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新準則全面規范了企業合并及合并財務報表編制的相關問題，取代了在1995年頒布實施的《合并會計報表暫行規定》。從編制合并報表所依據的理論來看，本次財政部制定的《企業會計準則第33號——合并財務報表》與暫行規定有所不同，原暫行規定是以母公司理論為主，而新準則是以實體理論為主。本文主要通過分析新舊準則在編制理論上的變化，重點用案例說明合并會計報表中長期股權投資與子公司所有者權益的抵銷處理之變化。
一、我國合并理論新舊變化的體現
筆者認為，從所依據的合并理論來看，1995年頒布實施的《合并會計報表暫行規定》和2006年財政部制定的《企業會計準則第33號——合并財務報表》都是母公司理論與實體理論的某種結合，而不是純粹的某一理論。在我國新的合并報表準則中，側重于實體理論，那么母公司理論與實體理論這二者是如何應用的，又發生了怎樣的變化，其具體表現有哪些呢？
《合并會計報表暫行規定》以母公司理論作為編制合并財務報表的基礎。具體表現為：
1.子公司所有者權益中不屬于母公司的份額，列示在負債與所有者權益之間；
2.子公司當期凈損益中屬于少數股東權益的份額，作為“少數股東權益”在合并利潤表中列示，計算合并凈利潤時作為費用項目扣除；
3.對子公司的同一資產項目采用雙重計價，其中：屬于母公司權益部分按公允價值計價，而屬于少數股東權益部分按歷史成本計價；
4.合并商譽與子公司少數股權股東無關。
這些都是母公司理論的典型做法。但是，在編制合并會計報表時，所有集團內部交易產生的未實現利潤無論順銷還是逆銷均應全額抵銷，這又是實體理論的做法。
而《企業會計準則第33號——合并財務報表》則是以“控制觀”為依據，選擇了實體理論作為編制合并財務報表的理論基礎。具體表現為：
1.子公司所有者權益中不屬于母公司的份額，應作為“少數股東權益”在合并資產負債表“所有者權益”項目下單獨列示；
2.子公司當期凈損益中屬于少數股東權益的份額,應當在合并利潤表中“凈利潤”項目下以“少數股東損益”項目列示，而不是作為費用項目在合并利潤表中列示；
3.新準則中，對子公司的同一資產項目采用公允價值計價；
4.新準則采取了較為務實的謹慎性的會計處理方式，把合并商譽僅限于母公司收買價格高于其獲得的子公司可辨認凈資產的份額的差額部分，不為少數股權確認商譽（換句話來說就是，在這個問題的處理上，新準則仍然采用了母公司理論的做法）。
可見，總體上來看，《企業會計準則第33號——合并財務報表》所依據的理論是以實體理論為主，母公司理論為輔。
二、編制合并資產負債表長期股權投資與子公司所有者權益的抵銷新舊處理比較
編制合并資產負債表時，為什么要將長期股權投資與子公司所有者權益抵銷？
從企業集團整體上來看，母公司對子公司進行的長期股權投資實際上相當于母公司對子公司進行的將資本撥付下屬核算單位，并不能引起整個企業集團的資產、負債和所有者權益的增減變動。因此，在編制合并財務報表時，應當在母公司與子公司財務報表數據簡單相加的基礎上，將母公司對子公司的長期股權投資項目與子公司的所有者權益項目予以抵銷。
分析原來發生業務分別在母、子公司的會計處理以及個別會計報表的反映。母公司對子公司的股權投資，在母公司反映為資產（如銀行存款等）的減少，長期股權投資的增加，而子公司接受這一投資時則反映為資產和實收資本同時增加。
但是，從企業集團整體來看，該項股權投資并不會引起整個企業集團的資產、負債和所有者權益的增減變動，因此，在編制合并會計報表時應當在母公司和子公司個別會計報表數據簡單相加的基礎上，將母公司對子公司股權投資項目與子公司所有者權益項目予以抵銷。
為節省篇幅，以下僅例示非全資子公司情況下的合并抵銷分錄。
1.在非全資子公司情況下，舊準則下的抵銷分錄為：
借：子公司所有者權益項目合并價差（或貸方）
貸：長期股權投資（母公司對子公司）
少數股東權益（子公司所有者權益的賬面價值×持股比例）
2.新合并準則應當編制的抵銷分錄為：
借：子公司所有者權益項目商譽
貸：長期股權投資（母公司對子公司）
少數股東權益（子公司所有者權益的公允價值×持股比例）
比較這兩個抵銷分錄，可以看出，新合并報表準則取消了合并資產負債表中的“合并價差”項目，規定非同一控制下的企業合并，母公司長期股權投資大于其在購買日子公司可辨認凈資產公允價值的差額，應確認為商譽，在報表中單獨列示。
三、新準則下舉例說明
【例】假定2007年1月1日，P公司用銀行存款3000萬元購買了S公司80%的股份，合并前后S公司的最終控制方不同，屬于非同一控制下的企業合并。合并當日，S公司的所有者權益總額為3600萬元，其中股本為2000萬元，資本公積為1600萬元。S公司在合并日賬面有一項固定資產公允價值增加了100萬元，該資產的剩余折舊年限為20年，采用直線法計提折舊。2007年S公司當年實現凈利潤1000萬元，提取盈余公積100萬元，向股東分配的現金股利總數為600萬元，未分配利潤300萬元。此外，S公司因當年持有的可供出售的金融資產上公允價值提高而計入當期資本公積的金額為150萬元。至2007年12月31日，S公司的股東權益總額為4000萬元，其中股本為2000萬元，資本公積為1700萬元，盈余公積100萬元，未分配利潤300萬元。
分析：按照舊準則的規定，P公司與S公司抵銷時應做如下分錄：
借：股本2000
資本公積1600
（賬面價值，未反映可供出售金融資產上的公允價值變化）
盈余公積100
未分配利潤300
合并價差120
貸：長期股權投資3320（3000+1000×80%-600×80%）
少數股東權益800（4000×20%）
按照新的合并報表準則的規定應做抵銷處理：
借：股本2000
資本公積（1600+100）1700
盈余公積100
未分配利潤295
商譽120
貸：長期股權投資3396（3000+995×80%-600×80%+100×80%）
少數股東權益819[（4000+100-5）×20%]
應當注意：
1.這里的少數股東權益是按其在子公司凈資產公允價值，而不是賬面價值中的比例來確認的。
2.長期股權投資也是有所變化的，按《企業會計準則第2號——長期股權投資》在形成母子公司關系時，應按成本法進行賬面的日常處理，在編制合并報表時再按權益法進行調整，這里因初始投資是3000萬元，子公司實現凈利1000萬元（但考慮子公司資產公允價值變動計提折舊費用后應為995萬元），利潤分配600萬元，再加上子公司可供出售金融資產上公允價值變動而導致母公司按持股比增加長期股權投資賬面價值80萬元，所以計算出合并抵銷分錄上的數應為3396萬元。