合理計量的會計估計審計研究范文

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摘要：

本文以審計準則1321號—會計估計（包括公允價值會計估計）和相關披露為基礎，從審計的視角探討了會計估計的主要特征及會計估計與重大錯報風險之間的關系，并對會計估計的合理性及其披露的妥當性進行了歸納分析，對會計估計審計特征及會計估計適當性問題進行了重點研究。

關鍵詞：

估計不確定性；重大錯報風險；管理者偏向；計量方法

近年來，會計準則和會計制度不斷變化，財務報表中的存在著許多會計估計項目，會計估計項目在計量前提假定條件、計算和計量方法上易于受到管理層主觀判斷的影響，其計量金額存在客觀性缺少的可能。與財務報表上確定項目相比，注冊會計師對會計估計審計客觀性很難做出判斷，會計估計審計就顯得非常重要和復雜。

一、基于1321號審計準則視角的會計估計特征

（一）會計估計與重大錯報風險由于經營活動具有內在不確定性，財務報表中的某些項目不是精確的計量得到，只能進行估計得到。我國審計準則1321號對會計估計的定義為：是指在缺乏精確計量手段的情況下采用的某項金額的近似值。會計估計一般包括存在估計不確定性時，以公允價值計量的金額以及其他需要估計的金額。管理者對財務報表的有關項目的金額只能進行估算，此時管理者因估計項目的不同，需要估算的有關信息的性質和可靠性程度存在著很大差別，因此，決定了會計估計計量的不確定性程度存在較大差異。在作出會計估計時運用某些假設的合理變化可能對會計估計的計量產生重大影響，這些假設則被視為重大假設。存在重大假設的會計估計往往也表明存在高度估計不確定性，并由此可能產生特別風險。估計不確定性，是指不能正確地進行會計估計及其披露的程度。估計的不確定性，實質上是指財務報表的某些項目受經營等特殊因素的影響不能準確計量、不能在財務報表中正確披露的一種狀態。會計估計不可避免地存在某種程度的不確定性，如果這種不確定性是由管理者偏見所導致并且重大的情況下，那么，會計估計的不確定性就變得與重大錯報風險密切相關。管理層偏向，是指管理層在編制和列報信息時缺乏中立性（審計準則1321號）。由此可見，會計估計是推算確認的金額，其不確定性是內在的，管理層偏向也可能夾雜在其中，管理層偏向不論管理層是否有意而為之，只要是管理層在財務報表確認時缺少中立性，就會對財務報表的編制和列報結果產生影響。存在重大假設的會計估計往往也表明存在高度估計不確定性，容易誘發管理層偏向，并由此可能增大重大錯報風險。審計準則1321號應用指南列示了除公允價值會計估計外，其他可能需要作出會計估計的例子，包括壞賬準備、存貨跌價準備、產品質量保證義務、折舊方法或資產預計使用壽命、如果投資的可收回性存在不確定性，對其賬而價值計提的減值準備、長期合約的結果以及由于了結訴訟或判決產生的成本。上述例子均存在不確定要素，容易影響管理層所做出的假定、計量，導致估計不確定性和管理層偏向。

（二）會計估計不確定性與重大錯報風險審計準則1321號定義的會計估計不確定性，是指會計估計和相關披露在計量方面對固有不精確性的敏感度。應用指南中指出估計不確定性的程度取決于下列三個因素：會計估計的性質；作出會計估計所使用的方法或模型被普遍認可的程度；作出會計估計所使用假設的主觀程度。在某些情況下，與某項會計估計相關的估計不確定性可能太大，以致無法滿足適用的財務報告編制基礎規定的確認標準，因而難以作出會計估計。會計估計性質與使用假定的主觀程度兩者是表里一致的關系。審計準則1321號第三條對會計估計性質的解釋是：管理層可獲得的用以支持作出會計估計信息的性質和可靠性差別很大，并因此影響與會計估計相關的估計不確定性程度。估計不確定性的程度進而影響與會計估計相關的重大錯報風險，包括會計估計對有意或無意的管理層偏向的敏感性。即會計估計的性質越抽象，其性質越不能在外部進行整齊劃一地表示，會計估計在財務報表編制時，管理層只能是主觀地把握估計的性質。管理層主觀把握的結果表現為關于財務報表項目確認金額的計量和計算方法等假定上。因此，管理層所使用的假定，就可能明顯帶有管理層的主觀判斷的色彩。管理層的主觀判斷與管理層是否存在主觀意圖無關，但容易裹挾管理層的偏向，一般會增加不確定性程度。另外，估計方法和模型越是一般模型，會計估計不確定性程度就表現為越低，為適用一般估計方法和模型，就必須使得日常作業定額化、充分發揮內部控制的機能，因此，雖是會計估計但大大縮小了管理層加入其主觀的余地。由此可見，會計估計的性質、使用假定的主觀程度與會計估計不確定性具有正向相關關系，一般為人們廣泛了解的會計估計方法或模型與會計估計不確定性具有負相關關系。管理層是基于估計的不確定性及其內在的管理層偏向進行會計報表會計估計確認。根據會計報表中的會計估計的不確定程度，可以分為以下兩種情況：一是估計不確定性相對較低，重大錯報風險也較低；二是估計不確定性相對較高，重大錯報風險也相對較高。

審計準則1321號應用指南對會計估計不確定性程度的分類包括二個方面：一方面，會計估計涉及相對較低的估計不確定性，并可能導致較低的重大錯報風險。具體內容包括：一是從事不復雜的經營活動的實體作出的會計估計；二是因與常規交易相關而經常作出并更新的會計估計；三是從較易獲得的數據(如公布的利率或證券交易價格)中得出的會計估計。這些數據在公允價值會計估計中可能被稱為“可觀察到的”；四是在適用的財務報告編制基礎規定的公允價值計量方法簡單且容易使用的情況下，對需要以公允價值計量的資產或負債作出的公允價值會計估計；五是在模型的假設或輸入數據可觀察到的情況下，采用廣為人知或被普遍認可的計量模型作出的公允價值會計估計。另一方面，會計估計可能存在相對較高的估計不確定性，尤其是當這些會計估計以重大假設為基礎。具體內容包括：一是與訴訟結果相關的會計估計；二是非公開交易的衍生金融工具的公允價值會計估計；三是采用高度專業化的、由被審計單位自主開發的模型，或采用難以在市場上觀察到的假設或輸入數據作出的公允價值會計估計。會計估計涉及相對較低的估計不確定性，并可能導致較低的重大錯報風險的部分屬于不復雜的經營活動及常規交易，公允價值的估計方法、管理層的假定都不復雜，所以認為其估計也較為容易，這些項目固有的風險及其控制風險均較低。但是，會計估計可能存在相對較高的估計不確定性，尤其是當這些會計估計以重大假設為基礎部分，其計量需要重要的假定為基礎，其估計也存在著較多困難。

二、以會計估計合理性為基礎的會計估計審計

（一）會計估計及其列示的合理性財務報表中列示的金額如果是會計估計計量的結果，可能存在著列示的金額與市場并不吻和，這不能說明這一結果不具有客觀性，只能表明有許多缺少審計的可驗證性。依據重要的假設條件進行的會計估計，估計的不確定性相對較高。因此，注冊會計師對會計估計需要從以下兩個方面進行審計。一是關于財務報表中編制或列示的會計估計是否合理；二是財務報表披露是否充分。（1）會計估計的合理性。會計估計的合理性，是指在會計估計的計量過程中存在兩個方面的內容：一是管理層的會計估計是否恰當地反映了財務報告構成事項的要求；二是會計估計方法是否適當且能夠繼續適用，會計估計及其方法是否與上年度有變化，是否適應了相應的變化。對于第一個方面，會計估計是基于財務報表編制時能夠獲得的信息，依據管理層的判斷做出的，所以，在很多情況下，對于估計時點上的不確定事項是根據某一假設做出的估計。此時的管理層所做出的判斷所依據的假定是什么，涉及到會計估計的性質和作出會計估計所使用假設的主觀程度，是估計不確定性較高的會計估計，因此，可以認為重大錯報風險的可能性也相對較高。對于第二個方面，容易表現出會計估計本身和估計方法的變更中加入管理層的任意性，發生會計變更除降低會計期間可比性外，管理層的主張會得到加強，會出現新的管理層偏向，會帶來財務報表的虛假列示和披露的透明程度。因此，注冊會計師必須關注會計估計及其方法與以前年度是否有變更。審計準則1321號第十三條規定，注冊會計師應當了解用以作出會計估計的方法是否已經發生或應當發生不同于前期的變化以及變化的原因。針對管理層因企業及企業所處環境的變化而變更會計估計和會計估計方法的變化，是否承認管理層主張理由的合理性和所做出的會計估計及估計方法變更依據理由是否正當，注冊會計師應做出慎重的判斷。（2）會計估計列示的合理性。注冊會計師必須取得充分而確切的審計證據，證明會計估計是否按照財務報告結構的要求進行了列示。要求列示的內容包括：使用的假設、使用的預測方法或模型、估計方法變更而產生的以前年度的變更影響以及估計不確定性的原因和影響。上述列示項目包含了管理層為會計估計所進行的假定以及由此產生的會計估計不確定性、估計的計量方法、估計方法變更所帶來的以前年度調整等內容，有助于報表的使用者對會計估計的理解。

（二）會計估計的審計程序（1）會計估計審計程序的特征。按照審計準則1321號的要求，注冊會計師在考慮到會計估計性質的同時，為確認會計估計合理性實施的審計過程，主要實施包括對以下一項或多項的審計過程：其一是否提供了審計報告出具日前產生的會計估計事項的審計證據；其二對管理層進行會計估計的方法和估計的基礎資料分析。在此過程中，注冊會計師必須對管理層使用的計量方法是否適應實際情況以及管理層使用的假定是否適合財務報告構成中的計量目的的要求等事項作出評價；其三關于實證過程準確性以及管理層進行會計估計方法的內部控制運用情況進行評價；其四為了對管理層所做出的估計值進行評價，而設定注冊會計師的估計值或者允許范圍，為此，必須實施下列工作：注冊會計師與管理層采用不同的假定或方法時，必須事先輸入關于估計值或者是允許范圍相關的參數，為準確評價與管理層估計值的重要差異，對管理層使用的假設和方法必須充分的了解。注冊會計師對使用的允許范圍的準確性進行判斷時，應以可利用的審計證據為基礎，只有確保允許范圍的全部結果是合理的情況下才能確定該允許范圍。上述審計過程二至四項的共同點是，都不追求以會計記錄的正確與否或者是其恰當與否作為審計證據，但是，又具有相同性和差異性。關于管理層進行的估計方法和由此計算得到的金額的合理性審計過程，均屬于注冊會計師的自由心證過程，即注冊會計師自身對估計金額和理性審計檢驗過程。對管理層進行會計估計的方法和估計的基礎資料的分析，是指對管理層進行會計估計所使用的計量方法的適當性以及對管理層所設定假定的合理性審計。關于實證過程準確性以及管理層進行會計估計方法的內部控制運用情況進行評價，實際上與會計估計的性質以及管理層進行會計估計時所使用的假設主觀程度的驗證，因此，這也就是對管理層偏向程度的檢驗，管理層的主觀性是否屬于注冊會計師所能容許的范圍問題，屬于注冊會計師的心證過程。為了對管理層所做出的估計值進行評價，而設定注冊會計師的估計值或者允許范圍，實際上是利用注冊會計師自己所設定的估計值和容許范圍代替了對管理層所進行的計量方法和理性的驗證。在注冊會計師有足夠證據的條件下，利用所獲得的證據資料計算得到的估計值與管理層的估計值之間的差額作為虛假列示的金額。另外，如果管理層依據沒有足夠的證據的估計值超過了注冊會計師有足夠證據的條件下所設定的容許范圍，其超過部分就作為虛假列示的金額。綜上所述，會計估計審計的最大特點是對估計金額和假設的驗證過程，可以分為關于計量方法的合理性和假定合理性兩個方面的審計。（2）會計估計審計及其合理性測試的比較。注冊會計師為了對管理層所做出的估計值進行評價而設定的估計值或者允許范圍，這樣的審計方法與分析過程中的合理性測試思考方法具有相同之處。在合理性測試時，是注冊會計師利用管理層所設定的條件和適當的信息對管理層的估計值進行自我重新試算和比較的過程。注冊會計師進行試算的估計值，盡管是依據適當信息進行的計算，但是沒有特殊的計算方法，與管理層的估計過程相比沒有本質變化，依然是對管理層估計值在一定容許范圍內的比較。如果管理層的估計值在容許的范圍內，就認為其估計值是合理的，但是，如果沒有落在容許的范圍內，若要判定管理層的估計不合理還需要符合詳細的實證過程，需要追加審計證據。另外，會計估計審計與合理性測試之間又具有差異之處。其差異之處可以從管理層的估計值沒有收斂于注冊會計師允許范圍內時的處理上得到驗證。在會計估計審計過程中，若注冊會計師依據審計證據得到的估計值，管理層的估計值與注冊會計師容許范圍內的差額認為屬于虛假列示。但是，合理性測試時，管理層計量的金額沒有收斂于注冊會計師設定容許范圍內的差額，就不能直接認定為虛假列示，需要進一步實施詳細的實證過程。其理由在于合理測試的結果，只是注冊會計師的一個試算值，一般情況下并不存在審計證據。另外，即使是相當精確的合理性測試，也只不過是對適用的對象是否存在著重大矛盾或者是否存在異常變動等方面進行檢驗的過程，它起到的主要作用是為實施更加詳細的實證尋找突破口。上述兩點理由不僅是合理性測試的特征，也是分析過程的特征，具體測試過程如圖1所示。

三、會計估計審計及會計估計的適當性

（一）會計估計審計的特征由于商業活動中內在的不確定因素影響，許多財務報表中的項目不能精確地計量，而只能加以估計。估計涉及以最近可利用的、可靠的信息為基礎所作的判斷。在現行財務會計報表中存在著相當多的會計估計項目，這就給審計人員的審計判斷帶來了很多困難。對財務報告進行審計的目的，就是注冊會計師、會計師事務所以及其他審計職業者，按照公證恰當的企業會計準則對財務報告進行審計，并發表獨立的審計意見。財務信息主要以貨幣金額來表示，因此，審計人員的監查對象是以金額為中心的，因此，其金額應是可驗證的。依據會計估計所確認的財務數據，是以發生或者是預計可能發生的事項為假定條件，因此，會計估計在很大程度上具有管理層主觀判斷的成分。依據主觀假定的計量假定條件，再依次確定計算或計量方法，歸根結蒂都是基于管理層的主觀判斷，會計估計審計不具有其他項目審計那樣可供利用的客觀審計依據，這是會計估計審計的最大特征。

（二）會計估計的合理性審計難以獲得關于其金額的客觀審計證據，因此，必須獲得例如會計估計的審計程序中的證據，在進行審計過程中為獲得客觀的證據，需要考慮以下幾個方面的問題。第一，關于實施對會計估計方法的內部控制的評價。我國審計準則1321號第13條第3項第2款規定了管理層做出會計估計的方法和依據均包括相關控制。其方法和依據主要是對企業進行會計估計所采用的組織形式、確認的認知程度以及采取的驗證體系等做出評價。審計人員應當對企業內部控制的有效性做出評價，應對審計對象審計期間內的內部控制所運用的方法、運用的程度以及運用的連續性和適當性進行驗證，對內部控制實施者的業務狀況和相關責任人所采取的內部控制措施狀況進行驗證。對管理層過去的會計估計的適當性驗證。第二，對管理層過去估計的恰當性分析是通過與其事后的實際發生額進行對比的差異來確定的，利用差異結果來檢驗其估計的適當性好壞。如果過去的估計值與實際比較相近的次數越多，則對管理層所做的估計值信賴程度越高。如果過去的會計估計值與實際值相差很大，則必須分析產生差異的原因，并將得到的原因反映到管理層的本期估計值。第三，企業及企業環境變化與管理層估計關系的檢驗。對企業及企業環境在本期是否發生重大變化進行檢驗，如果發生了重大變化，應反映在管理層估計中。

四、結論

本文對管理層的會計估計審計進行了探討。現代財務報表中不可避免地存在會計估計項目，會計估計在現行財務報表中大量存在是引起審計人員進行審計判斷的主要難點之一。筆者首先從審計準則1321號的視角探討了會計估計的主要特征，認為以重要假設為基礎的會計估計的不確定性相對較高，也容易誘發管理層偏向，由此推斷將會提高重大錯報風險的可能性。并且進一步明確了影響會計不確定性的主要原因包括：會計估計的性質；作出會計估計所使用的方法或模型被普遍認可的程度；作出會計估計所使用的假設的主觀程度。會計估計的性質與作出會計估計所使用假設的主觀程度，在會計估計不確定性方面的作用方向是一致的，而作出會計估計所使用假設的主觀程度與其余兩個因素的作用方向相反。另外，筆者從會計估計的合理性和列示的妥當性兩個方面對會計估計審計進行了探討。強調了管理層所作的重要假定作用，對會計估計本身、估計方法的變更以及管理層的隨意性等問題進行了探討。在上述研究的基礎上，提出了在進行會計估計審計時，為取得客觀的審計證據應注意的具體事項，主要包括：關于實施對會計估計方法的內部控制評價；對管理層過去的會計估計的適當性驗證以及企業及企業環境的變化與管理層估計關系的檢驗等。

作者：韓嘉褀 郭雪萌 單位：北京交通大學經濟管理學院