合并財務報表債券投資范文

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根據《企業會計準則第33號——合并財務報表》規定，母公司與子公司、子公司相互之間的債券投資與應付債券相互抵銷后，產生的差額應當計入投資收益項目。同時，母公司與子公司、子公司相互之間持有對方債券所產生的投資收益，應當與其相對應的發行方利息費用相互抵銷。新準則的規定雖然簡潔明了，但具體到實務工作中則可能會出現各種復雜的情形，本文擬對此做些探討，以供交流。

一、不涉及交易費用時的合并處理

[例1]母公司于1月1日購入子公司同日發行的全部債券，債券面值100萬元，期限5年，發行價110萬元，票面利率10%。當年末合并會計報表工作底稿（單位：萬元）編制如下：

1）母公司與子公司各自的會計處理：（略）

2）母公司編制合并會計報表時，抵銷分錄如下：

①長期債權投資與應付債券的抵銷

借：應付債券118萬分錄（1）

貸：長期債權投資118萬

②內部利息收入與利息費用（含溢折價攤銷）的抵銷

借：投資收益8萬分錄（2）

貸：財務費用8萬

報表項目投資前投資當年集團

合計抵銷分錄集團

合并

母公司子公司母公司子公司借方貸方

銀行存款20090110200200

長期債權投資1181181180

應付債券1181181180

財務費用8880

投資收益8880

未分配利潤8-80880

對于集團而言，由于本次內部交易并未產生實質上的費用，故而合并結果與投資之前母公司的財務狀況是一致的。因為對于集團而言，上述債券的發行與認購只是一種集團內部的資金劃撥而已，不可能產生集團的利息收入和利息費用。但實際工作中，公司發行或認購債券是有交易費用的，上述情形只是一種被抽象化、理想化的結果。

二、涉及交易費用時的合并處理

[例2]假設母公司與子公司在本次交易中分別產生了相當于債券面值5%的交易費用，其他數據承[例1]。

報表項目投資當年集團

合計抵銷分錄集團

合并

母公司子公司借方貸方

銀行存款85105190190

長期債權投資1221221220

應付債券1181181180

財務費用131385

投資收益7712-5

未分配利潤7-13-6128-10

1）母公司與子公司各自的會計處理（略）

2）母公司編制合并會計報表時，抵銷分錄如下：

①長期債權投資與應付債券的抵銷

借：應付債券118萬分錄（3）

投資收益4萬

貸：長期債權投資122萬

②內部利息收入與利息費用（含溢折價攤銷）的抵銷：

借：投資收益8萬分錄（4）

貸：財務費用8萬

由于母公司確認的投資收益與子公司確認的財務費用并不相等，那么我們是如何確定抵銷分錄（4）中的金額呢？這就需要確定哪些交易是內部交易事項。在本例中，就是母公司確認的債券投資利息收入及攤銷的債券投資溢價所產生的投資收益與子公司確認的應付債券利息費用及攤銷應付債券溢價所確認的財務費用，即應抵銷的投資收益（利息收入-溢價攤銷）=應抵銷的財務費用=（利息費用-溢價攤銷）=10-2=8萬元，故分錄（4）中的金額應為8萬元。

在合并結果中，財務費用為5萬元，就是子公司的融資交易費；投資收益為-5萬元，就是母公司的投資交易費用，這兩項費用對于集團而言，都是實實在在發生了的費用，這也間接證明了合并結果的正確性。同時，合并結果還隱含地表明，對于母公司的交易費用，在合并過程中被費用化了。而按現行會計制度，母公司可將該筆費用作為投資的成本，進行分期攤銷。

三、連續編制合并報表時的合并處理

[例3]第二年，母、子公司分別計提債券利息及攤銷債券溢價，其他數據承[例2]。

報表項目第二年集團

合計抵銷分錄集團

合并

母公司子公司借方貸方

長期債權投資1291291290

應付債券1261261260

財務費用8880

投資收益77810

未分配利潤7-8-1890

年初未分配利潤7-13-64-10

1）母公司與子公司各自的會計處理（略）

2）母公司編制合并會計報表時，抵銷分錄如下：

①長期債權投資與應付債券的抵銷

借：應付債券126萬分錄（5）

年初未分配利潤3萬

貸：長期債權投資129萬

由于截止本年末，母公司的個別會計報表中的長期債權投資仍含有尚未攤銷完的債券費用3萬元。而從上年的合并結果我們知道，長期債權投資的債券費用在上年已經被全部費用化、確認為投資收益。所以，本年末應抵銷長期債權投資中所包含的債券費用3萬元、并沖減年初未分配利潤。

②抵銷本年度母公司攤銷的債券費用

借：年初未分配利潤1萬

貸：投資收益1萬

因為本年度母公司按直線法攤銷了1萬元的債券費用、并將其計入了投資收益（借方），而這部分債券費用在編制合并財務報表時已于上一年度被費用化、計入了上一年度的投資收益。所以，在本年合并時應予以抵銷。

③內部利息收入與利息費用（含溢折價攤銷）的抵銷：同分錄（2）

四、對合并會計處理的兩點改進意見

新準則規定，母公司與子公司、子公司相互之間的債券投資與應付債券相互抵銷后，產生的差額應當計入投資收益項目。然而筆者認為，母公司與其子公司間的債券發行與購買行為對于整個集團而言，只是一種資金的調撥行為，因此而產生的費用從本質上講應該屬于一種理財費用。因此，筆者更傾向于將母公司與子公司、子公司相互之間的債券投資與應付債券相互抵銷后、所產生的差額計入“財務費用”項目。

當母公司的債券投資費用較大（很重要）時，母公司可能對債券投資費用進行分期攤銷處理。而按新準則規定，這部分金額實際上在編制合并財務報表時，被一次性費用化了，這與母公司所執行的會計政策不符。因此，筆者認為，合并財務報表應盡可能地保持與母公司在會計政策的選用上相一致。這樣既有助于簡化合并財務報表的編制，也有利于提高會計信息的可比性。而對于母公司與子公司、子公司相互之間的債券投資與應付債券相互抵銷后所產生的差額，筆者認為可以考慮先計入合并財務報表的“長期待攤費用”項目。待分期攤銷該費用時，再將每期攤銷的金額計入合并財務報表的“財務費用”。