長期股權投資會計的核算范文

本站小編為你精心準備了長期股權投資會計的核算參考范文，愿這些范文能點燃您思維的火花，激發您的寫作靈感。歡迎深入閱讀并收藏。

一、長期股權投資被動變動情況例析

下面以C公司為例研究被動條件下長期股權投資發生變動的會計問題。

（一）C公司簡介C公司是一家全民所有制大型國有集團公司，C公司擁有30多家子企業，營業范圍包括水電、風電、物業、風機制造業等。C公司從2007年開始執行新會計準則，主要從事的是投資業務，在C公司本部（母公司）報表中2010年底長期股權投資已經占到總資產的70%，長期股權投資核算的質量，直接決定了C公司會計信息質量的高低，C公司的長期股權投資的會計核算具有極大的挑戰性。C公司本部的利潤來源主要來自投資收益，2010年實現利潤總額10.9億元，而投資收益已經占了15.5億元，其中對聯營和合營企業的投資收益13.1億元，占總投資收益的85%，這部分投資收益在合并報表時是無法抵消的，2010年C公司合并報表中投資收益是13.7億元，幾乎都來自母公司的投資收益。

（二）C公司持股比例被動變化情形（1）投資企業具有控制地位的股權變動。2006年C公司與一小股東共同投資設立C1公司，C公司投資2000萬元，擁有C1公司80%股權，小股東投資500萬元，持有C1公司另20%股權。C1公司成立后依托當地探明的硅礦資源，主要從事晶體硅的冶煉。公司設立時C公司和小股東簽署協議，若C1公司三年之內不分紅，小股東可收回500萬元投資款，并加算銀行同期存款利息。C公司對C1公司的長期股權投資采用成本法核算，并能夠控制C1公司的經營政策和財務政策。［例1］C1公司在經營過程中發現，所采用原材料硅礦材質較差，冶煉成本較高，與預期出現了偏差，C1公司連年虧損，且C1經營的業務是高耗能、高污染行業，可能存在被當地政府強制關閉的風險，所以不被市場看好，2011年小股東提出要退出對C1公司的投資，C公司和小股東尋找了很久其他投資者，均以失敗而告終。這種情況下，C公司只得全部購買小股東20%的股權，向小股東支付了共510萬元。上例中，C公司對C1公司的股權投資比例由80%上升到了100%，股權變動后仍然采用成本法進行核算，所以核算方法不用發生變化，只需確認新增510萬元投資款即可，不必進行損益調整。會計分錄如下：借：長期股權投資510貸：銀行存款510假設其他原因，C公司對C1公司長期股權投資被迫由80%降低到60%，這時候C公司仍然對C1公司具有控制作用，仍然采用成本法進行核算，不涉及損益確認問題。［例2］C公司2008年投資建立C2公司，投資金額10000萬元，持股比例100%，C2公司凈資產賬面價值和公允價值都是10000萬元。C2公司成立后主要負責太陽能發電設備的開發、研究。經過兩年的運營，C2公司經營狀況并不理想，從成立到2010年底累計虧損1000萬元，凈資產賬面價值為9000萬元，公允價值為7000萬元。銀行借款10000萬元快到期預計無法償還。董事會分析經營不佳主要原因是技術水平落后，在市場上沒有競爭優勢。由于債務快到期，C2公司只得與銀行協商，通過債務重整的方式挽救C2公司，同時引進一家擁有太陽能先進技術的外資企業合作，構建中外合資企業。按照談判結果，銀行豁免C2公司借款利息，將10000萬元借款轉為對C2公司投資，外資公司用技術出資，三方各持有C2公司1/3股權，共同控制C2公司。C公司對C2公司的持股比例從100%下降到33%，是在被迫條件下通過債務重整的方式完成的，對C2公司由控制變成了共同控制，核算方法由成本法轉變成權益法。C公司會計處理如下：2008年成立之初，確認長期股權投資初始投資成本，并按成本法進行核算。借：長期股權投資———C210000貸：銀行存款100002010年底進行債務重整并引進外資時時，持股比例下降到33.33%，核算方法轉變為權益法。（1）初始投資的調整。剩余股權比例在初始投資時享有被投資企業凈資產公允價值份額10000×33.33%=3333萬元，小于原初始投資成本10000萬元，初始投資成本不需要調整，只需進行明細調整。借：長期股權投資———成本10000貸：長期股權投資———C210000（2）持有期間的追溯調整。持有期間C2公司虧損1000萬元，C公司應調整期初留存收益1000×33.33%=333萬元，其他原因引起C2公司凈資產減少2000萬元，C公司享有份額為2000×33.33%=667萬元，應調減資本公積。借：未分配利潤299.7盈余公積33.3資本公積———其他資本公積667貸：長期股權投資———損益調整333———其他權益變動667（2）投資企業處于共同控制或者重大影響下股權變動。投資企業處于共同控制或者重大影響下，被動條件下股權變動情況比較常見，例如上市公司H股增發導致股權被稀釋，引進戰略投資者，股票回購等常在此種情況下發生。［例3］C公司于2001年3月與風能公司等其他4家公司和若干自然人共同發起設立了C3公司，公司性質為股份有限公司，注冊成立時的總股本為3230萬股，每股面值為人民幣1元。C3公司主要從事風力發電機組研發、制造及銷售，風電服務及風電場投資、開發及銷售業務。

C3經歷三次增資擴股及一次增發股份，截至2007年12月，股本總額變更為人民幣50000萬元，同時2007年成功實現在A股上市。2008年-2010年通過增本公積轉增股本方式股本總額變更為224000萬股。風能公司持有18.27%股權成為C3公司最大股東，C公司持有C3公司15.75%股權為第二大股東。C3公司采取董事會制度，按照章程規定C3公司的副總裁由C公司委派，并在C3公司董事會占有一個席位。由于C公司對C3公司有重大影響，一直采用權益法核算。2010年9月27日至9月30日期間，通過香港聯交所發行了45458.8萬股每股面值人民幣1元的H股，發行價為每股17.98港元，完成本次境外首次公開發行后，C3公司累計實收股本和注冊資本變更為人民幣269458.8萬元。本次增發是在境外發行的，稀釋了C公司持有C3公司所持股份，對于C公司是利壞消息。股權稀釋后C3公司的股價可能會下跌，且C公司對C3公司的控制力受到了損害。本次增發后，C公司的持股比例下降到了12.38%，但由于仍未改變C公司的重大影響地位，仍然采用權益法核算。股權稀釋問題在會計準則中沒有做特別說明，無法依據準則進行會計處理。2011年證監會針對此問題發表操作規范，上市公司持有的以權益法核算的長期股權投資，因減少投資、被投資企業增發股份等原因引起上市公司在被投資企業持股比例下降的，但對被投資企業仍具有重大影響的情況下的會計處理，證監會做了如下處理規定：對于原以權益法核算的長期股權投資，如果持股比例下降后對被投資企業仍具有重大影響，剩余投資仍應按照權益法核算。其中，出售部分股權導致持股比例下降的，實際取得價款與按出售股權比例計算應結轉長期股權投資賬面價值之間的差額計入當期損益；由于被投資企業增發股份、投資方未同比例增資導致持股比例下降的，持股比例下降部分視同長期股權投資處置，按新的持股比例確認歸屬于本公司的被投資企業增發股份導致的凈資產增加份額，與應結轉持股比例下降部分的長期股權投資賬面價值之間的差額計入當期損益。

在2010年財務決算中，C公司確認當年投資收益7.6億元，幾乎占了C公司當年實現利潤的60%。但事實上股權稀釋對C公司是不利的，C公司不愿意股權被稀釋，股權稀釋之后C公司對C3的控制力進一步削弱了。因為C3公司是C公司重要的投資企業，每年都有穩定的利潤來源和投資分紅。對C公司不利的事項卻在會計處理上變成了有利事項，不僅違背了收益確認原則，而且使C公司會計信息嚴重失真，向外界傳導出虛假良好的業績。很顯然，證監會的規定是有悖經濟業務實質的，像C公司以投資為主要業務，利潤基本依靠投資收益實現的投資公司，持有優質企業較多股權顯然是有利的，當優質股權受到侵蝕時，對投資企業是不利消息，但是按照證監會的做法要反而要確認投資收益，C公司最終以利潤大幅上升的假象反映給報表使用者，極大損害了會計信息的真實性。C公司在被動條件下股權稀釋計入當期損益的7.6億元，應當計入資本公積作為緩沖，待C公司真正主動處置投資時再從資本公積轉出處理，這樣符合經濟業務的本質，也才能更好反映C公司的真實財務狀況和經營狀況。若C公司所持股份進一步稀釋，只持有另一公司10%股份，C公司不再具有重大影響，且在公開市場無公允價值參考，則不應繼續采用權益法核算，而應改按成本法進行核算。這種情況下按照原權益法的賬面余額作為成本法核算的初始成本，不涉及到損益情況。

［例4］C公司持有另一上市公司C4公司32%股份，另一大股東向陽公司持40%股份，并控制C4公司。C公司對C4公司具有重大影響，會計上采用權益法進行核算。2009年由于C4公司向大股東回購股票并注銷，C4公司實收資本也隨之減少。通過本次股票回購，C公司持股比例已經上升到了38%，按照公司章程可以委派2/3董事會成員，可以控制C4公司的財務和經營決策。C4公司股票回購完成后，C公司轉為按成本法進行核算，并將C4公司納入合并范圍，根據重要性原則和成本效益原則，因C公司取得控制權后C4公司要納入合并報表范圍，所以C4公司的財務狀況合并到C公司合并報表中，C公司不需對C4公司的長期股權投資進行追溯調整，按原權益法核算的賬面價值作為成本法核算的初始投資成本。（3）投資企業具有參股地位下股權發生變動。在被動條件下由成本法轉化成權益法也應該進行追溯調整。［例5］C公司于2007年與天源公司和另外6個自然人共同出資設立了C5公司，C5公司原始資本金2000萬元，天源公司投資600萬元，持有30%股權，系C5公司的最大股東，C公司及其他6個自然人各投資200萬元，均持有C5公司10%股權，公司成立之初C公司凈資產賬面價值與公允價值均為2000萬元。由于C5公司成立后主要從事風力發電裝置中的連接部件———新型反向平衡法蘭的研制、開發業務，屬國內領先水平，經過三年的研制、開發，2010年獲得了國家專利保護，公司發展前景較好。天源公司系一家民營企業，由于2010年以來，公司資金緊張，只得出售持有C1公司的部分股權來緩解資金鏈斷裂的風險。C公司按照最新發展戰略，風電設備制造業不屬于主業，不可能再對C5公司進行增資；而由于天源公司出售股票時要求的溢價較高，其他6個自然人也無力承接天源公司轉讓的股權。最終經過董事會討論，決定引進兩家風險投資者，經過談判后兩家風險投資者各持股10%，這樣由C5公司的股權結構變成了10個股東各持有10%股權，而按照新章程規定C公司可以派人參加C5公司董事會，與天源公司和兩家風險投資者共同管理C5公司。

截至2010年12月31日，C5公司所有的股權變動事項已經辦理完畢，其凈資產的賬面價值為4000萬元，公允價值為6000萬元，其中設立之初到2010年底C5公司共實現利潤1000萬元，未進行過利潤分配。在引進風險投資者前，C公司處于參股地位采用成本法進行核算，引進風險投資者后C公司處于共同控制地位，應該改變核算方法變為權益法進行核算。由于按照權益法的實質，以及按照重要性原則，核算方法改變后要進行追溯調整。其核算方法如下：（1）原始投資部分：對于原持有10%投資部分，由于賬面價值與公允價值相同，應享有原取得投資時被投資企業可辨認凈資產公允價值份額為2000×10%=200萬元，原始投資200萬元，不用做調整。（2）新增投資部分：C公司沒有新增投資，此步不用做會計分錄。（3）投資期間被投資企業凈資產公允價值變動部分：2010年12月31日C5公司公允價值6000萬元，增加了4000萬元，其中1000萬元由于被投資企業實現利潤而實現，其余3000萬元由于其他原因導致。其會計分錄如下：借：長期股權投資（4000×10%）400貸：利潤分配（1000×10%×90%）90盈余公積（1000×10%×10%）10資本公積———其他資本公積（3000×10%=300）300

二、結論

本文研究了持股比例被動變化條件下長期股權投資的會計問題，得出以下結論：（1）在實際經濟活動中，被動條件下長期股權投資股權比例發生變動的情況是普遍存在的。從投資者角度看，此利得或損失往往與自身日常經營無關，不應直接計入當期損益，而應當計入所有者權益；從旁觀者角度看，投資者對利得和損失的處理往往不能客觀看待，有主觀調節利潤之嫌，從公平客觀的角度看，利得和損失也應當計入所有者權益。（2）企業長期股權投資的后續計量方法有成本法和權益法，被動條件下股權比例發生變動，可能導致核算方法的改變，也可能不需改變核算方法。（3）在被動條件下投資者按控制力情況可分為控制地位、共同控制或者重大影響地位、參股地位三種情況，對應的核算方法分別為成本法、權益法、成本法，由于被動條件控制力變化而需要進行核算方法轉換的，權益法轉換為成本法時不需要進行追溯調整，由成本法轉換為權益法時需要進行追溯調整。

作者：王潔林單位：河南水利與環境職業學院