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摘要:隨著市場經濟的高速發展，企業合并與集團化發展的趨勢愈演愈烈。而合并財務報表在其中能發揮出重要作用。合并財務報表編制的重要前提是合并范圍，占據著不可或缺的地位。本文基于新準則，簡述合并財務報表合并范圍相關理論，發現問題并提出改進建議，以期為完善我國合并財務報表準則做出些許貢獻。
關鍵詞:合并財務報表;合并范圍;問題;建議
一、引言
合并財務報表的編制一直是學術界和實務界的難題之一。在理論上各大專家各執己見，實務處理中，財務工作者也經歷著復雜、難處理的編制問題。而企業合并財務報表合并范圍的即是其編制過程中的存在問題居多的一部分。雖然近年來我國合并報表的理論與實務研究進展良好，但新會計準則出臺后，合并范圍的界定問題依舊是財務工作中的一大難題。
二、合并范圍的理論概述
(一)合并理論的選擇根據我國經濟發展態勢，在所有權理論、母公司理論和實體理論中，實體理論更加合理，能滿足企業編制合并報表的目的。合并財務報表的編制要滿足所有信息需求者的要求，包括母公司股東、企業債權人與其他使用者。實體理論下的合并財務報表能夠滿足此目的，適應于我國會計信息需求的實際情況，能同時滿足內部管理人員與企業經營管理活動的需要。
(二)合并范圍的確定合并財務報表的合并范圍指可納入合并財務報表編報的主體范圍，應當以控制為基礎來確定，是合并財務報表編制的重要前提。因此如果準則中規定不嚴謹，企業在合并財務報表編制過程中會利用其漏洞進行操作，使財務信息缺乏真實性。此外，合并范圍的確定除必須符合財務報表編制的一般原則外，還應當遵循實質重于形式、重要性原則及可操作性原則等。
三、合并范圍中存在的問題
(一)實質性控制判斷標準不明確新準則關于合并范圍的規定較為淺顯，只列舉了母公司雖然擁有被投資單位半數或以下的表決權，但仍應將被投資單位認定為子公司，納入合并財務報表的合并范圍等四種情形。由此，新準則并未規定會計實務中應如何判斷實質控制是否存在，致使在合并范圍的確定時存在較大的主觀隨意性，對合并財務報表所供信息的質量產生不良影響。
(二)復雜持股合并問題根據新準則，母公司直接或通過子公司間接擁有被投資單位半數以上的表決權，應當將該被投資單位認定為子公司，納入合并范圍。但新準則沒有明確規定如何計算間接擁有比例的方法，導致計算方法可選加法原則也可選乘法原則，隨意性較大。設ABC三個公司，A擁有B33%的表決權，A擁有C33%的表決權，B擁有C73%的表決權。采用加法原則時，A顯然無法對B形成控制，就無法通過B實現對C的間接控制，不能將其納入合并范圍。但采用乘法原則，A對C的表決權約為57%，A擁有C過半數的表決權，應將其納入合并范圍。可見，方法選擇的不同，其結果會存在差異，最終不利于財務信息的準確性和可比性的保持。
(三)合并范圍變動問題近年來，企業對子公司進行購入或處置等行為引起的產權結構變動事件不斷發生，使得連續編制合并財務報表時的合并范圍也頻頻產生變動，導致各期的合并財務報表反映出的會計主體范圍不一致，各期合并財務報表反映的會計信息也就失去了可比性，這就使本已失真的個別財務報表在合并后再次產生信息失真。
四、關于合并范圍存在問題的改進建議
(一)明確實質控制的判斷標準目前，我國大規模的企業由于直接或間接控制一個或多個公司而形成的。相較乘法原則，加法原則能更真實地體現母子公司間實質控制的關系，但也只適用于以其通過實質控制的中間企業，對于非實質性控制的但持有的表決權則不適用。因此，更加明晰地識別企業合并的情形并明確規范企業合并中出現的特殊情況是必要的，方可在實際工作中防止造假、操縱利潤等情形發生，保證財務信息的真實性與可靠性。
(二)復雜持股合并問題的建議由乘法原則計算出的實際持股比例體現的是擁有子公司凈資產的比例，較加法原則的結果更為科學合理，故應在編制合并財務報表時采用乘法原則來進行計算。但是又由于加法原則更能真實的反映實質性控制，所以在確定是否納入合并范圍時采用加法原則計算母公司擁有被投資公司的表決權數更為合理。故企業應根據實際業務情況來合理選擇計算方法。
(三)合并范圍變動問題的建議企業應在其控股關系發生實質性變化時，對合并范圍做出相應的調整。當發生股權變動時，企業應及時判斷是否擁有該公司實質控制權，要加強審核整個編制過程，嚴禁會計造假與利潤操縱，及時準確披露股權變動情況，保證會計報表的真實性與可比性。
五、結論
本文以合并財務報表的合并范圍為研究對象，對合并范圍規定中存在的問題進行探究，主要得出以下結論:一是通過對合并理論的簡述，發現我國合并財務報表的編制應選擇實體理論，合并范圍的確定應以實質性控制為指導。二是在復雜持股下，確定合并范圍時應采用加法原則進行計算;而在編制合并財務報表時采用乘法原則計算持股比例。三是應合理設置合并范圍變動的時間性標準，規定投資公司持有半數以上股權一段時間后才能納入合并范圍，以防止企業利用其進行利潤操縱。
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作者：李申茜 單位：中南林業科技大學