長期股權投資轉換成權益法的會計處理范文

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一、長期股權投資準則的變化

2014年1月至7月，財政部陸續了新增或修訂的八項企業會計準則，雖然2006年2月頒布《企業會計準則———基本準則》和38項具體會計準則之后，財政部了六項企業會計準則解釋、五個年報通知及若干會計處理規定和復函，但如此大規模的準則修訂和增補尚屬首次。這些新準則基本與相關國際財務報告準則一致、保持了持續趨同。其中長期股權投資準則的修訂很引人矚目，主要變化和調整體現在以下幾個方面：一是長期股權投資的范圍收窄。由原來的四部分變為三部分，取消“三無投資”，即原對被投資單位無控制、共同控制、重大影響的長期股權投資取消。這類投資可將其按金融工具確認和計量準則劃分為交易性金融資產或可供出售金融資產進行會計處理；二是增加了權益法下其他綜合收益的相關處理。在權益法下，長期股權投資的賬面價值是隨著被投資單位所有者權益的變動而按持股比例相應地調增或調減，原被投資單位所有者權益的變動包括實現凈收益、發生凈虧損、向投資者分派現金股利及其他計入資本公積的部分。2014年增加了其他綜合收益引起的被投資單位所有者權益變動，因此，作為投資企業，如持股期間被投資單位相關交易、事項引起其綜合收益變動，投資企業也要按持股比例相應調整長期股權投資的賬面價值。

由此，長期股權投資的明細科目也由投資成本、損益調整、其他權益變動，再增加其他綜合收益；三是修改并增加了長期股權投資的后續核算方法的轉換。原長期股權投資在持有期間，因各方面情況的變化，可能導致核算方法的轉換不外乎由成本法轉為權益法，或由權益法轉為成本法。但由于本次長期股權投資分類的變化，衍生出其核算方法的變化也趨向多元化、復雜化。因為追加投資導致持股比例的增加，可能會使核算方法發生三種轉換：由金融工具核算模式轉為成本法、由權益法轉為成本法、由金融工具核算模式轉為權益法；因為減少投資導致持股比例減少也可能使核算方法發生三種轉換：由權益法轉為金融工具核算模式、由成本法轉為權益法、由成本法轉為金融工具核算模式。核算方法的轉換，不僅影響到投資企業的個別報表，假如投資企業有子公司需要編制合并報表時，也會影響到合并報表。其中，由于成本法轉為權益法的復雜性，導致其對報表的調整，尤其是對合并報表的調整較難理解，因此，將重點選擇這一轉換的相關會計處理作為下文闡述的對象；四是修改了長期股權投資的處置。這一變化影響到的相關會計處理比較簡單，就是將權益法下長期股權投資在持有期間，由于被投資單位其他綜合收益變動而計入其他綜合收益的金額在處置時，與“資本公積-其他資本公積”一并轉入處置當期的投資收益；五是增加了合營安排準則。這是對長期股權投資中的共同控制所作的新的、進一步的規范。

總之，由于以上的變化，大大提升了長期股權投資準則的關聯性，涉及相關準則包括財務報表列報準則、合營安排準則、合并財務報表準則、金融工具列報準則、公允價值計量準則等。本文選擇成本法轉換為權益法后在個別報表和合并報表中不同的會計處理，深入剖析內在的思路和理由。

二、案例介紹

甲公司于20×8年1月1日支付900萬元取得乙公司100%的股權，乙公司成為甲公司的全資子公司，當日乙公司可辨認凈資產公允價值為750萬元，形成商譽150萬元。20×8年1月1日至20×9年12月31日，乙公司凈資產增加了80萬元，其中30萬元是由于其持有的可供出售金融資產公允價值上升形成的升值，另50萬元是按購買日乙公司凈資產公允價值持續計算所實現的凈利潤。2×10年1月5日，甲公司以840萬元的價格轉讓乙公司70%的股權，剩余30%的股權當日的公允價值為360萬元。轉讓后甲公司對乙公司不再具有控制權，但具有重大影響權。假定甲、乙公司提取盈余公積的比例均為10%，乙公司未分配現金股利，并不考慮所得稅等其他相關因素。經過以上調整，個別報表中長期股權投資的賬面價值為294萬元（270+24），而按剩余持股比例30%計算原投資時應享有乙公司可辨認凈資產公允價值份額的金額為750×30%=225萬元，294萬大于225萬，所以不調整長期股權投資的賬面價值。2.合并報表的會計處理：合并報表中應當確認的投資收益為250萬元[（840+360）-（900+80）+30×100%]，個別報表中已確認210萬元，在合并報表中要進行如下調整，使投資收益確認金額增加40萬元。

三、案例分析

上述案例個別報表的會計處理比較容易理解，一是確認處置70%股權的投資收益；二是由于剩余30%股權由成本法轉為權益法，采取追溯調整，視同初始投資時就按權益法進行會計處理。但在合并報表中的調整有些費解。實質上，合并報表中的調整要把握一個核心思路，就是因控制權發生改變（由控制轉為重大影響），所以剩余股權在合并報表中要重新計量，即視同將原投資全部出售，其售價與賬面價值之間的差額計入投資收益，再按出售日的公允價值將剩余部分的股權回購回來。

秉持上述思路，就不難理解合并報表中的會計處理。從合并報表的角度來看，20×8年1月1日甲公司向乙公司投資取得控制權時，就應按權益法核算長期股權投資。因此，在2×10年1月5日轉讓70%股權時，長期股權投資的賬面價值并非個別報表中按成本法核算的630萬元（900×70%），而應是按權益法核算的686萬元[（900+80）×70%]，確認的投資收益應是175萬元［840-（900+80）×70%+30×70%］。另外一部分則是剩余30%的股權按轉讓日公允價值重新計量，與原賬面價值之間的差額。這部分的處理原則如前所述，假定30%的股權也轉讓，再按當日的公允價值回購，所以確認的投資收益為75萬元（360-980×30%+30×30%）。綜合以上兩部分，合并報表中應確認的投資收益為250萬元（175+75），而個別報表中已確認210萬元，對此的調整分三個步驟：

1.按權益法追溯調整轉讓70%股權部分的投資收益，這是針對個別報表中的分錄（1），其投資收益并非210萬元，長期股權投資若按權益法核算，其賬面價值應是686萬元（980×70%），由于長期股權投資賬面價值686萬元中包含乙公司實現其他綜合收益而按持股比例增加的21萬元（30×70%），這部分在處置時也應轉入投資收益，所以甲公司在個別報表中此項業務多確認的投資收益為35萬元［（210-21）-（840-686）］。這35萬元應是追溯調整法下，甲公司作為投資方在被投資方乙公司實現凈收益時，按持股比例確認的留存收益部分，具體對應的是合并報表中的分錄（2），調整結果減少投資收益35萬元。

2.將沒有結轉的30%股權部分對應的其他綜合收益轉入投資收益，具體對應的是合并報表中的分錄（3），調整結果增加投資收益9萬元。

3.將剩余30%股權重新按轉讓日的公允價值計量，公允價值與賬面價值之間的差額66萬元計入投資收益。具體對應的是合并報表中的分錄（1），重新計量結果增加投資收益66萬元。以上三個步驟的調整后，投資收益共增加40萬元（-35+9+66），結合個別報表中已確認的210萬元，合并報表中由于后續核算方法由成本法轉換為權益法共實現投資收益250萬元。

作者：王赟智 單位：蘭州文理學院