合理計(jì)量的會計(jì)估計(jì)審計(jì)研究范文

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摘要：

本文以審計(jì)準(zhǔn)則1321號—會計(jì)估計(jì)（包括公允價值會計(jì)估計(jì)）和相關(guān)披露為基礎(chǔ)，從審計(jì)的視角探討了會計(jì)估計(jì)的主要特征及會計(jì)估計(jì)與重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)之間的關(guān)系，并對會計(jì)估計(jì)的合理性及其披露的妥當(dāng)性進(jìn)行了歸納分析，對會計(jì)估計(jì)審計(jì)特征及會計(jì)估計(jì)適當(dāng)性問題進(jìn)行了重點(diǎn)研究。

關(guān)鍵詞：

估計(jì)不確定性；重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)；管理者偏向；計(jì)量方法

近年來，會計(jì)準(zhǔn)則和會計(jì)制度不斷變化，財(cái)務(wù)報(bào)表中的存在著許多會計(jì)估計(jì)項(xiàng)目，會計(jì)估計(jì)項(xiàng)目在計(jì)量前提假定條件、計(jì)算和計(jì)量方法上易于受到管理層主觀判斷的影響，其計(jì)量金額存在客觀性缺少的可能。與財(cái)務(wù)報(bào)表上確定項(xiàng)目相比，注冊會計(jì)師對會計(jì)估計(jì)審計(jì)客觀性很難做出判斷，會計(jì)估計(jì)審計(jì)就顯得非常重要和復(fù)雜。

一、基于1321號審計(jì)準(zhǔn)則視角的會計(jì)估計(jì)特征

（一）會計(jì)估計(jì)與重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)由于經(jīng)營活動具有內(nèi)在不確定性，財(cái)務(wù)報(bào)表中的某些項(xiàng)目不是精確的計(jì)量得到，只能進(jìn)行估計(jì)得到。我國審計(jì)準(zhǔn)則1321號對會計(jì)估計(jì)的定義為：是指在缺乏精確計(jì)量手段的情況下采用的某項(xiàng)金額的近似值。會計(jì)估計(jì)一般包括存在估計(jì)不確定性時，以公允價值計(jì)量的金額以及其他需要估計(jì)的金額。管理者對財(cái)務(wù)報(bào)表的有關(guān)項(xiàng)目的金額只能進(jìn)行估算，此時管理者因估計(jì)項(xiàng)目的不同，需要估算的有關(guān)信息的性質(zhì)和可靠性程度存在著很大差別，因此，決定了會計(jì)估計(jì)計(jì)量的不確定性程度存在較大差異。在作出會計(jì)估計(jì)時運(yùn)用某些假設(shè)的合理變化可能對會計(jì)估計(jì)的計(jì)量產(chǎn)生重大影響，這些假設(shè)則被視為重大假設(shè)。存在重大假設(shè)的會計(jì)估計(jì)往往也表明存在高度估計(jì)不確定性，并由此可能產(chǎn)生特別風(fēng)險(xiǎn)。估計(jì)不確定性，是指不能正確地進(jìn)行會計(jì)估計(jì)及其披露的程度。估計(jì)的不確定性，實(shí)質(zhì)上是指財(cái)務(wù)報(bào)表的某些項(xiàng)目受經(jīng)營等特殊因素的影響不能準(zhǔn)確計(jì)量、不能在財(cái)務(wù)報(bào)表中正確披露的一種狀態(tài)。會計(jì)估計(jì)不可避免地存在某種程度的不確定性，如果這種不確定性是由管理者偏見所導(dǎo)致并且重大的情況下，那么，會計(jì)估計(jì)的不確定性就變得與重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)密切相關(guān)。管理層偏向，是指管理層在編制和列報(bào)信息時缺乏中立性（審計(jì)準(zhǔn)則1321號）。由此可見，會計(jì)估計(jì)是推算確認(rèn)的金額，其不確定性是內(nèi)在的，管理層偏向也可能夾雜在其中，管理層偏向不論管理層是否有意而為之，只要是管理層在財(cái)務(wù)報(bào)表確認(rèn)時缺少中立性，就會對財(cái)務(wù)報(bào)表的編制和列報(bào)結(jié)果產(chǎn)生影響。存在重大假設(shè)的會計(jì)估計(jì)往往也表明存在高度估計(jì)不確定性，容易誘發(fā)管理層偏向，并由此可能增大重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)準(zhǔn)則1321號應(yīng)用指南列示了除公允價值會計(jì)估計(jì)外，其他可能需要作出會計(jì)估計(jì)的例子，包括壞賬準(zhǔn)備、存貨跌價準(zhǔn)備、產(chǎn)品質(zhì)量保證義務(wù)、折舊方法或資產(chǎn)預(yù)計(jì)使用壽命、如果投資的可收回性存在不確定性，對其賬而價值計(jì)提的減值準(zhǔn)備、長期合約的結(jié)果以及由于了結(jié)訴訟或判決產(chǎn)生的成本。上述例子均存在不確定要素，容易影響管理層所做出的假定、計(jì)量，導(dǎo)致估計(jì)不確定性和管理層偏向。

（二）會計(jì)估計(jì)不確定性與重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)準(zhǔn)則1321號定義的會計(jì)估計(jì)不確定性，是指會計(jì)估計(jì)和相關(guān)披露在計(jì)量方面對固有不精確性的敏感度。應(yīng)用指南中指出估計(jì)不確定性的程度取決于下列三個因素：會計(jì)估計(jì)的性質(zhì)；作出會計(jì)估計(jì)所使用的方法或模型被普遍認(rèn)可的程度；作出會計(jì)估計(jì)所使用假設(shè)的主觀程度。在某些情況下，與某項(xiàng)會計(jì)估計(jì)相關(guān)的估計(jì)不確定性可能太大，以致無法滿足適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)規(guī)定的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，因而難以作出會計(jì)估計(jì)。會計(jì)估計(jì)性質(zhì)與使用假定的主觀程度兩者是表里一致的關(guān)系。審計(jì)準(zhǔn)則1321號第三條對會計(jì)估計(jì)性質(zhì)的解釋是：管理層可獲得的用以支持作出會計(jì)估計(jì)信息的性質(zhì)和可靠性差別很大，并因此影響與會計(jì)估計(jì)相關(guān)的估計(jì)不確定性程度。估計(jì)不確定性的程度進(jìn)而影響與會計(jì)估計(jì)相關(guān)的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，包括會計(jì)估計(jì)對有意或無意的管理層偏向的敏感性。即會計(jì)估計(jì)的性質(zhì)越抽象，其性質(zhì)越不能在外部進(jìn)行整齊劃一地表示，會計(jì)估計(jì)在財(cái)務(wù)報(bào)表編制時，管理層只能是主觀地把握估計(jì)的性質(zhì)。管理層主觀把握的結(jié)果表現(xiàn)為關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目確認(rèn)金額的計(jì)量和計(jì)算方法等假定上。因此，管理層所使用的假定，就可能明顯帶有管理層的主觀判斷的色彩。管理層的主觀判斷與管理層是否存在主觀意圖無關(guān)，但容易裹挾管理層的偏向，一般會增加不確定性程度。另外，估計(jì)方法和模型越是一般模型，會計(jì)估計(jì)不確定性程度就表現(xiàn)為越低，為適用一般估計(jì)方法和模型，就必須使得日常作業(yè)定額化、充分發(fā)揮內(nèi)部控制的機(jī)能，因此，雖是會計(jì)估計(jì)但大大縮小了管理層加入其主觀的余地。由此可見，會計(jì)估計(jì)的性質(zhì)、使用假定的主觀程度與會計(jì)估計(jì)不確定性具有正向相關(guān)關(guān)系，一般為人們廣泛了解的會計(jì)估計(jì)方法或模型與會計(jì)估計(jì)不確定性具有負(fù)相關(guān)關(guān)系。管理層是基于估計(jì)的不確定性及其內(nèi)在的管理層偏向進(jìn)行會計(jì)報(bào)表會計(jì)估計(jì)確認(rèn)。根據(jù)會計(jì)報(bào)表中的會計(jì)估計(jì)的不確定程度，可以分為以下兩種情況：一是估計(jì)不確定性相對較低，重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)也較低；二是估計(jì)不確定性相對較高，重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)也相對較高。

審計(jì)準(zhǔn)則1321號應(yīng)用指南對會計(jì)估計(jì)不確定性程度的分類包括二個方面：一方面，會計(jì)估計(jì)涉及相對較低的估計(jì)不確定性，并可能導(dǎo)致較低的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。具體內(nèi)容包括：一是從事不復(fù)雜的經(jīng)營活動的實(shí)體作出的會計(jì)估計(jì)；二是因與常規(guī)交易相關(guān)而經(jīng)常作出并更新的會計(jì)估計(jì)；三是從較易獲得的數(shù)據(jù)(如公布的利率或證券交易價格)中得出的會計(jì)估計(jì)。這些數(shù)據(jù)在公允價值會計(jì)估計(jì)中可能被稱為“可觀察到的”；四是在適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)規(guī)定的公允價值計(jì)量方法簡單且容易使用的情況下，對需要以公允價值計(jì)量的資產(chǎn)或負(fù)債作出的公允價值會計(jì)估計(jì)；五是在模型的假設(shè)或輸入數(shù)據(jù)可觀察到的情況下，采用廣為人知或被普遍認(rèn)可的計(jì)量模型作出的公允價值會計(jì)估計(jì)。另一方面，會計(jì)估計(jì)可能存在相對較高的估計(jì)不確定性，尤其是當(dāng)這些會計(jì)估計(jì)以重大假設(shè)為基礎(chǔ)。具體內(nèi)容包括：一是與訴訟結(jié)果相關(guān)的會計(jì)估計(jì)；二是非公開交易的衍生金融工具的公允價值會計(jì)估計(jì)；三是采用高度專業(yè)化的、由被審計(jì)單位自主開發(fā)的模型，或采用難以在市場上觀察到的假設(shè)或輸入數(shù)據(jù)作出的公允價值會計(jì)估計(jì)。會計(jì)估計(jì)涉及相對較低的估計(jì)不確定性，并可能導(dǎo)致較低的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的部分屬于不復(fù)雜的經(jīng)營活動及常規(guī)交易，公允價值的估計(jì)方法、管理層的假定都不復(fù)雜，所以認(rèn)為其估計(jì)也較為容易，這些項(xiàng)目固有的風(fēng)險(xiǎn)及其控制風(fēng)險(xiǎn)均較低。但是，會計(jì)估計(jì)可能存在相對較高的估計(jì)不確定性，尤其是當(dāng)這些會計(jì)估計(jì)以重大假設(shè)為基礎(chǔ)部分，其計(jì)量需要重要的假定為基礎(chǔ)，其估計(jì)也存在著較多困難。

二、以會計(jì)估計(jì)合理性為基礎(chǔ)的會計(jì)估計(jì)審計(jì)

（一）會計(jì)估計(jì)及其列示的合理性財(cái)務(wù)報(bào)表中列示的金額如果是會計(jì)估計(jì)計(jì)量的結(jié)果，可能存在著列示的金額與市場并不吻和，這不能說明這一結(jié)果不具有客觀性，只能表明有許多缺少審計(jì)的可驗(yàn)證性。依據(jù)重要的假設(shè)條件進(jìn)行的會計(jì)估計(jì)，估計(jì)的不確定性相對較高。因此，注冊會計(jì)師對會計(jì)估計(jì)需要從以下兩個方面進(jìn)行審計(jì)。一是關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)表中編制或列示的會計(jì)估計(jì)是否合理；二是財(cái)務(wù)報(bào)表披露是否充分。（1）會計(jì)估計(jì)的合理性。會計(jì)估計(jì)的合理性，是指在會計(jì)估計(jì)的計(jì)量過程中存在兩個方面的內(nèi)容：一是管理層的會計(jì)估計(jì)是否恰當(dāng)?shù)胤从沉素?cái)務(wù)報(bào)告構(gòu)成事項(xiàng)的要求；二是會計(jì)估計(jì)方法是否適當(dāng)且能夠繼續(xù)適用，會計(jì)估計(jì)及其方法是否與上年度有變化，是否適應(yīng)了相應(yīng)的變化。對于第一個方面，會計(jì)估計(jì)是基于財(cái)務(wù)報(bào)表編制時能夠獲得的信息，依據(jù)管理層的判斷做出的，所以，在很多情況下，對于估計(jì)時點(diǎn)上的不確定事項(xiàng)是根據(jù)某一假設(shè)做出的估計(jì)。此時的管理層所做出的判斷所依據(jù)的假定是什么，涉及到會計(jì)估計(jì)的性質(zhì)和作出會計(jì)估計(jì)所使用假設(shè)的主觀程度，是估計(jì)不確定性較高的會計(jì)估計(jì)，因此，可以認(rèn)為重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的可能性也相對較高。對于第二個方面，容易表現(xiàn)出會計(jì)估計(jì)本身和估計(jì)方法的變更中加入管理層的任意性，發(fā)生會計(jì)變更除降低會計(jì)期間可比性外，管理層的主張會得到加強(qiáng)，會出現(xiàn)新的管理層偏向，會帶來財(cái)務(wù)報(bào)表的虛假列示和披露的透明程度。因此，注冊會計(jì)師必須關(guān)注會計(jì)估計(jì)及其方法與以前年度是否有變更。審計(jì)準(zhǔn)則1321號第十三條規(guī)定，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)了解用以作出會計(jì)估計(jì)的方法是否已經(jīng)發(fā)生或應(yīng)當(dāng)發(fā)生不同于前期的變化以及變化的原因。針對管理層因企業(yè)及企業(yè)所處環(huán)境的變化而變更會計(jì)估計(jì)和會計(jì)估計(jì)方法的變化，是否承認(rèn)管理層主張理由的合理性和所做出的會計(jì)估計(jì)及估計(jì)方法變更依據(jù)理由是否正當(dāng)，注冊會計(jì)師應(yīng)做出慎重的判斷。（2）會計(jì)估計(jì)列示的合理性。注冊會計(jì)師必須取得充分而確切的審計(jì)證據(jù)，證明會計(jì)估計(jì)是否按照財(cái)務(wù)報(bào)告結(jié)構(gòu)的要求進(jìn)行了列示。要求列示的內(nèi)容包括：使用的假設(shè)、使用的預(yù)測方法或模型、估計(jì)方法變更而產(chǎn)生的以前年度的變更影響以及估計(jì)不確定性的原因和影響。上述列示項(xiàng)目包含了管理層為會計(jì)估計(jì)所進(jìn)行的假定以及由此產(chǎn)生的會計(jì)估計(jì)不確定性、估計(jì)的計(jì)量方法、估計(jì)方法變更所帶來的以前年度調(diào)整等內(nèi)容，有助于報(bào)表的使用者對會計(jì)估計(jì)的理解。

（二）會計(jì)估計(jì)的審計(jì)程序（1）會計(jì)估計(jì)審計(jì)程序的特征。按照審計(jì)準(zhǔn)則1321號的要求，注冊會計(jì)師在考慮到會計(jì)估計(jì)性質(zhì)的同時，為確認(rèn)會計(jì)估計(jì)合理性實(shí)施的審計(jì)過程，主要實(shí)施包括對以下一項(xiàng)或多項(xiàng)的審計(jì)過程：其一是否提供了審計(jì)報(bào)告出具日前產(chǎn)生的會計(jì)估計(jì)事項(xiàng)的審計(jì)證據(jù)；其二對管理層進(jìn)行會計(jì)估計(jì)的方法和估計(jì)的基礎(chǔ)資料分析。在此過程中，注冊會計(jì)師必須對管理層使用的計(jì)量方法是否適應(yīng)實(shí)際情況以及管理層使用的假定是否適合財(cái)務(wù)報(bào)告構(gòu)成中的計(jì)量目的的要求等事項(xiàng)作出評價；其三關(guān)于實(shí)證過程準(zhǔn)確性以及管理層進(jìn)行會計(jì)估計(jì)方法的內(nèi)部控制運(yùn)用情況進(jìn)行評價；其四為了對管理層所做出的估計(jì)值進(jìn)行評價，而設(shè)定注冊會計(jì)師的估計(jì)值或者允許范圍，為此，必須實(shí)施下列工作：注冊會計(jì)師與管理層采用不同的假定或方法時，必須事先輸入關(guān)于估計(jì)值或者是允許范圍相關(guān)的參數(shù)，為準(zhǔn)確評價與管理層估計(jì)值的重要差異，對管理層使用的假設(shè)和方法必須充分的了解。注冊會計(jì)師對使用的允許范圍的準(zhǔn)確性進(jìn)行判斷時，應(yīng)以可利用的審計(jì)證據(jù)為基礎(chǔ)，只有確保允許范圍的全部結(jié)果是合理的情況下才能確定該允許范圍。上述審計(jì)過程二至四項(xiàng)的共同點(diǎn)是，都不追求以會計(jì)記錄的正確與否或者是其恰當(dāng)與否作為審計(jì)證據(jù)，但是，又具有相同性和差異性。關(guān)于管理層進(jìn)行的估計(jì)方法和由此計(jì)算得到的金額的合理性審計(jì)過程，均屬于注冊會計(jì)師的自由心證過程，即注冊會計(jì)師自身對估計(jì)金額和理性審計(jì)檢驗(yàn)過程。對管理層進(jìn)行會計(jì)估計(jì)的方法和估計(jì)的基礎(chǔ)資料的分析，是指對管理層進(jìn)行會計(jì)估計(jì)所使用的計(jì)量方法的適當(dāng)性以及對管理層所設(shè)定假定的合理性審計(jì)。關(guān)于實(shí)證過程準(zhǔn)確性以及管理層進(jìn)行會計(jì)估計(jì)方法的內(nèi)部控制運(yùn)用情況進(jìn)行評價，實(shí)際上與會計(jì)估計(jì)的性質(zhì)以及管理層進(jìn)行會計(jì)估計(jì)時所使用的假設(shè)主觀程度的驗(yàn)證，因此，這也就是對管理層偏向程度的檢驗(yàn)，管理層的主觀性是否屬于注冊會計(jì)師所能容許的范圍問題，屬于注冊會計(jì)師的心證過程。為了對管理層所做出的估計(jì)值進(jìn)行評價，而設(shè)定注冊會計(jì)師的估計(jì)值或者允許范圍，實(shí)際上是利用注冊會計(jì)師自己所設(shè)定的估計(jì)值和容許范圍代替了對管理層所進(jìn)行的計(jì)量方法和理性的驗(yàn)證。在注冊會計(jì)師有足夠證據(jù)的條件下，利用所獲得的證據(jù)資料計(jì)算得到的估計(jì)值與管理層的估計(jì)值之間的差額作為虛假列示的金額。另外，如果管理層依據(jù)沒有足夠的證據(jù)的估計(jì)值超過了注冊會計(jì)師有足夠證據(jù)的條件下所設(shè)定的容許范圍，其超過部分就作為虛假列示的金額。綜上所述，會計(jì)估計(jì)審計(jì)的最大特點(diǎn)是對估計(jì)金額和假設(shè)的驗(yàn)證過程，可以分為關(guān)于計(jì)量方法的合理性和假定合理性兩個方面的審計(jì)。（2）會計(jì)估計(jì)審計(jì)及其合理性測試的比較。注冊會計(jì)師為了對管理層所做出的估計(jì)值進(jìn)行評價而設(shè)定的估計(jì)值或者允許范圍，這樣的審計(jì)方法與分析過程中的合理性測試思考方法具有相同之處。在合理性測試時，是注冊會計(jì)師利用管理層所設(shè)定的條件和適當(dāng)?shù)男畔芾韺拥墓烙?jì)值進(jìn)行自我重新試算和比較的過程。注冊會計(jì)師進(jìn)行試算的估計(jì)值，盡管是依據(jù)適當(dāng)信息進(jìn)行的計(jì)算，但是沒有特殊的計(jì)算方法，與管理層的估計(jì)過程相比沒有本質(zhì)變化，依然是對管理層估計(jì)值在一定容許范圍內(nèi)的比較。如果管理層的估計(jì)值在容許的范圍內(nèi)，就認(rèn)為其估計(jì)值是合理的，但是，如果沒有落在容許的范圍內(nèi)，若要判定管理層的估計(jì)不合理還需要符合詳細(xì)的實(shí)證過程，需要追加審計(jì)證據(jù)。另外，會計(jì)估計(jì)審計(jì)與合理性測試之間又具有差異之處。其差異之處可以從管理層的估計(jì)值沒有收斂于注冊會計(jì)師允許范圍內(nèi)時的處理上得到驗(yàn)證。在會計(jì)估計(jì)審計(jì)過程中，若注冊會計(jì)師依據(jù)審計(jì)證據(jù)得到的估計(jì)值，管理層的估計(jì)值與注冊會計(jì)師容許范圍內(nèi)的差額認(rèn)為屬于虛假列示。但是，合理性測試時，管理層計(jì)量的金額沒有收斂于注冊會計(jì)師設(shè)定容許范圍內(nèi)的差額，就不能直接認(rèn)定為虛假列示，需要進(jìn)一步實(shí)施詳細(xì)的實(shí)證過程。其理由在于合理測試的結(jié)果，只是注冊會計(jì)師的一個試算值，一般情況下并不存在審計(jì)證據(jù)。另外，即使是相當(dāng)精確的合理性測試，也只不過是對適用的對象是否存在著重大矛盾或者是否存在異常變動等方面進(jìn)行檢驗(yàn)的過程，它起到的主要作用是為實(shí)施更加詳細(xì)的實(shí)證尋找突破口。上述兩點(diǎn)理由不僅是合理性測試的特征，也是分析過程的特征，具體測試過程如圖1所示。

三、會計(jì)估計(jì)審計(jì)及會計(jì)估計(jì)的適當(dāng)性

（一）會計(jì)估計(jì)審計(jì)的特征由于商業(yè)活動中內(nèi)在的不確定因素影響，許多財(cái)務(wù)報(bào)表中的項(xiàng)目不能精確地計(jì)量，而只能加以估計(jì)。估計(jì)涉及以最近可利用的、可靠的信息為基礎(chǔ)所作的判斷。在現(xiàn)行財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)表中存在著相當(dāng)多的會計(jì)估計(jì)項(xiàng)目，這就給審計(jì)人員的審計(jì)判斷帶來了很多困難。對財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行審計(jì)的目的，就是注冊會計(jì)師、會計(jì)師事務(wù)所以及其他審計(jì)職業(yè)者，按照公證恰當(dāng)?shù)钠髽I(yè)會計(jì)準(zhǔn)則對財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行審計(jì)，并發(fā)表獨(dú)立的審計(jì)意見。財(cái)務(wù)信息主要以貨幣金額來表示，因此，審計(jì)人員的監(jiān)查對象是以金額為中心的，因此，其金額應(yīng)是可驗(yàn)證的。依據(jù)會計(jì)估計(jì)所確認(rèn)的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，是以發(fā)生或者是預(yù)計(jì)可能發(fā)生的事項(xiàng)為假定條件，因此，會計(jì)估計(jì)在很大程度上具有管理層主觀判斷的成分。依據(jù)主觀假定的計(jì)量假定條件，再依次確定計(jì)算或計(jì)量方法，歸根結(jié)蒂都是基于管理層的主觀判斷，會計(jì)估計(jì)審計(jì)不具有其他項(xiàng)目審計(jì)那樣可供利用的客觀審計(jì)依據(jù)，這是會計(jì)估計(jì)審計(jì)的最大特征。

（二）會計(jì)估計(jì)的合理性審計(jì)難以獲得關(guān)于其金額的客觀審計(jì)證據(jù)，因此，必須獲得例如會計(jì)估計(jì)的審計(jì)程序中的證據(jù)，在進(jìn)行審計(jì)過程中為獲得客觀的證據(jù)，需要考慮以下幾個方面的問題。第一，關(guān)于實(shí)施對會計(jì)估計(jì)方法的內(nèi)部控制的評價。我國審計(jì)準(zhǔn)則1321號第13條第3項(xiàng)第2款規(guī)定了管理層做出會計(jì)估計(jì)的方法和依據(jù)均包括相關(guān)控制。其方法和依據(jù)主要是對企業(yè)進(jìn)行會計(jì)估計(jì)所采用的組織形式、確認(rèn)的認(rèn)知程度以及采取的驗(yàn)證體系等做出評價。審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)對企業(yè)內(nèi)部控制的有效性做出評價，應(yīng)對審計(jì)對象審計(jì)期間內(nèi)的內(nèi)部控制所運(yùn)用的方法、運(yùn)用的程度以及運(yùn)用的連續(xù)性和適當(dāng)性進(jìn)行驗(yàn)證，對內(nèi)部控制實(shí)施者的業(yè)務(wù)狀況和相關(guān)責(zé)任人所采取的內(nèi)部控制措施狀況進(jìn)行驗(yàn)證。對管理層過去的會計(jì)估計(jì)的適當(dāng)性驗(yàn)證。第二，對管理層過去估計(jì)的恰當(dāng)性分析是通過與其事后的實(shí)際發(fā)生額進(jìn)行對比的差異來確定的，利用差異結(jié)果來檢驗(yàn)其估計(jì)的適當(dāng)性好壞。如果過去的估計(jì)值與實(shí)際比較相近的次數(shù)越多，則對管理層所做的估計(jì)值信賴程度越高。如果過去的會計(jì)估計(jì)值與實(shí)際值相差很大，則必須分析產(chǎn)生差異的原因，并將得到的原因反映到管理層的本期估計(jì)值。第三，企業(yè)及企業(yè)環(huán)境變化與管理層估計(jì)關(guān)系的檢驗(yàn)。對企業(yè)及企業(yè)環(huán)境在本期是否發(fā)生重大變化進(jìn)行檢驗(yàn)，如果發(fā)生了重大變化，應(yīng)反映在管理層估計(jì)中。

四、結(jié)論

本文對管理層的會計(jì)估計(jì)審計(jì)進(jìn)行了探討。現(xiàn)代財(cái)務(wù)報(bào)表中不可避免地存在會計(jì)估計(jì)項(xiàng)目，會計(jì)估計(jì)在現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)表中大量存在是引起審計(jì)人員進(jìn)行審計(jì)判斷的主要難點(diǎn)之一。筆者首先從審計(jì)準(zhǔn)則1321號的視角探討了會計(jì)估計(jì)的主要特征，認(rèn)為以重要假設(shè)為基礎(chǔ)的會計(jì)估計(jì)的不確定性相對較高，也容易誘發(fā)管理層偏向，由此推斷將會提高重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的可能性。并且進(jìn)一步明確了影響會計(jì)不確定性的主要原因包括：會計(jì)估計(jì)的性質(zhì)；作出會計(jì)估計(jì)所使用的方法或模型被普遍認(rèn)可的程度；作出會計(jì)估計(jì)所使用的假設(shè)的主觀程度。會計(jì)估計(jì)的性質(zhì)與作出會計(jì)估計(jì)所使用假設(shè)的主觀程度，在會計(jì)估計(jì)不確定性方面的作用方向是一致的，而作出會計(jì)估計(jì)所使用假設(shè)的主觀程度與其余兩個因素的作用方向相反。另外，筆者從會計(jì)估計(jì)的合理性和列示的妥當(dāng)性兩個方面對會計(jì)估計(jì)審計(jì)進(jìn)行了探討。強(qiáng)調(diào)了管理層所作的重要假定作用，對會計(jì)估計(jì)本身、估計(jì)方法的變更以及管理層的隨意性等問題進(jìn)行了探討。在上述研究的基礎(chǔ)上，提出了在進(jìn)行會計(jì)估計(jì)審計(jì)時，為取得客觀的審計(jì)證據(jù)應(yīng)注意的具體事項(xiàng)，主要包括：關(guān)于實(shí)施對會計(jì)估計(jì)方法的內(nèi)部控制評價；對管理層過去的會計(jì)估計(jì)的適當(dāng)性驗(yàn)證以及企業(yè)及企業(yè)環(huán)境的變化與管理層估計(jì)關(guān)系的檢驗(yàn)等。

作者：韓嘉褀 郭雪萌 單位：北京交通大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院