長期股權投資產生暫時性差異范文

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非合并形成的長期股權投資，按照《企業會計準則第2號——長期股權投資》規定進行會計處理所確定的長期股權投資賬面價值與按照稅法規定確認的長期股權投資計稅基礎有較大差異，本文欲就此進行分析。

一、投資時形成的暫時性差異

《企業會計準則第2號——長期股權投資》規定，除企業合并形成的長期股權投資以外，以非貨幣性資產進行長期股權投資，應當以所投出非貨幣性資產的公允價值和應支付的相關稅費作為長期股權投資的初始投資成本，非貨幣性資產的公允價值與其賬面價值的差額計入當期損益。如果企業采用權益法進行核算，長期股權投資的初始投資成本大于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，不調整長期股權投資的初始投資成本；長期股權投資的初始投資成本小于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，其差額應當計入當期損益，同時調整長期股權投資的成本。

《關于企業股權投資業務若干所得稅問題的通知》（國稅發[2000]118號）（以下簡稱118號文）規定，企業以非貨幣性資產對外投資，應在投資交易發生時，將其分解為按公允價值銷售有關非貨幣性資產和投資兩項經濟業務進行所得稅處理，并按規定計算確認資產轉讓所得或損失。

對比會計與稅法的規定可以看出：如果長期股權投資的初始投資成本大于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，長期股權投資的投資成本與計稅基礎相同，不產生暫時性差異；長期股權投資的初始投資成本小于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，長期股權投資的投資成本大于計稅基礎，從而產生應納稅暫時性差異。

例1：（1）長期股權投資的初始投資成本大于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的情況：

2007年1月甲公司以一批機器設備對乙公司進行長期股權投資，機器設備的原值為1300萬元，已提折舊為500萬元，公允價值為1000萬元，甲公司占乙公司股權的30%，乙公司凈資產為2600萬元。編制的會計分錄為：

借：固定資產清理8000000

累計折舊5000000

貸：固定資產13000000

借：長期股權投資——投資成本10000000

貸：固定資產清理8000000

營業外收入2000000

由于長期股權投資的初始投資成本1000萬元大于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額780（2600×30%）萬元，所以不調整長期股權投資的初始投資成本。而按118號文規定，該項長期股權投資的計稅基礎也是1000萬元，該項業務不產生暫時性差異。

（2）長期股權投資的初始投資成本小于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的情況：

假設上例中乙公司凈資產為3500萬元，其他條件不變。編制的會計分錄為：

借：固定資產清理8000000

累計折舊5000000

貸：固定資產13000000

借：長期股權投資——投資成本10000000

貸：固定資產清理8000000

營業外收入2000000

由于長期股權投資的初始投資成本1000萬元小于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額1050（3500×30%）萬元，所以調整長期股權投資的初始投資成本。

借：長期股權投資——投資成本500000

貸：營業外收入500000

而按118號文規定，該項長期股權投資計稅基礎是1000萬元。長期股權投資的賬面價值1050萬元大于其計稅基礎1000萬元，從而產生應納稅暫時性差異50萬元。

二、投資期間形成的暫時性差異

（一）確認投資損益時形成的暫時性差異

《企業會計準則第2號——長期股權投資》規定，投資企業取得長期股權投資后，應當按照應享有或應分擔的被投資單位實現的凈損益的份額，確認投資損益并調整長期股權投資的賬面價值。但是，按照國家稅務總局《關于企業股權轉讓有關所得稅問題的補充通知》（國稅函[2004]390號文）的規定，投資企業應分享的被投資方累計未分配利潤或累計盈余公積應確認為股權轉讓所得。也就是說，權益法下確認的投資收益，屬于投資轉讓所得，在未來進行投資處置時，按390號文規定應確認為應稅所得。被投資企業發生虧損，投資企業也不得沖減應稅所得，在未來處置時視為投資成本。

由于長期股權投資的計稅基礎不變，長期股權投資的賬面價值調增或調減，分別產生應納稅暫時性差異或可抵扣暫時性差異。

（二）資本公積業務形成的暫時性差異

《企業會計準則第2號——長期股權投資》規定，投資企業對于被投資單位除凈損益以外所有者權益的其他變動，應當調整長期股權投資的賬面價值并計入所有者權益。但按照稅法的規定，視為股權轉讓所得，在未來進行投資處置時，確認為應稅所得。

由于長期股權投資的計稅基礎不變，長期股權投資的賬面價值調增，從而產生應納稅暫時性差異。

（三）收到現金股利時形成的暫時性差異

《企業會計準則第2號——長期股權投資》規定，投資企業按照被投資單位宣告分派的利潤或現金股利計算應分得的部分，相應減少長期股權投資的賬面價值。按稅法規定，長期股權投資的計稅基礎不變。但是，投資企業收到的現金股利屬于已確認的投資收益的返還，應視為前述確認投資收益形成的應納稅暫時性差異的轉回。

（四）計提長期股權投資減值準備時形成的暫時性差異

《企業會計準則第2號——長期股權投資》規定，企業計提長期股權投資減值準備，一方面沖減投資收益，另一方面沖減長期股權投資賬面價值，而按照國家稅務總局《關于執行<企業會計制度>需要明確的有關所得稅問題的通知》（國稅發[2003]45號）第三條規定，企業已提取的長期股權投資減值準備，不屬于投資損失，不得沖減應稅所得。然而，按照390號文的規定，如果有關準備在申報納稅時已調增應稅所得，轉讓處置有關資產而沖銷的相關準備應允許做相反的納稅調整。因此，該項差異應屬于可抵扣暫時性差異。

例2：（1）承例1（1）。假定乙公司2007年實現凈利潤200萬元，宣告分配現金股利50萬元，雙方所得稅稅率一致。

甲公司應確認投資收益60（200×30%）萬元，確認應收股利15（50×30%）萬元。編制的會計分錄為：

借：長期股權投資——損益調整600000

貸：投資收益600000

借：應收股利150000

貸：長期股權投資——損益調整150000

長期股權投資賬面價值為1045（1000+60-15）萬元，而計稅基礎為1000萬元，產生應納稅暫時性差異45萬元。

（2）承例1（2）。假定乙公司2007年實現凈利潤200萬元，宣告分配現金股利50萬元，雙方所得稅稅率一致。甲公司長期股權投資賬面價值為1095（1050+60-15）萬元，而計稅基礎為1000萬元，期末應納稅暫時性差異95萬元（其中投資成本調增產生應納稅暫時性差異50萬元，損益調整調增產生應納稅暫時性差異45萬元）。

例3：（1）承例2（1）。假定乙公司2008年凈利潤為0，該項投資減值80萬元。會計分錄為：

借：資產減值損失800000

貸：長期股權投資減值準備800000

長期股權投資賬面價值為965（1045-80）萬元，而計稅基礎為1000萬元。此時2007年末的應納稅暫時性差異45萬元轉回，同時產生可抵扣暫時性差異35（1000-965）萬元。

（2）承例2（2）。假定乙公司2008年凈利潤為0，該項投資減值80萬元。

長期股權投資賬面價值為1015（1095-80）萬元，而計稅基礎為1000萬元。2008年末的應納稅暫時性差異為15（1015-1000）萬元（2007年末的應納稅暫時性差異95萬元轉回80萬元）。

三、長期股權投資處置時形成的暫時性差異

《企業會計準則第2號——長期股權投資》規定，處置長期股權投資，其賬面價值與實際取得價款的差額，應當計入當期損益。而按照390號文的規定，投資企業已確認但尚未收到股利的收益(即長期股權投資賬面價值中的損益調整明細科目余額)應視為投資轉讓所得繳納所得稅。在這種情況下，該項投資形成的所有暫時性差異應全部轉回。

例4（1）承例3（1）。假定甲公司與2009年將該項投資全部轉讓，收取價款960萬元。會計分錄為：

借：長期股權投資減值準備800000

銀行存款9600000

投資收益50000

貸：長期股權投資——投資成本10000000

——損益調整450000

長期股權投資的賬面價值為0（965+80-1000-45），計稅基礎也為0。2008年末的可抵扣暫時性差異35萬元轉回。

（2）承例3（2）。假定甲公司與2009年將該項投資全部轉讓，收取價款960萬元。會計分錄為：

借：長期股權投資減值準備800000

銀行存款9600000

投資收益550000

貸：長期股權投資——投資成本10500000

——損益調整450000

長期股權投資的賬面價值為0（1015+80-1050-45），計稅基礎也為0。2008年末的應納稅暫時性差異15萬元轉回。

各年的暫時性差異如表所示：

（1）長期股權投資的初始投資成本大于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的情況：

表1單位:萬元

年份賬面價值計稅基礎暫時性差異

應納稅暫時性差異可抵扣暫時性差異

2007年末10451000450

2008年末9651000035

2009年末0000

（2）長期股權投資的初始投資成本小于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的情況：

表2單位:萬元

年份賬面價值計稅基礎暫時性差異

應納稅暫時性差異可抵扣暫時性差異

2007年末10951000950

2008年末10151000150

2009年末0000