后的余額計(jì)入綜合收入額，其中稿酬所得的收入額減按70%計(jì)算。這必然導(dǎo)致同筆收入，性質(zhì)不同，屬于工資薪金所得和屬于勞務(wù)報(bào)酬所得或是稿酬所得，稅負(fù)不同的問題仍然存在。另一方面，現(xiàn)行綜合所得只是將工資薪金所得等勞動(dòng)所得項(xiàng)目綜合計(jì)稅，適用稅率為3%∼45%的七級(jí)超額累進(jìn)稅率。而財(cái)產(chǎn)租賃所得、財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得、偶然所得等非勞動(dòng)所得項(xiàng)目仍然實(shí)行分類征收，適用稅率為20%，勢(shì)必造成綜合所得項(xiàng)目與其他項(xiàng)目之間稅收負(fù)擔(dān)的差異。對(duì)于年應(yīng)稅所得高于300000元的居民個(gè)人，勞動(dòng)所得項(xiàng)目適用稅率超過20%，會(huì)在一定程度上挫傷勞動(dòng)的積極性，導(dǎo)致其勞動(dòng)投入的減少。2.當(dāng)前預(yù)扣繳辦法一定程度上加重了納稅人負(fù)擔(dān)。綜合所得實(shí)行按年征收，但工資薪金所得和其他三項(xiàng)所得實(shí)行不同的預(yù)扣繳辦法，導(dǎo)致不同性質(zhì)的收入在預(yù)扣繳環(huán)節(jié)產(chǎn)生預(yù)扣繳稅款的差異。另一方面，勞務(wù)報(bào)酬所得、稿酬所得和特許權(quán)使用費(fèi)所得的預(yù)扣繳適用稅率以及預(yù)扣時(shí)的稅前扣除費(fèi)用規(guī)定和年度匯算清繳時(shí)完全不同，預(yù)扣預(yù)繳辦法實(shí)際上是沿用其所得稅改革前的計(jì)稅方法，易產(chǎn)生預(yù)扣繳的個(gè)人所得稅款和實(shí)際應(yīng)繳納的所得稅款的較大偏差，通常會(huì)導(dǎo)致居民個(gè)人需前期多預(yù)繳所得稅款，在年度匯算清繳時(shí)再申請(qǐng)退稅。由于年度匯算清繳是在次年的3月1日至6月30日，對(duì)納稅人來說，這種預(yù)扣繳辦法產(chǎn)生了大量的資金占用成本，后期退稅需要耗費(fèi)大量時(shí)間，也給納稅人帶來了時(shí)間成本。3.稅前扣除制度尚有不足。專項(xiàng)附加扣除中對(duì)子女的撫養(yǎng)費(fèi)用沒有任何扣除，僅有子女教育支出可按一定的標(biāo)準(zhǔn)定額扣除?，F(xiàn)實(shí)中我國子女養(yǎng)育費(fèi)用作為居民家庭成員必要生存成本，理應(yīng)作為稅前扣除項(xiàng)目，該項(xiàng)成本甚至超過居民個(gè)人生計(jì)支出和贍養(yǎng)父母支出。另一方面，我國越來越多的家庭重視3歲前的教育，3歲前的教育支出并不比學(xué)前教育少。子女教育支出雖作為附加扣除項(xiàng)目之一，但僅允許扣除接受學(xué)前教育和學(xué)歷教育的相關(guān)費(fèi)用，子女3歲前的教育支出卻未列入扣除范圍[2]。此外，現(xiàn)行稅前扣除制度雖考慮了居民家庭差異性，但沒有充分考慮地區(qū)差異。目前只有住房租金支出按省會(huì)城市和非省會(huì)城市、市轄區(qū)戶籍人口的多少，扣除標(biāo)準(zhǔn)有所不同，但這種區(qū)分辦法較粗糙，并未充分考慮地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的實(shí)質(zhì)性差異。而居民個(gè)人生計(jì)成本和子女教育支出、住房貸款利息支出、贍養(yǎng)老人支出等專項(xiàng)附加扣除項(xiàng)目，在全國的不同地區(qū)按同樣的定額標(biāo)準(zhǔn)扣除。我國不同省份、同一省份不同城市發(fā)展均存在較大的差異，物價(jià)水平、消費(fèi)水平，特別是房?jī)r(jià)水平截然不同，上述支出都會(huì)存在較大差異，在全國實(shí)行統(tǒng)一定額扣除未免簡(jiǎn)單機(jī)械[3]。
（二）綜合所得稅的優(yōu)化路徑1.逐步統(tǒng)一綜合所得四個(gè)所得項(xiàng)目的收入額口徑。工資薪金所得和勞務(wù)報(bào)酬所得、稿酬所得、特許權(quán)使用費(fèi)所得既已實(shí)行綜合征收模式，就不應(yīng)再區(qū)分項(xiàng)目區(qū)別對(duì)待，不應(yīng)存在收入額口徑的差異，而應(yīng)實(shí)行統(tǒng)一的收入額計(jì)算辦法，以及統(tǒng)一的計(jì)征辦法。統(tǒng)一收入額口徑應(yīng)是實(shí)行四項(xiàng)所得綜合征收模式的本意。區(qū)別對(duì)待綜合所得中的四項(xiàng)所得，易導(dǎo)致稅制繁雜，增加了居民個(gè)人納稅成本，同時(shí)易產(chǎn)生不同屬性收入的稅負(fù)差異，不利于橫向公平的實(shí)現(xiàn)。2.統(tǒng)一四項(xiàng)所得的預(yù)扣繳辦法。工資薪金所得采用累計(jì)預(yù)扣辦法按月扣繳，累計(jì)預(yù)扣適用稅率和稅前扣除費(fèi)用與綜合所得法定適用稅率和稅前扣除費(fèi)用一致。因此，不管月工資薪金收入如何波動(dòng)，按累計(jì)預(yù)扣法計(jì)算出來的全年預(yù)扣繳稅款與年度匯算清繳實(shí)際應(yīng)繳所得稅是一致的，無須補(bǔ)退稅。但勞務(wù)報(bào)酬等三個(gè)項(xiàng)目的預(yù)扣繳方式沿用了其在原所得稅法中所適用稅率和費(fèi)用扣除辦法進(jìn)行預(yù)扣稅款，一方面不利于維護(hù)新稅法的嚴(yán)肅性，另一方面導(dǎo)致預(yù)扣繳和實(shí)際應(yīng)納稅額的巨大差異。因此，對(duì)于勞務(wù)報(bào)酬、稿酬和特許權(quán)使用所得應(yīng)與工資薪金所得一致，采用統(tǒng)一的累計(jì)預(yù)扣法，盡量縮小預(yù)扣繳稅款和匯算清繳時(shí)的稅款差異，提高預(yù)扣繳稅款的準(zhǔn)確度，減少不必要的納稅成本和資金占用成本。同時(shí)，也有利于四項(xiàng)所得的綜合征收。3.優(yōu)化稅前扣除項(xiàng)目。作為家庭成員的生存必要成本，子女養(yǎng)育支出在我國家庭基本費(fèi)用支出中所占比例越來越大，特別是在開放二胎政策下，為減輕家庭養(yǎng)育負(fù)擔(dān)和經(jīng)濟(jì)壓力，應(yīng)在現(xiàn)有專項(xiàng)附加扣除項(xiàng)目基礎(chǔ)上，增加子女養(yǎng)育扣除項(xiàng)目，扣除辦法可采用按子女?dāng)?shù)量，并結(jié)合不同地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平實(shí)行地區(qū)差異定額扣除。同時(shí)，由于越來越多的家庭重視子女早教，子女教育支出所包含的年齡范圍應(yīng)擴(kuò)大，將3歲前的幼兒階段教育納入稅前扣除范圍[2]。由于不同階段教育支出存在差異，可將子女教育支出按不同階段教育進(jìn)行細(xì)分，可分為學(xué)前教育、九年義務(wù)教育和高中教育、高等教育階段，并實(shí)行不同的定額標(biāo)準(zhǔn)。為更準(zhǔn)確地衡量居民個(gè)人納稅能力，稅前扣除各個(gè)項(xiàng)目應(yīng)充分考慮地區(qū)差異，結(jié)合我國不同地區(qū)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展情況、物價(jià)水平特別是房?jī)r(jià)水平的差異實(shí)行不同的生計(jì)支出、住房貸款利息支出等定額扣除標(biāo)準(zhǔn)[3-4]。
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作者：袁玲 徐青 單位：福建江夏學(xué)院
