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新準(zhǔn)則全面規(guī)范了企業(yè)合并及合并財務(wù)報表編制的相關(guān)問題，取代了在1995年頒布實施的《合并會計報表暫行規(guī)定》。從編制合并報表所依據(jù)的理論來看，本次財政部制定的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號——合并財務(wù)報表》與暫行規(guī)定有所不同，原暫行規(guī)定是以母公司理論為主，而新準(zhǔn)則是以實體理論為主。本文主要通過分析新舊準(zhǔn)則在編制理論上的變化，重點用案例說明合并會計報表中長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵銷處理之變化。
一、我國合并理論新舊變化的體現(xiàn)
筆者認(rèn)為，從所依據(jù)的合并理論來看，1995年頒布實施的《合并會計報表暫行規(guī)定》和2006年財政部制定的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號——合并財務(wù)報表》都是母公司理論與實體理論的某種結(jié)合，而不是純粹的某一理論。在我國新的合并報表準(zhǔn)則中，側(cè)重于實體理論，那么母公司理論與實體理論這二者是如何應(yīng)用的，又發(fā)生了怎樣的變化，其具體表現(xiàn)有哪些呢？
《合并會計報表暫行規(guī)定》以母公司理論作為編制合并財務(wù)報表的基礎(chǔ)。具體表現(xiàn)為：
1.子公司所有者權(quán)益中不屬于母公司的份額，列示在負(fù)債與所有者權(quán)益之間；
2.子公司當(dāng)期凈損益中屬于少數(shù)股東權(quán)益的份額，作為“少數(shù)股東權(quán)益”在合并利潤表中列示，計算合并凈利潤時作為費用項目扣除；
3.對子公司的同一資產(chǎn)項目采用雙重計價，其中：屬于母公司權(quán)益部分按公允價值計價，而屬于少數(shù)股東權(quán)益部分按歷史成本計價；
4.合并商譽與子公司少數(shù)股權(quán)股東無關(guān)。
這些都是母公司理論的典型做法。但是，在編制合并會計報表時，所有集團內(nèi)部交易產(chǎn)生的未實現(xiàn)利潤無論順銷還是逆銷均應(yīng)全額抵銷，這又是實體理論的做法。
而《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號——合并財務(wù)報表》則是以“控制觀”為依據(jù)，選擇了實體理論作為編制合并財務(wù)報表的理論基礎(chǔ)。具體表現(xiàn)為：
1.子公司所有者權(quán)益中不屬于母公司的份額，應(yīng)作為“少數(shù)股東權(quán)益”在合并資產(chǎn)負(fù)債表“所有者權(quán)益”項目下單獨列示；
2.子公司當(dāng)期凈損益中屬于少數(shù)股東權(quán)益的份額,應(yīng)當(dāng)在合并利潤表中“凈利潤”項目下以“少數(shù)股東損益”項目列示，而不是作為費用項目在合并利潤表中列示；
3.新準(zhǔn)則中，對子公司的同一資產(chǎn)項目采用公允價值計價；
4.新準(zhǔn)則采取了較為務(wù)實的謹(jǐn)慎性的會計處理方式，把合并商譽僅限于母公司收買價格高于其獲得的子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的份額的差額部分，不為少數(shù)股權(quán)確認(rèn)商譽（換句話來說就是，在這個問題的處理上，新準(zhǔn)則仍然采用了母公司理論的做法）。
可見，總體上來看，《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號——合并財務(wù)報表》所依據(jù)的理論是以實體理論為主，母公司理論為輔。
二、編制合并資產(chǎn)負(fù)債表長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵銷新舊處理比較
編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時，為什么要將長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益抵銷？
從企業(yè)集團整體上來看，母公司對子公司進(jìn)行的長期股權(quán)投資實際上相當(dāng)于母公司對子公司進(jìn)行的將資本撥付下屬核算單位，并不能引起整個企業(yè)集團的資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益的增減變動。因此，在編制合并財務(wù)報表時，應(yīng)當(dāng)在母公司與子公司財務(wù)報表數(shù)據(jù)簡單相加的基礎(chǔ)上，將母公司對子公司的長期股權(quán)投資項目與子公司的所有者權(quán)益項目予以抵銷。
分析原來發(fā)生業(yè)務(wù)分別在母、子公司的會計處理以及個別會計報表的反映。母公司對子公司的股權(quán)投資，在母公司反映為資產(chǎn)（如銀行存款等）的減少，長期股權(quán)投資的增加，而子公司接受這一投資時則反映為資產(chǎn)和實收資本同時增加。
但是，從企業(yè)集團整體來看，該項股權(quán)投資并不會引起整個企業(yè)集團的資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益的增減變動，因此，在編制合并會計報表時應(yīng)當(dāng)在母公司和子公司個別會計報表數(shù)據(jù)簡單相加的基礎(chǔ)上，將母公司對子公司股權(quán)投資項目與子公司所有者權(quán)益項目予以抵銷。
為節(jié)省篇幅，以下僅例示非全資子公司情況下的合并抵銷分錄。
1.在非全資子公司情況下，舊準(zhǔn)則下的抵銷分錄為：
借：子公司所有者權(quán)益項目合并價差（或貸方）
貸：長期股權(quán)投資（母公司對子公司）
少數(shù)股東權(quán)益（子公司所有者權(quán)益的賬面價值×持股比例）
2.新合并準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)編制的抵銷分錄為：
借：子公司所有者權(quán)益項目商譽
貸：長期股權(quán)投資（母公司對子公司）
少數(shù)股東權(quán)益（子公司所有者權(quán)益的公允價值×持股比例）
比較這兩個抵銷分錄，可以看出，新合并報表準(zhǔn)則取消了合并資產(chǎn)負(fù)債表中的“合并價差”項目，規(guī)定非同一控制下的企業(yè)合并，母公司長期股權(quán)投資大于其在購買日子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的差額，應(yīng)確認(rèn)為商譽，在報表中單獨列示。
三、新準(zhǔn)則下舉例說明
【例】假定2007年1月1日，P公司用銀行存款3000萬元購買了S公司80%的股份，合并前后S公司的最終控制方不同，屬于非同一控制下的企業(yè)合并。合并當(dāng)日，S公司的所有者權(quán)益總額為3600萬元，其中股本為2000萬元，資本公積為1600萬元。S公司在合并日賬面有一項固定資產(chǎn)公允價值增加了100萬元，該資產(chǎn)的剩余折舊年限為20年，采用直線法計提折舊。2007年S公司當(dāng)年實現(xiàn)凈利潤1000萬元，提取盈余公積100萬元，向股東分配的現(xiàn)金股利總數(shù)為600萬元，未分配利潤300萬元。此外，S公司因當(dāng)年持有的可供出售的金融資產(chǎn)上公允價值提高而計入當(dāng)期資本公積的金額為150萬元。至2007年12月31日，S公司的股東權(quán)益總額為4000萬元，其中股本為2000萬元，資本公積為1700萬元，盈余公積100萬元，未分配利潤300萬元。
分析：按照舊準(zhǔn)則的規(guī)定，P公司與S公司抵銷時應(yīng)做如下分錄：
借：股本2000
資本公積1600
（賬面價值，未反映可供出售金融資產(chǎn)上的公允價值變化）
盈余公積100
未分配利潤300
合并價差120
貸：長期股權(quán)投資3320（3000+1000×80%-600×80%）
少數(shù)股東權(quán)益800（4000×20%）
按照新的合并報表準(zhǔn)則的規(guī)定應(yīng)做抵銷處理：
借：股本2000
資本公積（1600+100）1700
盈余公積100
未分配利潤295
商譽120
貸：長期股權(quán)投資3396（3000+995×80%-600×80%+100×80%）
少數(shù)股東權(quán)益819[（4000+100-5）×20%]
應(yīng)當(dāng)注意：
1.這里的少數(shù)股東權(quán)益是按其在子公司凈資產(chǎn)公允價值，而不是賬面價值中的比例來確認(rèn)的。
2.長期股權(quán)投資也是有所變化的，按《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》在形成母子公司關(guān)系時，應(yīng)按成本法進(jìn)行賬面的日常處理，在編制合并報表時再按權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整，這里因初始投資是3000萬元，子公司實現(xiàn)凈利1000萬元（但考慮子公司資產(chǎn)公允價值變動計提折舊費用后應(yīng)為995萬元），利潤分配600萬元，再加上子公司可供出售金融資產(chǎn)上公允價值變動而導(dǎo)致母公司按持股比增加長期股權(quán)投資賬面價值80萬元，所以計算出合并抵銷分錄上的數(shù)應(yīng)為3396萬元。