金融資產減值準則修訂進展范文

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2013年3月7日，國際會計準則理事會(IASB)了《國際財務報告準則第9號———金融工具:預期信用損失》征求意見稿，向全球公開征求意見。此次的征求意見稿是IASB有關金融資產減值的第三次征求意見，意在總結前期反饋意見基礎上制定出一套合理的預計損失確認方法，以修正當前使用的實際發生損失法的缺陷。我國會計準則正處于與國際財務報告準則逐步趨同的進程中，分析金融資產減值準則對我國修訂相關會計準則具有重要意義。

一、有關背景

為了提高金融資產會計信息質量，改善并簡化金融資產計量方法，國際會計準則理事會(IASB)與美國財務報告準則委員會(FASB)在2008年共同成立了金融危機咨詢專家組(FCAG)，就金融危機引發的財務報告問題，提交了關于簡化金融資產分類、謹慎計量收益、改進財務報告以提供恰當金融資產信息的研究報告。根據該研究報告，IASB于2009年啟動了制定《國際財務報告準則第9號———金融工具》(RS9)的項目，計劃用RS9替代正在實施的《國際會計準則第39號———金融工具:確認和計量》(IAS39)。RS9項目計劃分三階段進行:第一階段為分類和計量，第二階段為減值方法，第三階段為套期會計。截至目前，就第二階段減值方法相關內容，IASB先后了三份征求意見稿，提出了三種金融資產減值計量方法。

二、金融資產減值方法分析比較

IAS39采用實際損失法(已發生損失法)計提金融資產減值準備，即當且僅當存在客觀證據表明一項金融資產(或一組金融資產)初始確認后發生的一個或多個事項導致該資產發生了減值，并且該損失事項影響了可靠估計該金融資產的預計未來現金流量時，才確認該金融資產發生了減值。這種損失的遞延確認，高估了金融資產的前期收益，影響了報表使用者的信息判斷。為此，IASB決定在RS9中采用預期損失方法，即基于預期的未來事件和風險，對金融資產進行減值計量和報告。

(一)預計損失法2009年11月5日，IASB了其首個減值征求意見稿———《金融工具:攤余成本和減值(征求意見稿)》。在征求意見稿中，IASB提出了預計損失法，通過調整金融工具的實際利率來計量預計損失。與IAS39中已發生損失法在初始計量時不考慮預計風險相比，預計損失法要求在金融資產初始計量時即對其存續期間所有預計損失進行估計，并確定對應的實際利率，該實際利率一經確定將不再調整。對預計損失的估計可以以單項金融資產為基礎確定，也可以以一組金融資產為基礎確定;預計損失的依據可以來自內部歷史數據，也可以來自同行業的相同或類似數據。在金融資產存續期的每個計量日，均使用該實際利率確定相應期間的收益，同時對該金融資產剩余存續期內的預計損失進行重新估計，重估額與上一個計量日的差額計入當期損益。但是，該方法對預期損失的估計具有較大的不確定性，且為惡意調節盈余提供了操作空間，不利于客觀計量金融資產價值和風險管理。

(二)分類的預計損失法2011年1月31日，IASB和FASB聯合了第二個減值征求意見稿———《金融工具:減值(增補征求意見稿)》。首個征求意見稿的反饋意見認為，預計損失法比實際損失法具有前瞻性和合理性，但實務中不易操作。增補征求意見稿提出會計主體可依據資產違約概率和損失程度，將金融資產分成好賬戶和壞賬戶兩類。好賬戶包含那些在資產負債表日不存在損失的金融資產，反之則為壞賬戶。好賬戶的預計損失根據時間比例法和未來可預測期法孰高確認預期損失。時間比例法可采用直線法和年金法兩種算法，根據資產組合的加權平均賬齡與加權平均期限的比例來攤銷預期損失。未來可預測期法是指根據資產組合的歷史風險特征，來估計信用損失的未來期限，該期限最短不少于12個月。而對壞賬戶應按照該賬戶可預估到的風險損失，按剩余存續期分配的數額計提壞賬準備。對于開放式組合金融資產的減值問題，好賬戶后續期間發生的預期損失變化，將在金融資產剩余期限中進行攤銷，不需再對初始預期損失及其損失的變化進行追溯。當組合金融資產的可收回性變得非常不確定時，則可將該賬戶轉為壞賬戶。分類的預計損失法在考慮風險管理基礎上，降低了金融資產減值計提的復雜性，在一定程度上解決了預計損失法的實務操作問題，但仍面臨一些新的問題。一是對好賬戶、壞賬戶、未來可預測期等概念的理解，不同使用者間存在較大差異。二是預計損失的計算仍過于復雜，實際操作中，需要對金融資產的期限、預計損失的估計及攤銷方法進行估量選擇，以分別按時間比例法和未來可預測期法來計算信用損失，估算的工作量較大，沒有實現IASB與FASB期望降低金融資產價值計量復雜性的初衷。

(三)預計信用損失法2013年3月7日，IASB了第三個金融資產減值征求意見稿———《金融工具:預計信用損失(征求意見稿)》，提出了基于貨幣時間價值的預期信用損失三階段模型，即將金融資產的減值計量分為三個階段，通過采用不同的方法來計提金融資產預計損失，計算及列報金融資產的預期收益。信用損失是指資產負債表日后特定時期內可能發生的違約事件導致的預期在金融資產到期前無法收回的現金流損失。具體來說，第一步:在資產負債表日具有低信用風險或初始確認后信用質量沒有顯著惡化的金融資產。對該類金融資產，按照12個月的預期信用損失金額確認減值準備，并根據資產的賬面總額(即不扣減預期信用損失的金額)來計算預期收益。第二步:初始確認后信用質量顯著惡化但沒有客觀減值跡象的金融資產。對該類金融資產，按照生命周期預期信用損失的金額確認減值準備，但仍按該資產的賬面總額計算預期收益。第三步:在資產負債表日存在客觀減值跡象的金融資產。對該類金融資產，按照生命周期預期信用損失的金額確認減值準備，即主體應當確認金融資產到期前所有預計信用損失。并按該資產的賬面凈額(即扣減預計信用損失的金額)計算預期收益。預計信用損失法相比較前兩種計量方法，在減值計量的復雜性上有所降低，且進一步實現了風險管理的目標要求，但仍存在概念模糊、類別轉換倚重主觀判斷等問題。例如，IASB沒有對違約事件進行明確定義。因此，在使用預計信用損失法時，必須進行主觀判斷，但是由于不同金融資產的特征和風險狀況差異較大，因而會計人員在界定違約事件并計提減值損失時會有不同的理解和判斷，進而影響金融資產價值的客觀性和可比性。

三、對我國的影響及建議

在會計準則國際趨同背景下，根據中國企業會計準則與國際財務報告準則持續趨同路線圖，我國作為IASB的成員國之一，也需適時修訂相關會計準則。同時，隨著國內金融市場的不斷完善和發展，投資者、債權人和其他報表使用者對金融資產相關信息的列報提出了更高要求。為不斷提升財務報告的透明度和可比性，充分發揮會計在防范金融風險中的作用，幫助企業和金融機構為投資者提供更多有用的決策信息，2012年9月，在征求部分金融機構、中央企業、會計師事務所等單位意見基礎上，就RS9的截至2013年生效的相關準則，財政部會計準則委員會了《企業會計準則第37號———金融工具列報(修訂)(征求意見稿)》，對金融資產計量、減值列報等情況進行征求意見，以期降低準則執行難度、提高可操作性，以簡潔有效的準則條款來計量和披露準確可靠的會計信息。同時，為實現金融資產財務報表信息的真實可靠和公允列報目標，我國需在RS9準則制定過程中充分爭奪話語權，通過對中國特殊情況和特有問題的研究總結，提出有說服力的證據和意見反饋給IASB，力爭采用對我國有利的減值方法，滿足會計報告信息質量要求。此外，我國也要借鑒國際研究成果，做好金融工具減值準則實施準備工作。

(一)加強數據庫體系建設。從已公布的三種金融資產減值方法看，預計風險損失需要大量的數據支撐，數據質量直接影響著預期損失估計的可靠性和公允性，進而影響報表使用者的業務決策和風險管理。因此，應重視數據庫體系建設，通過整合分析市場數據、風險數據和行業數據，來提高數據的可獲得性和資產減值的可計量性。

(二)提高會計人員素質。預期損失法對會計人員的專業判斷能力和風險管理水平提出了較高要求。為降低預期損失計提的主觀性和復雜性，RS9要求會計人員對預期信用損失進行確認和風險估計、驗證，并在財務報表中進行充分的信息披露，這就需要會計人員熟練掌握減值計提方法，并能對減值計提方法的準確性和有效性進行評估比較，以保證金融資產價值的如實計量和披露。

(三)加強金融資產信息質量監管。由于預期損失法具有一定的主觀判斷性，因此監管機構要加強對金融資產減值計提的監管，通過檢查預計損失計提的條件和金額是否恰當可靠，并適時公布詳細的檢查報告，提高減值損失計提透明度，從而避免多提或少提減值損失以操控盈余等惡意情況出現。

作者：郭田田 單位：中國人民銀行營業管理部