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[摘要]納稅人是稅收法律關系的重要主體。納稅人有依法納稅的義務,也有用法律維護自己利益的權利。近年來,隨著現代社會的發展和公民民主權利意識的增強,納稅人權利的保護受到高度重視。但是,與發達國家相比,目前我國對納稅人權利的保護做得還遠遠不夠。本文針對我國保護納稅人權利體制中存在的問題,在借鑒國際經驗的基礎上,提出了一些改進建議。
[關鍵詞]納稅人;納稅人權利;保護
納稅人是稅收法律關系的重要主體。納稅人有依法納稅的義務,也有用法律維護自己利益的權利。社會強調納稅人依法納稅的同時,也要健全維護納稅人合法權利的制度。稅收是靠千千萬萬個納稅人支撐的,近年來,隨著現代社會的發展和公民民主權利意識的增強,納稅人的權利保護問題越來越受到重視。但是,與發達國家相比,目前我國對納稅人權利的保護做得還遠遠不夠。
一、目前我國保護納稅人權利體制中存在的問題
(一)現行法規不健全
我國有關納稅人權利保護的法律都散見于稅法及《行政復議法》和《行政訴訟法》等法律文件中,而作為最高法律效力的《憲法》沒有關于納稅人權利的原則規定。如我國《憲法》中只規定了“中華人民共和國公民有依照法律納稅的義務”,而沒有將納稅人的權利作為一項法定權利加以明確規定。而且,我國至今沒有專門的納稅人權利保護的法律,從而使一些重要的納稅人的權利,保護納稅人權利的基本原則還沒有在法律上作出規定。
(二)納稅人權利行使能力的弱化
納稅人權利的行使缺乏程序性規定。目前,除申請復議權、訴訟權都有相應法律法規對復議、訴訟的條件、程序等作出具體明確規定外,納稅人的其他權利基本上沒有程序性的規定,例如,稅收征管法規定納稅人具有延期申報權,但對納稅人延期申報的條件、時間、稅務機關不予答復的法律后果等等均未有相應的規定。
(三)納稅人權利意識淡薄
稅收機關是稅務行政行為的實施主體,由于其在稅收管理上具有征收、解釋、調整、審批和處罰等權力,決定了稅收機關在與納稅人雙方的征納關系上具有“主導”地位,而納稅人則處于弱勢地位。而且,多少年來我國一直注重“納稅人義務宣傳”,很少注重“納稅人權利宣傳”,納稅人權利意識淡薄。使得一些納稅人對稅務部門敬而遠之,還有一些納稅人對稅務部門的意見和要求言聽計從,而不管這些意見和要求是否合法,甚至有一些納稅人面對稅務部門隨意性罰款、納稅人多納稅后退款難等損害納稅人利益的行為卻不知道依法維權,或者不知道怎樣維權,納稅人權利意識淡薄。
(四)稅務人員為納稅人服務的意識淡薄,成為維護納稅人權益發展的障礙
財政收入90%以上來源于稅收,稅收具有強制性,如果納稅人拒不繳納稅款,稅務人員可以采取稅收保全等措施強制執行,使得稅務人員在稅收執法過程中滋長了權利意識,而忽略了服務意識。中國有句俗話:“稅收取之于民,用之于民”。政府通過征稅籌集財政收入,其真正的目的是為了提供公共物品,滿足大家的公共需要,調節經濟運行,提高經濟效率,更好地為納稅人服務。稅務機關作為國家經濟執法機關,其存在的根基是納稅人所納的稅。然而,目前大多數稅務人員權利意識較強,為納稅人服務意識淡薄,其表現為:工作怕麻煩,對納稅人在納稅工程中存在的一些納稅問題不及時糾正,對納稅人應享受的稅收優惠政策等不及時宣傳和提示,使得一些納稅人的合法權益得不到及時維護,成為維護納稅人權利的障礙。
二、保護納稅人權利的國際借鑒
(一)以法的形式明確對納稅人保護
為保護納稅人的權利,世界上大多數國家如美、英、法等都比較重視納稅人的權利并把它寫進憲法中,同時制定相應的保護納稅人權利的法律。在稅法中把征納雙方平等的權利義務作為重要內容予以規定,諸如各國都在立法之初頒布了《納稅人權利宣言》和《納稅人手冊》等法律文件,規定了納稅人的權利法定性和納稅后的財產不可侵犯性。
(二)以制度形式明確對納稅人的保護
世界各國特別是經濟發達國家,都有在立法保護納稅人權利的基礎上,通過各種制度規范來細化對納稅人保護的規定。首先,提供情報制度。對納稅人要求提供情報的權利,各國采取了相應的制度。如在OECD成員國中,所有的國家都向納稅人提供完成納稅申報表的方法、稅收減免制度的利用方法以及稅收制度如何發揮作用等;約半數國家編寫了面向學校的特殊教材,并向納稅人簡明扼要地闡明稅金的用途;當存在對納稅人更有利的稅收制度及稅收規定可供選擇時,OECD成員國中有16個國家規定稅務行政當局有義務向納稅人提供對其最有利的情報。其次,稅收訴訟制度。OECD成員國大部分國家采取了如下稅收訴訟制度:一是OECD成員國中除意大利、挪威、西班牙三國以外,所有國家均采用訴訟前置制度,多數國家的納稅人就稅法的解釋與稅務行政機關意見不一致時,以及對稅務行政機關的處罰不服時,在向一般法院提出訴訟之前,可先向稅務行政機關內部的受理單位提出不服的申訴,要求復議,或向專門的稅收不服審判所及稅務法院提出申訴。二是OECD國家提起訴訟的案件多屬稅額是否合理問題,而連同日本、美國、法國、德國和意大利等在內的國家提起訴訟的案件則包括一切稅收行政行為。三是OECD成員國中除西班牙、瑞典以外,其他國家都規定納稅人在稅務訴訟中勝訴時,將被免除擔負訴訟費用。四是為了減少提出訴訟,有15個國家采取了一套行之有效被稱作OMTVDSMAN的制度,即專門處理行政人員舞弊情況的制度。再次,稅務情報保護制度。OECD成員國中,有7個國家可向負責社會保障的行政部門提供納稅人的情報,14個國家可在一定條件下向其他法律機構及政府機構提供納稅人情報資料。
(三)涉稅事務中采取的保護措施
由于經濟活動的復雜性、突發性,法律和制度不可能涵蓋需要保護納稅人的所有方面,所以一些國家又規定在法律和制度之外可以采取保護納稅人的合理措施:一是成立納稅人維權組織。德國的納稅人組織被稱為納稅人聯盟。聯盟的努力目標有7項:改革稅制、限制稅額、簡化手續、節約財政、拒絕浪費、限制政府開支范圍和提高政府機關效率。法國則成立了中小企業管理中心。中心的職責是:幫助小型企業管理賬目,進行稅收指導,保證申報納稅的真實性和準確性,宣傳稅收政策法規。二是健全納稅人服務體系。國外除了廣泛運用現代技術方便納稅人履行納稅義務外,還建立、健全納稅人服務體系。如美國,除了在稅務部門設置專門的納稅人服務組織外,還制定詳細的納稅人幫助和教育計劃。美國的納稅人幫助計劃是國內收入局組織一大批經國內收入局培訓的志愿者,免費給納稅人提供咨詢,幫助納稅人準備各種納稅申報表。三是發揮稅收中介服務組織在維護納稅人權利中的作用,紛紛建立組織嚴密的稅務中介服務機構,為納稅人提供公正、周到的稅收服務。如澳大利亞,目前就有稅務機構3萬多家,全國約有80%的納稅人通過稅務申報納稅。
三、國際上保護納稅人做法的啟示
(一)用法的形式加以規范納稅人權利
在我國目前法律體系的范疇內應該增加和細化保護納稅人權利的規定。其一,在《憲法》中明確規定納稅人的權利。我國有關納稅人權利保護的法律都散見于稅法及《行政復議法》和《行政訴訟法》等法律文件中,而作為最高法律效力的《憲法》沒有關于納稅人權利的原則規定。其二,制定專門的納稅人權利保障法律。我國至今沒有專門的納稅人權利保護的法律,從而使一些重要納稅人的權利、保護納稅人權利的基本原則還沒有在法律上作出規定。其三,將納稅人權利具體化,使權力的保障落到實處。《稅收征管法》及其實施細則的制定,反映出稅收征管工作的重大改革思想。但是,納稅人權利的保障缺乏操作性。我們應通過相關法律對納稅人所享有的知情權、申請減免退稅權、陳述申辯權、賠償權以及檢舉控告權具體化,使納稅人了解自己的權利。其四,完善稅收執法程序,實行“程序治權”。明確稅收執法權運行的具體程序,加強稅收執法與相關法律(如擔保法、破產法等)及相關部門(如工商、銀行、公安等)在執行過程中的有效銜接。其五,建立稅收執法責任制,實行“制度治權”。建立以崗位責任、評議考核和過錯追究為核心的稅收執法責任制體系,以崗位責任為基礎,以評議考核為手段,以過錯追究為保障。其六,建立權力機關監督機制,實行“權力治權”。在各級權力機關內建立專門的行政執法監督機構,接受社會各界對包括稅務機關在內的各類行政機關執法活動的舉報、上訪和申訴,及時糾正稅收執法中的問題。
(二)成立納稅人協會
與代表國家行使征稅權的征稅機關相比,納稅人顯然處于劣勢地位。因此,為了增強納稅人權利行使的能力,要建立納稅人維權組織——納稅人協會。納稅人協會是一種民間組織,其主要職能是:幫助納稅人了解和掌握國家稅收法律及政策規定,依照國家稅法,幫助并督促納稅人履行納稅義務;協助政府部門完善財稅政策;代表納稅人與政府部門和其他單位協調公共關系和經濟利益關系等。納稅人協會可先選一兩個法治環境較好的地方試點,待取得一定經驗后,再在全國逐步推開。
(三)發展稅務事業
組織嚴密的稅務中介服務機構,將為納稅人提供公正、周到的稅收服務,把納稅人從煩惱的稅收問題中解脫出來,發揮稅收中介服務組織在維護納稅人權利中的作用。目前,我國要加快發展我國的稅務,關鍵是要做好如下工作:加快稅務立法,健全行業管理機構;加強稅務宣傳,提高全社會對稅務的認識;采取有效措施,造就高素質的稅務隊伍;正確處理好稅務部門與稅務機構、業務與稅收征管之間的關系,促進稅務走規范發展的道路。
(四)完善稅收行政救濟系統和稅收司法救濟系統
稅收行政救濟系統主要包括行政復議制度和行政監察制度。一是行政復議制度。納稅人對稅務部門實施的行政行為不服時,有權向上級稅務機關或政府提出復議。二是行政監察制度。納稅人對稅務執法人員的個人違法行為,有權向行政監察部門進行檢舉和控告,追究違法違紀人員的責任。目前,我國稅收司法救濟系統主要是由各級人民法院組成,法院內設的行政庭負責涉稅案件的審理。由于行政案件數量大,往往導致涉稅案件得不到及時審理和判決,使納稅人權益得不到及時有效的保護。因此,有必要建立跨地區的稅務法院,專司納稅人對稅務行政處理和處罰行為不服提起訴訟,以及偷稅、逃稅、抗稅、騙稅犯罪案件的審理。在現階段,可先在普通法院設立稅務法庭作為過渡。
(五)征納雙方共同維護納稅人權益
維護納稅人的合法權益需要征納雙方的共同努力。作為征稅主體的稅務機關有依法征稅的責任和權力,更有為納稅主體提供各種服務的義務。因此,稅務人員要樹立為納稅人服務的思想,把納稅人看成自己的顧客,熱情、高效地為納稅人服務,真正做到想納稅人所想,急納稅人所急,解納稅人所困,使納稅人從服務中切實感受到自身的權力和地位;稅務人員要增強法治意識和執法水平,不斷提高業務水平,為納稅人權利的實現提供保障;另外,政府在今后的稅法宣傳中,要增強納稅人權利的宣傳,利用電視、計算機網絡、報紙等各種宣傳媒介對納稅人的權利進行廣泛宣傳,讓納稅人明白自身的合法權益,增強納稅人的維權意識。與此同時,作為納稅主體的納稅人本身要提高維權意識,積極地參與和配合保護納稅人的權利中來,積極地學習稅法知識,了解納稅人的權力和義務,做到知法、守法,依法納稅、依法維權。當納稅人的合法權益,如納稅人的延期申報權、延期繳納稅款權、申請減免權、申請退稅權、要求保密權等受到侵犯時,要學會運用法律的武器保護自己,正當地依法維權。對于我國消費者這個隱性納稅人,其最基本的表現為:購物索票。總之,只有征納雙方共同努力,才能建立和諧共贏的征納關系,納稅人的權益才能得到更好的維護。
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