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成本-效益原則其實(shí)就是風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬之間存在一個(gè)對(duì)等關(guān)系,企業(yè)管理當(dāng)局必須對(duì)風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬做出權(quán)衡,或者為追求較高報(bào)酬而承擔(dān)較大風(fēng)險(xiǎn),或者為減少風(fēng)險(xiǎn)而接受較低的報(bào)酬。盈余管理方式作為一種游走于準(zhǔn)則和制度邊緣的行為,其實(shí)施必然會(huì)產(chǎn)生一定的成本,管理層在進(jìn)行盈余管理決策時(shí)必然會(huì)對(duì)其盈余管理方式的成本進(jìn)行權(quán)衡,力圖選擇一種以最小成本獲得最大收益的行為。
一、應(yīng)計(jì)項(xiàng)目盈余管理的成本
禁止轉(zhuǎn)回已計(jì)提的長(zhǎng)期減值損失的規(guī)定,堵住了上市公司利用資產(chǎn)減值的計(jì)提和轉(zhuǎn)回調(diào)節(jié)各期利潤(rùn)的盈余管理通道,同時(shí),促使企業(yè)在計(jì)提長(zhǎng)期資產(chǎn)減值時(shí)采用更加謹(jǐn)慎的態(tài)度,進(jìn)一步壓縮了企業(yè)管理當(dāng)局可利用的會(huì)計(jì)政策空間,使應(yīng)計(jì)盈余管理的操控受到了很大的限制。此外,由于當(dāng)前大部分的會(huì)計(jì)丑聞源于對(duì)應(yīng)計(jì)項(xiàng)目操控導(dǎo)致的盈余質(zhì)量下降,監(jiān)管者、審計(jì)師會(huì)更加關(guān)注企業(yè)的會(huì)計(jì)政策選擇,因此,這種方式更容易被識(shí)別和調(diào)查,其面臨的風(fēng)險(xiǎn)會(huì)逐步加大,監(jiān)督成本和懲罰成本都會(huì)相應(yīng)地增加,并且管理者個(gè)人需要承擔(dān)較高的實(shí)施成本。
二、真實(shí)活動(dòng)盈余管理的成本
從實(shí)施可能性看,真實(shí)活動(dòng)操控卻需要外部相關(guān)各方的配合,并且受到企業(yè)合約的限制,又通常需要較長(zhǎng)的時(shí)間進(jìn)行籌劃,所以真實(shí)活動(dòng)操控實(shí)施起來(lái)難度更大。真實(shí)活動(dòng)盈余管理方式雖然實(shí)施成本較高,但其以真實(shí)的交易為基礎(chǔ),方式較為靈活,能夠在短期內(nèi)達(dá)到企業(yè)的盈余管理目標(biāo),且很難將其與企業(yè)正常的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)區(qū)分開,具有很強(qiáng)的迷惑性和隱蔽性,很大程度上避免了審計(jì)人員或監(jiān)管者的檢查以及潛在的高成本官司,其成本也主要由股東等利益相關(guān)者分擔(dān),管理層個(gè)人所要承擔(dān)的成本非常小。對(duì)于長(zhǎng)期資產(chǎn)減值而言,由于其公允價(jià)值回升轉(zhuǎn)回受到了阻斷,企業(yè)不得不尋求新的盈余管理方式以達(dá)到其特定時(shí)期的盈余目標(biāo)。鑒于資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的其他原因(如出售該項(xiàng)資產(chǎn)、非貨幣性交易、債務(wù)重組等、轉(zhuǎn)出并沒(méi)有受到會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的限制,在轉(zhuǎn)回受到限制的情況下,企業(yè)完全可以通過(guò)前期巨額計(jì)提減值準(zhǔn)備,當(dāng)期通過(guò)資產(chǎn)處置變相轉(zhuǎn)回已計(jì)提的減值準(zhǔn)備。此種方式伴隨企業(yè)交易行為發(fā)生,隱蔽性較高,且企業(yè)只要對(duì)交易的內(nèi)容、結(jié)果進(jìn)行披露就是合法的,不必?fù)?dān)心越線帶來(lái)的處罰。
三、長(zhǎng)期資產(chǎn)減值政策變化促使真實(shí)活動(dòng)盈余管理方式成為首選
應(yīng)計(jì)項(xiàng)目盈余管理與真實(shí)活動(dòng)盈余管理作為達(dá)到盈余目標(biāo)的兩種方式,本身并無(wú)優(yōu)劣之分,管理層在不同的實(shí)施環(huán)境下,對(duì)其做出不同選擇只是體現(xiàn)在先后次序上,即會(huì)優(yōu)先考慮實(shí)施能力高且實(shí)施成本低的手段。在通常情況下,如果應(yīng)計(jì)項(xiàng)目盈余管理的操控空間很有限,管理層更傾向于選擇實(shí)施相對(duì)容易的應(yīng)計(jì)項(xiàng)目盈余管理方式,而當(dāng)監(jiān)管日益加強(qiáng)、會(huì)計(jì)政策選擇空間受限的情況下,由于真實(shí)活動(dòng)操控方式更為靈活、隱蔽性更強(qiáng),不易引起監(jiān)管者和審計(jì)師的審查,企業(yè)管理當(dāng)局會(huì)優(yōu)先采用真實(shí)活動(dòng)的盈余管理方式。禁止長(zhǎng)期減值轉(zhuǎn)回的規(guī)定加大了應(yīng)計(jì)項(xiàng)目的操作難度,其實(shí)施成本、監(jiān)督成本、懲罰成本都相應(yīng)增加,大大壓縮了企業(yè)利用長(zhǎng)期資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提和轉(zhuǎn)回進(jìn)行盈余管理的空間,可能對(duì)應(yīng)計(jì)項(xiàng)目盈余管理有一定的抑制作用。所以,管理當(dāng)局綜合“成本效益原則”,在應(yīng)計(jì)盈余空間受到極大限制的情況下,管理層很有可能偏好基于真實(shí)交易的減值轉(zhuǎn)出這一盈余管理方式。(本文作者:楊麗娟單位:云南財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院)