普通合伙審計質(zhì)量論文范文
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一、審計質(zhì)量
（一）公司治理與審計質(zhì)量
Cadbury(1992)和Hampel(1998)研究證實公司治理的改善對審計質(zhì)量提高的顯著作用。肖作平（2006）也發(fā)現(xiàn)公司治理確實影響審計質(zhì)量，具體包括第一大股東持股比例、第一大股東性質(zhì)以及國家股比例等因素。總之：治理水平高的公司，其審計質(zhì)量高于治理水平低的公司。孫娜、張耀中（2008）的研究也證實了這一結(jié)論。余宇瑩、劉啟亮（2007）公司治理系統(tǒng)越好，公司盈余管理的空間越小，審計質(zhì)量越高。進一步區(qū)分正向和負向盈余管理，主要是正向盈余管理時，其抑制作用更顯著。
（二）審計任期與審計質(zhì)量
國外理論界認為審計任期對審計質(zhì)量的影響具有兩面性，審計任期的延長既有可能形成學(xué)習(xí)效應(yīng)，對被審計單位的了解增加，又有可能對審計師的獨立性產(chǎn)生影響。所以，審計任期與審計質(zhì)量的關(guān)系不能一概而論。李兆華（2005）從博弈論的角度進行分析。實證方面，劉成立、王曉艷（2006）的研究顯示在審計任期較短時上市公司的盈余管理程度較大，審計質(zhì)量較低，但沒有發(fā)現(xiàn)存在審計任期較長時審計質(zhì)量下降的證據(jù)。
（三）審計質(zhì)量衡量標(biāo)準(zhǔn)
審計質(zhì)量的衡量長久以來都是一個復(fù)雜的課題。溫國山（2009）認為形式上的審計質(zhì)量、實質(zhì)上的審計質(zhì)量和市場感知的審計質(zhì)量并不是完全等同的，不能將三者相混淆。王艷艷、陳漢文（2006）從會計信息透明度的角度研究我國不同事務(wù)所的審計質(zhì)量是否存在差異。劉峰、周福源（2007）以穩(wěn)健性作為審計質(zhì)量的替代。已有研究發(fā)現(xiàn)，截面Jones模型估計出的非正常性應(yīng)計利潤能夠有效地衡量公司盈余管理的程度(subramanyam，1996；Bartov，Gul和Tsui，2000)。蔡春、鮮文鐸（2007）采用異常應(yīng)計指標(biāo)度量審計質(zhì)量，包括操控性應(yīng)計利潤(DAC)和異常性營運資本(AWCA)等，依據(jù)調(diào)整的Jones模型并以分年度分行業(yè)樣本進行估計。劉啟亮（2006）采用依據(jù)Jones模型，以可操縱性應(yīng)計數(shù)的絕對值(以|DA|表示)，衡量審計師允許管理當(dāng)局進行盈余管理的空間。
國外會計師事務(wù)所在其發(fā)展變遷的過程中，出現(xiàn)過四種組織形式：獨資、有限責(zé)任、普通合伙、有限責(zé)任合伙。有限責(zé)任公司制的組織形式因其弊端在審計實務(wù)界中被大部分會計師事務(wù)所摒棄，獨資僅適用于個人執(zhí)業(yè)，因此國外學(xué)者們對組織形式的研究主要側(cè)重于普通合伙制和有限責(zé)任制。其研究內(nèi)容多為組織形式的起源、性質(zhì)、內(nèi)部結(jié)構(gòu)、對審計市場的影響、形式之間優(yōu)劣的比較等等，研究其對審計質(zhì)量影響的不多。Alchian和Demsetz(1972)利用知識結(jié)構(gòu)及心理學(xué)的知識進行分析，認為會計師事務(wù)所本身就是由高級專業(yè)技術(shù)人員組成的團體組織，與一般企業(yè)在人力資源方面更強調(diào)組內(nèi)成員之間的相互了解、信任與合作，因此采用合伙制的組織形式比有限責(zé)任制更有利于審計質(zhì)量的提高。Narayanan(l994)從不同組織形式下會計師承擔(dān)的法律風(fēng)險不同這一角度出發(fā)，建立了審計質(zhì)量和審計師法律責(zé)任模型，通過模型分析得出：在按比例承擔(dān)法律責(zé)任的制度環(huán)境下，相比于在連帶和單獨承擔(dān)法律責(zé)任的制度環(huán)境下，審計師的訴訟成本對努力程度更加敏感，審計師和公司之間的法律責(zé)任分配規(guī)則由審計師和公司按比例承擔(dān)法律責(zé)任轉(zhuǎn)換到審計師承擔(dān)連帶法律責(zé)任或單獨承擔(dān)法律責(zé)任時，審計質(zhì)量會提高，因此采用合伙制或獨資的會計師事務(wù)所的審計質(zhì)量通常比有限責(zé)任的事務(wù)所高。CarterG.Bishop(2009)對普通合伙、有限責(zé)任合伙、公司制組織形式進行了比較分析，認為公司制的組織形式下，“審計失敗”對注冊會計師的懲罰過低，不利于審計質(zhì)量的提高，而普通合伙制下對合伙人又近乎苛刻，常常使得“無辜”的合伙人慘遭橫禍，而有限責(zé)任制則彌補了前兩者的缺陷，是理想的組織形式。我國目前關(guān)于會計師事務(wù)所組織形式與審計質(zhì)量的研究尚且沒有統(tǒng)一的結(jié)論。部分學(xué)者認為會計師事務(wù)所轉(zhuǎn)制后，審計質(zhì)量顯著提高。代洪順（2000）認為組織形式不盡合理是注冊會計師執(zhí)業(yè)質(zhì)量低下的最主要原因。有限責(zé)任的會計師事務(wù)所其權(quán)力與責(zé)任不匹配，使得部分事務(wù)所及會計師鉆法律空子，不顧業(yè)務(wù)質(zhì)量，瘋狂的索取其本不應(yīng)該得到的經(jīng)濟利益。他認為要徹底解決會計師事務(wù)所的質(zhì)量問題，應(yīng)該從事務(wù)所組織形式上入手，推行合伙制的會計師事務(wù)所。同樣，逯穎（2008）、郭莉莉、徐衛(wèi)蘭（2012）也從法律風(fēng)險這一角度出發(fā)，分析論證了合伙會計師事務(wù)所比有限責(zé)任會計師事務(wù)所面臨的法律風(fēng)險更大，更有動機提供高質(zhì)量的審計服務(wù)。劉斌、王杏芬、李嘉明（2008）通過建立審計質(zhì)量的二次函數(shù)模型，分析論證不同組織形式的事務(wù)所在同時審計多個客戶時，“在有限合伙制和賠償機制完善的前提下，隨著客戶數(shù)量的增多，事務(wù)所的審計質(zhì)量上升，發(fā)生審計失效的概率下降”。陳明遠（2012）通過建立以理性人假設(shè)為基礎(chǔ)的博弈論模型研究我國會計師事務(wù)所轉(zhuǎn)制前后質(zhì)量的變化，發(fā)現(xiàn)特殊普通合伙制會計師事務(wù)所可以提升審計質(zhì)量，降低獨立審計中事務(wù)所及合伙人與被審計單位串謀舞弊的概率，增加會計師事務(wù)所質(zhì)量控制的有效性。李曉慧、吳雅楠（2012）采用李克特量表法從會計師事務(wù)所的內(nèi)部治理、業(yè)務(wù)特征、規(guī)模、聘用與更換和組織形式五個方面的16種細分因素設(shè)計調(diào)查問卷，向全國執(zhí)業(yè)第一線的注冊會計師進行調(diào)查。調(diào)查結(jié)果顯示絕大部分會計師認為事務(wù)所組織形式對審計質(zhì)量有影響，并且認為特殊普通合伙制事務(wù)所有助于審計業(yè)務(wù)質(zhì)量的改善。當(dāng)然，也有部分學(xué)者認為會計師事務(wù)所組織形式與審計質(zhì)量無關(guān)。原紅旗、李海建（2003）以2001年的年報數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，對會計師事務(wù)所的規(guī)模、組織形式對審計意見的影響進行了回歸分析，研究結(jié)果認為對審計報告產(chǎn)生主要影響的因素是被審計單位自身的財務(wù)特征，會計師事務(wù)所的組織形式和規(guī)模對審計意見沒有明顯的影響。呂鵬、陳小悅（2005）從博弈論的視角，通過建立序貫博弈模型，分別求出了有限責(zé)任和無限責(zé)任兩種情況下的博弈均衡，并進行了比較。研究結(jié)果表明當(dāng)審計市場中買方具有很強的市場勢力的情況之下，將會計師事務(wù)所的組織形式從有限責(zé)任制改變?yōu)槠胀ê匣镏撇⒉荒芨淖儗徲嫀煹膶徲嬞|(zhì)量。審計質(zhì)量與會計師事務(wù)所的組織形式并無多大關(guān)聯(lián)。郭莉（2004）從法律風(fēng)險角度對會計師事務(wù)所的組織形式與審計質(zhì)量的關(guān)系進行了研究，研究結(jié)果表明：高風(fēng)險的組織形式并不必然帶來高質(zhì)量的審計，會計師事務(wù)所組織形式對審計質(zhì)量沒有明顯影響。在這之后，張棟(2009)也從該角度對會計師事務(wù)所合伙制和有限責(zé)任制進行比較，他認為各種組織形式都有其自身的優(yōu)缺點，會計師事務(wù)所組織形式與審計質(zhì)量并沒有重大關(guān)聯(lián)。
三、特殊普通合伙限制審計質(zhì)量的原因
（一）責(zé)任界定
在特殊普通合伙制下，合伙人因故意或重大過失導(dǎo)致合伙企業(yè)債務(wù)的，由有過失的合伙人承擔(dān)無限責(zé)任或者無限連帶責(zé)任，其他合伙人以其在合伙企業(yè)中的財產(chǎn)份額為限承擔(dān)有限責(zé)任；如果一個合伙人在執(zhí)業(yè)過程中非因故意或重大過失所造成的合伙企業(yè)債務(wù)，由全體合伙人承擔(dān)無限連帶責(zé)任。然而，此項法律規(guī)定中，“故意”、“重大過失”很難衡量。根據(jù)《注冊會計師》相關(guān)法律條文及司法解釋，我國目前會計師事務(wù)所常涉及的有故意、重大過失、一般過失以及輕微過失，以上類型之間不存在明確的劃分，法律條文也不能完整的列示所有的可能情況。在實際社會情況中，抽象的理論劃分很難應(yīng)用于實踐中。
（二）債權(quán)追溯
由特殊普通合伙制的相關(guān)規(guī)定可知，當(dāng)審計師沒有遵守最基本的職業(yè)道德時，由有過失的合伙人承擔(dān)無限或者無限連帶責(zé)任，其他合伙人承擔(dān)有限責(zé)任。即當(dāng)合伙人違法違規(guī)時，債權(quán)人追償權(quán)利有限。而當(dāng)審計師遵守基本的職業(yè)道德，卻在執(zhí)業(yè)過程中因為一些不可預(yù)見的原因，或者審計抽樣有限等情況時，造成的合伙企業(yè)債務(wù)，由全體合伙人承擔(dān)無限連帶責(zé)任。此時，債權(quán)人追償權(quán)利反而更高。由債權(quán)人的角度出發(fā)，損害了債券人的權(quán)利。從會計師事務(wù)所的角度出發(fā)，當(dāng)審計師消極怠工時，賠償義務(wù)反而要小，不利于鼓勵會計師事務(wù)所做大做強，提高審計質(zhì)量。
四、小結(jié)
由于特殊普通合伙會計師事務(wù)所組織形式的特殊原因，其審計質(zhì)量是否提高尚無定論。但是要想實現(xiàn)借特殊普通合伙來有效提高審計質(zhì)量的初衷，在事務(wù)所組織形式相關(guān)的法律規(guī)范上有待進一步提高。
作者：彭小輝單位：國網(wǎng)東營供電公司財務(wù)資產(chǎn)部
