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新準(zhǔn)則全面規(guī)范了企業(yè)合并及合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的相關(guān)問(wèn)題，取代了在1995年頒布實(shí)施的《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》。從編制合并報(bào)表所依據(jù)的理論來(lái)看，本次財(cái)政部制定的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》與暫行規(guī)定有所不同，原暫行規(guī)定是以母公司理論為主，而新準(zhǔn)則是以實(shí)體理論為主。本文主要通過(guò)分析新舊準(zhǔn)則在編制理論上的變化，重點(diǎn)用案例說(shuō)明合并會(huì)計(jì)報(bào)表中長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵銷處理之變化。
一、我國(guó)合并理論新舊變化的體現(xiàn)
筆者認(rèn)為，從所依據(jù)的合并理論來(lái)看，1995年頒布實(shí)施的《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》和2006年財(cái)政部制定的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》都是母公司理論與實(shí)體理論的某種結(jié)合，而不是純粹的某一理論。在我國(guó)新的合并報(bào)表準(zhǔn)則中，側(cè)重于實(shí)體理論，那么母公司理論與實(shí)體理論這二者是如何應(yīng)用的，又發(fā)生了怎樣的變化，其具體表現(xiàn)有哪些呢？
《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》以母公司理論作為編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的基礎(chǔ)。具體表現(xiàn)為：
1.子公司所有者權(quán)益中不屬于母公司的份額，列示在負(fù)債與所有者權(quán)益之間；
2.子公司當(dāng)期凈損益中屬于少數(shù)股東權(quán)益的份額，作為“少數(shù)股東權(quán)益”在合并利潤(rùn)表中列示，計(jì)算合并凈利潤(rùn)時(shí)作為費(fèi)用項(xiàng)目扣除；
3.對(duì)子公司的同一資產(chǎn)項(xiàng)目采用雙重計(jì)價(jià)，其中：屬于母公司權(quán)益部分按公允價(jià)值計(jì)價(jià)，而屬于少數(shù)股東權(quán)益部分按歷史成本計(jì)價(jià)；
4.合并商譽(yù)與子公司少數(shù)股權(quán)股東無(wú)關(guān)。
這些都是母公司理論的典型做法。但是，在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，所有集團(tuán)內(nèi)部交易產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)無(wú)論順銷還是逆銷均應(yīng)全額抵銷，這又是實(shí)體理論的做法。
而《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》則是以“控制觀”為依據(jù)，選擇了實(shí)體理論作為編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的理論基礎(chǔ)。具體表現(xiàn)為：
1.子公司所有者權(quán)益中不屬于母公司的份額，應(yīng)作為“少數(shù)股東權(quán)益”在合并資產(chǎn)負(fù)債表“所有者權(quán)益”項(xiàng)目下單獨(dú)列示；
2.子公司當(dāng)期凈損益中屬于少數(shù)股東權(quán)益的份額,應(yīng)當(dāng)在合并利潤(rùn)表中“凈利潤(rùn)”項(xiàng)目下以“少數(shù)股東損益”項(xiàng)目列示，而不是作為費(fèi)用項(xiàng)目在合并利潤(rùn)表中列示；
3.新準(zhǔn)則中，對(duì)子公司的同一資產(chǎn)項(xiàng)目采用公允價(jià)值計(jì)價(jià)；
4.新準(zhǔn)則采取了較為務(wù)實(shí)的謹(jǐn)慎性的會(huì)計(jì)處理方式，把合并商譽(yù)僅限于母公司收買價(jià)格高于其獲得的子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的份額的差額部分，不為少數(shù)股權(quán)確認(rèn)商譽(yù)（換句話來(lái)說(shuō)就是，在這個(gè)問(wèn)題的處理上，新準(zhǔn)則仍然采用了母公司理論的做法）。
可見(jiàn)，總體上來(lái)看，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》所依據(jù)的理論是以實(shí)體理論為主，母公司理論為輔。
二、編制合并資產(chǎn)負(fù)債表長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵銷新舊處理比較
編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，為什么要將長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益抵銷？
從企業(yè)集團(tuán)整體上來(lái)看，母公司對(duì)子公司進(jìn)行的長(zhǎng)期股權(quán)投資實(shí)際上相當(dāng)于母公司對(duì)子公司進(jìn)行的將資本撥付下屬核算單位，并不能引起整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益的增減變動(dòng)。因此，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)在母公司與子公司財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)簡(jiǎn)單相加的基礎(chǔ)上，將母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資項(xiàng)目與子公司的所有者權(quán)益項(xiàng)目予以抵銷。
分析原來(lái)發(fā)生業(yè)務(wù)分別在母、子公司的會(huì)計(jì)處理以及個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表的反映。母公司對(duì)子公司的股權(quán)投資，在母公司反映為資產(chǎn)（如銀行存款等）的減少，長(zhǎng)期股權(quán)投資的增加，而子公司接受這一投資時(shí)則反映為資產(chǎn)和實(shí)收資本同時(shí)增加。
但是，從企業(yè)集團(tuán)整體來(lái)看，該項(xiàng)股權(quán)投資并不會(huì)引起整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益的增減變動(dòng)，因此，在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)應(yīng)當(dāng)在母公司和子公司個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表數(shù)據(jù)簡(jiǎn)單相加的基礎(chǔ)上，將母公司對(duì)子公司股權(quán)投資項(xiàng)目與子公司所有者權(quán)益項(xiàng)目予以抵銷。
為節(jié)省篇幅，以下僅例示非全資子公司情況下的合并抵銷分錄。
1.在非全資子公司情況下，舊準(zhǔn)則下的抵銷分錄為：
借：子公司所有者權(quán)益項(xiàng)目合并價(jià)差（或貸方）
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資（母公司對(duì)子公司）
少數(shù)股東權(quán)益（子公司所有者權(quán)益的賬面價(jià)值×持股比例）
2.新合并準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)編制的抵銷分錄為：
借：子公司所有者權(quán)益項(xiàng)目商譽(yù)
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資（母公司對(duì)子公司）
少數(shù)股東權(quán)益（子公司所有者權(quán)益的公允價(jià)值×持股比例）
比較這兩個(gè)抵銷分錄，可以看出，新合并報(bào)表準(zhǔn)則取消了合并資產(chǎn)負(fù)債表中的“合并價(jià)差”項(xiàng)目，規(guī)定非同一控制下的企業(yè)合并，母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資大于其在購(gòu)買日子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額，應(yīng)確認(rèn)為商譽(yù)，在報(bào)表中單獨(dú)列示。
三、新準(zhǔn)則下舉例說(shuō)明
【例】假定2007年1月1日，P公司用銀行存款3000萬(wàn)元購(gòu)買了S公司80%的股份，合并前后S公司的最終控制方不同，屬于非同一控制下的企業(yè)合并。合并當(dāng)日，S公司的所有者權(quán)益總額為3600萬(wàn)元，其中股本為2000萬(wàn)元，資本公積為1600萬(wàn)元。S公司在合并日賬面有一項(xiàng)固定資產(chǎn)公允價(jià)值增加了100萬(wàn)元，該資產(chǎn)的剩余折舊年限為20年，采用直線法計(jì)提折舊。2007年S公司當(dāng)年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)1000萬(wàn)元，提取盈余公積100萬(wàn)元，向股東分配的現(xiàn)金股利總數(shù)為600萬(wàn)元，未分配利潤(rùn)300萬(wàn)元。此外，S公司因當(dāng)年持有的可供出售的金融資產(chǎn)上公允價(jià)值提高而計(jì)入當(dāng)期資本公積的金額為150萬(wàn)元。至2007年12月31日，S公司的股東權(quán)益總額為4000萬(wàn)元，其中股本為2000萬(wàn)元，資本公積為1700萬(wàn)元，盈余公積100萬(wàn)元，未分配利潤(rùn)300萬(wàn)元。
分析：按照舊準(zhǔn)則的規(guī)定，P公司與S公司抵銷時(shí)應(yīng)做如下分錄：
借：股本2000
資本公積1600
（賬面價(jià)值，未反映可供出售金融資產(chǎn)上的公允價(jià)值變化）
盈余公積100
未分配利潤(rùn)300
合并價(jià)差120
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資3320（3000+1000×80%-600×80%）
少數(shù)股東權(quán)益800（4000×20%）
按照新的合并報(bào)表準(zhǔn)則的規(guī)定應(yīng)做抵銷處理：
借：股本2000
資本公積（1600+100）1700
盈余公積100
未分配利潤(rùn)295
商譽(yù)120
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資3396（3000+995×80%-600×80%+100×80%）
少數(shù)股東權(quán)益819[（4000+100-5）×20%]
應(yīng)當(dāng)注意：
1.這里的少數(shù)股東權(quán)益是按其在子公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值，而不是賬面價(jià)值中的比例來(lái)確認(rèn)的。
2.長(zhǎng)期股權(quán)投資也是有所變化的，按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》在形成母子公司關(guān)系時(shí)，應(yīng)按成本法進(jìn)行賬面的日常處理，在編制合并報(bào)表時(shí)再按權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整，這里因初始投資是3000萬(wàn)元，子公司實(shí)現(xiàn)凈利1000萬(wàn)元（但考慮子公司資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)提折舊費(fèi)用后應(yīng)為995萬(wàn)元），利潤(rùn)分配600萬(wàn)元，再加上子公司可供出售金融資產(chǎn)上公允價(jià)值變動(dòng)而導(dǎo)致母公司按持股比增加長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值80萬(wàn)元，所以計(jì)算出合并抵銷分錄上的數(shù)應(yīng)為3396萬(wàn)元。