物質流分析法下的企業內部審計應用范文

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摘要：環境審計受制于環境會計的發展，研究方法較為局限，主要還是從財務的角度，對環境領域的方法探討較少。物質流分析法是一種用于生態環境評價的重要方法，它通過對企業生產過程中的物質流環節進行分解，從而找到重點產物和能耗環節，可以為環境審計的開展提供新的思路。本文將物質流分析法引入企業的內部環境審計，并結合案例對此加以探討。

關鍵詞：內部審計；環境審計；物質流分析

在我國，企業的環境污染問題近年來屢屢出現，例如中海油、哈藥、紫金礦業等上市公司的污染事件。雖然環境保護部門事后對企業采取了相應的處罰，但如果只靠事后監督，效果顯然是不理想的。因此在加大企業環境違規成本的同時，事前和事中監督也應當被予以重視。物質流分析法（MFA）是生態環境評價領域的一種技術方法，對環境審計而言也是一個重要的工具，本文擬就該方法在企業內部環境審計中的應用做一些探討。

一、內部環境審計研究現狀

我國的環境審計從20世紀90年代才開始逐漸受到重視，在發展的過程中主要是由政府牽頭，政府鼓勵內部環境審計的發展。近年來學界對于內部環境審計的研究，主要是圍繞其定義、內容、方法、必要性等，并結合現狀提出了內部環境審計實施中的難點。總體而言，學界對于這方面的研究仍較少，偏理論化①，企業在實務中也難以規范操作，對于企業應承擔的環境保護與資源節約責任、企業環境行為的績效評估、產品的清潔生產等大部分仍沒有采取具體行動②。這其中一大主要原因就是缺乏操作性強的環境審計方法。傳統的審計方法對于環境審計仍然是適用的，但是環境審計具有對環境專業技術要求較高的特殊性，因此對環境審計方法的要求也相應更高。基于此，學界提出了很多特色的環境審計方法，例如環境資源價值量化法、環境資源消耗法、人力資本法、恢復費用法、防護費用法等。但在審計實務中，還需結合企業的實際情況和審計目標來確定選擇合適的審計方法，以提高審計效率與審計結果的科學性、準確性③。雖然學界已對環境審計方法做了很多研究，但這些方法在實施中還面臨著一系列問題：

（一）瓶頸無法突破，依托報表的環境審計沒有可能在環境會計信息的披露方面，側重以非貨幣形式，披露的信息過于單一，沒有完整的環境會計要素，對環境資產、環境負債、環境費用等均未披露，給環境審計的確認和計量帶來了很大的困難。環境會計核算制度的不完善與應用的不廣泛使得審計人員很難從會計報表中直接獲取審計證據，因而難以準確評價企業的環境績效④。

（二）缺少對生產過程的關注，審計發現的問題沒有針對性企業的生產過程包含多個生產環節，每個生產環節都可能伴隨多種原材料、能源、廢料等的輸入和輸出，各個生產環節的環境影響共同造成了企業整體的環境影響。但是目前的環境審計僅關注生產的投入端和產出端，僅“衡量主要原料初始投入和最終產出的比例，沒有考慮生產過程中各環節的投入產出率，也沒有將原料分類，所以難以衡量各環節排放和污染情況。⑤”在不能對各個環節的資源利用狀況、效率和強度進行定量評價的情況下，就難以有針對性地去改善企業的環境績效，也難以發現隱藏在企業微觀生產環節的低效率問題。

（三）缺乏對企業環境影響的全面評價，審計結論沒有系統性和科學性目前內部環境審計的研究方法主要還是集中于財務會計領域，對環境科學領域的理論方法探討較少。有學者認為，“企業環境影響的評價和鑒證，單靠會計工具并不可靠，因為環境影響沒有被充分內部化，不可能用傳統會計的貨幣量度來度量所有環境影響。⑥”這樣的環境審計方法缺乏對企業環境影響系統性和科學性的分析、評估和預測，如果能運用物質流分析概念為環境審計的開展提供新的方法和思路，就能創新性地構建環境績效審計指標體系⑤。因此，將物質流分析納入上市公司的環境審計評價體系，可以科學地評價企業的環境績效⑦。

二、物質流分析法及在審計中應用的可行性

（一）物質流分析法的基本原理物質流分析法（MFA）主要分析經濟系統內部的物質流路徑和強度，揭示物質在特定區域內的流動特征和轉化效率，從而調控物質投入和流向，促使資源節約，降低污染排放，提高資源利用率。近年來它已越來越廣泛地被應用于企業層面⑧。和經濟系統物質流分析不同的是，企業層面的物質流分析側重于對生產過程和生產環節進行物質流分析（見圖1），對各個環節的資源利用狀況、效率和強度進行定量評價⑨，以此全面評估企業的環境績效，進而為企業的管理優化提供建議。物質流成本會計（MFCA）是物質流思想在環境管理會計領域的應用。MFCA將企業的生產流程劃分成一個個物量中心，通過追蹤各個物量中心上物料的投入和產出，得出每個流轉環節的成本，從實物和金額兩個方面來說明各個環節的排放程度。MFCA最大的貢獻便在于提出了“正負制品”的概念，即認為每一生產環節中可以進入下一道工序的有效產品為正制品，而除此以外的所有廢棄物為負制品。在這種核算制度下，企業管理人員可以通過分析正負制品之間的比率及構成，找到負制品產生的源頭，促使企業改善流程。

（二）物質流分析法在審計中應用的可行性從宗旨來看，物質流分析法其實是服務于環境審計的功能的。前者通過一定的核算方法使物質的使用或者企業的生產流程達到一定的經濟效益和環境效益。建立在物質流分析法基礎上的內部環境審計側重分析企業物質流的各環節，通過揭示每個生產環節對環境的影響程度，找到關鍵能耗和問題環節，并在此基礎上提出工藝改進建議，從而有針對性地鑒證和評價生產過程中物質利用效率和污染排放程度。同時，還可以借鑒物質流成本會計的核心思想，將物質流信息轉換為會計信息，進而對每個生產環節的投入、產出、成本費用等進行分析，使企業的環境行為影響內部化核算，也是現行環境會計核算制度不健全背景下的一種另辟蹊徑。由此可見，如果能將物質流分析法的思想引入企業環境審計，對生產系統進行科學性和系統性的評價，那么將大大增強現行內部環境審計的功能和效果。

三、物質流分析法在企業內部環境審計中的應用

以J紙業公司為例。J紙業公司是專門經營包裝紙板和紙制品的生產商，現有的生產工藝主要是以廢紙和商品紙漿作為原料生產原紙，在生產過程中排放的主要廢棄物包括固體砂渣、廢水、廢蒸汽等。造紙業屬于環保部認定的十六個重污染行業之一，學界目前已有對紙業企業環境成本核算改進的相關研究⑩，本案例的分析建立在此基礎上。

（一）審計目標選取J紙業公司2015年的生產情況為審計實施的范圍，通過對各生產環節的資源消耗情況進行分析，從而準確客觀地評價該生產線的物質利用水平和污染排放程度，進而鑒證、評價企業環境責任的履行情況。同時，基于審計發現為生產工藝改善提供科學依據，針對生產過程中的問題提出審計建議，幫助企業改進生產流程、提高環境績效、強化內部環境管理。

（二）審計取證根據J紙業的生產工藝流程和以紙漿為基礎的物質流動特征，把該生產線劃分為碎漿、成漿、沖漿、成紙、包裝五個物量中心，通過提取生產車間資源輸入和輸出的生產數據，得到該生產線上的紙漿的物料平衡圖（見圖2）和能源投入產出圖（見圖3）。圖中箭頭方向代表了物質和能源流動的方向。原材料Ri（i=1,2,3,4,5）依次經過工序1-5,最終輸出產成品原紙，并伴隨廢料Oi（i=1,2,3）的產生，形成了紙漿在生產中的流動和損耗。在構建物料和能源平衡的基礎上，每個物量中心上發生的生產成本可以通過查找原輔材料、能源的單價和各成本中心歸集的費用得到，這些數據通常可以在財務部門的賬面上或者企業的ERP系統里查到。

（三）審計評價1.審計分析與評價。審計評價是開展企業內部環境審計的重點。在基于物質流分析的環境審計模式中，審計評價的對象是具體到各生產環節的，需要結合物質流數據和財務數據建立綜合環境審計評價指標。本案例結合造紙工業清潔生產標準，分別設置資源消耗指標、資源利用效率指標、排放強度指標對生產過程中的環境影響進行定量分析和評價。各指標具體表述如下。（1）資源消耗指標。資源消耗指標指單位產值對資源的消耗程度，反映的是企業的技術與管理水平，該指標越大，說明企業生產對環境的影響越大。根據廢紙制漿的生產工藝，在生產過程中主要消耗的資源包括了廢紙等原材料和綜合能耗兩個方面，計算公式為：式中，γ1為單位產值原材料消耗；R為生產P噸原紙產品輸入的原材料量，這里不包括回收的造紙污泥。γ2為單位產值綜合能耗；Ni為生產P噸原紙產品在每個物量中心上產生的綜合能耗折算成標準煤的數量。經過計算（見表1），可以看出現有生產工藝對于原料的消耗上低于行業先進水平，說明現有生產工藝已具有一定的先進性，但是綜合能耗卻顯著高于行業先進水平，反映了生產過程中能源浪費較多，使用效率不高。其中，成紙環節能耗提高的空間最大，分析其中的原因可知，此環節主要消耗的能源有蒸汽和電力，蒸汽的利用率較低，相比先進水平低了20%左右，從而造成能源損失較為嚴重。（2）資源利用效率指標。資源利用效率指標是衡量主要資源物質的利用率，由于該工藝是以紙漿的流動和損耗為基本特征，因此設置紙漿利用率指標來衡量各環節的物質利用狀況，計算公式為：式中，η為紙漿利用率；σ為正產品中紙漿的含量，Σσi在碎漿環節是輸入原材料中紙漿的含量，其他環節是輸出的正產品和負產品中紙漿含量的總量；其中國外廢紙、國內廢紙和造紙污泥的得漿率分別為95%、90%、42%。經過計算（見表2），可以看出碎漿環節是紙漿損失率最高的環節。分析其中原因，首先是碎漿環節現在使用的原料廢紙雜質含量較大，使紙漿的生產率較低，其次是現有工藝中使用的除砂器去重雜質效果差，纖維的流失率因此較高，廢棄物砂渣、脫墨廢渣中帶走的紙漿含量也較高，并且除砂器中偶爾出現的堵塞也造成了紙漿溢流，加劇了紙漿的浪費，也污染了車間環境。（3）排放強度指標排放強度指標是指生產過程中各環節單位資金投入排放的物耗，該指標衡量的是生產工藝的先進性和生產各環節廢棄物對環境排放的影響，該指標越大或高于行業平均水平，說明該環節對環境影響較大，生產工藝有待改進。計算公式為：式中，ε為單位資金投入物料損耗；Oi為每個生產環節輸出的物料損耗；Ci是各個物量中心上發生的生產成本。經過計算（見表3），可以看出成漿環節的單位投入物料損耗最為嚴重，其次是包裝環節。成漿環節發生的成本主要是投入的輔料成本，現有工藝是用聚合氯化鋁、純堿和淀粉等輔料對紙漿進行粗篩和精篩，這一過程產生了大量的廢漿和造紙污泥，同時也帶走了紙漿含量。包裝環節損失較高的原因是打包時經常出現原紙在打包機里被刮破的情況，產生了大量壞損原紙。

四、審計結論

經過上述案例分析，可以得出現有造紙工藝主要的問題包括成紙環節蒸汽設備的落后產生了過多的能耗，碎漿環節選擇的原料雜質較高和設備的落后造成了紙漿的損耗率較高，成漿環節輔料的使用不當產生了大量廢棄物，包裝環節打包工藝有待完善等。從這些問題入手，改進生產工藝，提高資源使用效率，降低污染物排放影響，提高廢料回用率，從而提高企業的經濟效益和環境效益。在后續審計的階段還可以通過實施分析性審計程序，將改進前后的指標進行對比，或從縱向維度上跨年度做比較、從橫向維度上與行業中其他同類型企業做比較、參照清潔生產標準中的先進水平等。通過對比分析，評價關鍵環節工藝改進的效果和環保投資的成本效益等。物質流分析法對于污染影響型企業而言，非常值得推廣和應用。鑒于我國環境法律法規越來越完善，處罰措施越來越嚴厲，未來企業環境相關的違規成本將會變得更加高昂。為了使物質流分析法在企業內部環境審計中得到更好的應用，生產、財務、審計、信息系統等部門之間的協作是至關重要的。物質流分析法對生產數據的要求較高，只有企業各部門之間共同配合，實現數據共享，才能確保審計人員獲取真實準確的數據，并在此基礎上形成有價值的審計意見與建議，從而更好地為企業決策管理服務。

作者：祁越 單位：南京審計大學