所得稅財務報表分析論文范文

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一、集團內部相關應收款項的抵消合并處理

我國現行會計學教程認為，在編制合并財務報表時應當對持有集團內部應收款項的企業因該暫時性差異確認的遞延所得稅資產進行抵消處理。例3：甲公司購買乙公司100%股權。甲公司某一時期的應收賬款科目中有1600萬元為應收乙公司賬款，此應收賬款賬面余額1900萬元。甲公司當年對此項應收賬款計提壞賬準備300萬元。甲、乙公司適用的所得稅稅率均為25%。在合并報表工作底稿中編制會計分錄（單位：萬元）：（1）甲公司在編制合并財務報表時將內部應收賬款與應付賬款相抵消：借：應付賬款1900貸：應收賬款1900（2）將壞賬準備進行抵消：借：應收賬款——壞賬準備300貸：資產減值準備300（3）將甲公司確認的遞延所得稅資產進行抵消：借：所得稅費用75貸：遞延所得稅資產75

二、對合并財務報表中涉及遞延所得稅相關處理的思考

（一）對控股合并中在合并報表層面確認遞延所得稅的質疑承例1，筆者認為不管甲公司有沒有在個別報表層面確認應納稅暫時性差異，只要是在合并報表層面，都無需確認遞延所得稅。因為站在個別報表的層面來看，該例中長期股權投資的賬面價值與其計稅基礎之間的差異其實在之前已經進行了會計處理，如果在合并報表層面再次進行確認，則會有重復處理之嫌。此外在控股合并中，購買方將被購買方可辨認凈資產的賬面價值調為公允價值后，被合并方的可辨認資產或負債的賬面價值與公允價值之間產生的差額實際上并非所得稅準則中所規定的暫時性差異。因此，不論在稅務征管方面如何處理，在合并報表層面都不應該確認遞延所得稅。

（二）對內部交易存貨相關所得稅的合并抵消處理的質疑承例2，從企業集團這個整體來看，存貨價值中所包含的未實現內部銷售損益實際上并不是真正意義上的利潤。由于企業集團內部的購銷活動本質上相當于企業集團內部物資的調撥和流轉，這一過程既不會增加價值，也不會實現利潤，所以在合并財務報表中應將存貨價值中包含的未實現內部銷售損益進行抵消。然而，所得稅的征收是以獨立的企業法人為納稅主體，而企業集團并不是真正的納稅人，所以不能以抵消內部未實現損益后的合并利潤為課稅對象。因此站在所得稅法的角度來講，合并報表中未實現內部銷售損益會產生真實的利潤，并且在所屬的個別會計主體內已經計提或繳納了所得稅。由此可知，不論所屬的個別會計主體，還是企業集團，都應將已計提或繳納了的所得稅確認為當期所得稅費用，且這一所得稅費用已列示于個別財務報表當中。《企業所得稅法》中也明確指出，除國務院另有規定外，企業之間不得合并繳納企業所得稅。而在例2中，用甲公司個別財務報表中已不存在的賬面價值700萬元與乙公司的計稅基礎900萬元相比較，這實際上已經超出了法人所得稅制的主體范圍。此外，如果按照我國現行會計學教程的理論基礎進行思考，企業集團由于抵消存貨價值中未實現內部銷售損益就可以產生遞延所得稅資產，即企業集團將來會收回或抵扣相應的所得稅稅款，而實際上這種情況是不可能出現的。因為企業集團不是納稅主體，無論編制怎樣的抵消分錄，都不可能針對它增加或減少任何稅款。那么該企業集團在合并資產負債表中確認了一項根本不可能取得的資產，這顯然違背了資產計量的初衷。甚至被誤導為，既然抵消內部存貨未實現利潤就可以確認遞延所得稅資產或遞延所得稅負債，那么是否由于抵消內部銷售收入就可以抵消個別企業依次計算的增值稅和一切相關稅款，而這顯然也是行不通的。因此，在編制合并財務報表時無論如何都不應該涉及稅金問題，不論是當期所得稅還是遞延所得稅都與合并財務報表的抵消分錄沒有任何關系。

（三）對集團內部交易形成應收賬款合并抵消涉及遞延所得稅處理的質疑一般對于企業集團而言，真正的債權是各集團成員從集團外部單位或個人應收取的款項，真正的債務是各集團成員欠集團外部單位或個人的應付款項，而企業集團成員之間由于內部交易形成的債權債務并不是集團的債權債務。因此，在編制合并財務報表時，必須將集團內部交易形成的債權債務進行抵消。如果債權人對這些內部債權計提了壞賬準備，就會導致債權人企業的這些內部應收賬款的賬面價值小于計稅基礎，從而確認遞延所得稅資產。由于所得稅是以獨立的法人實體為對象計征的，而集團內部獨立法人確認的遞延所得稅資產是當期已納稅將來一定要轉回即抵稅的所得稅稅額，即相當于應從稅務部門收回的稅款。債權人是已納稅企業，債務人是稅務機關，這種遞延所得稅資產導致的債權債務，無論對個別企業還是對企業集團來講都是真實存在的，不會因為合并財務報表的編制而消失。因此，盡管編制合并財務報表時從形式上抵消了內部債權債務，也抵消了該內部應收賬款計提的壞賬準備，但企業集團終究不是納稅主體。所以，編制合并財務報表實質上對所得稅不可能產生任何影響。從實質重于形式原則分析，對集團內部交易形成應收款項的債權企業因計提壞賬準備而形成的暫時性差異確認的遞延所得稅資產，在編制合并財務報表時都不能抵消。如果以非納稅主體的企業集團作為確認遞延所得稅資產或遞延所得稅負債的標準，那么我們的思維會進入更嚴重的誤區。因為內部應收賬款和應付賬款抵消后，合并財務報表中該項資產和負債的賬面價值均為0，而計稅基礎為原值，這樣就會出現資產和負債的賬面價值均小于計稅基礎，而確認新的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債。如例3中所示，以企業集團為標準將甲公司對內部應收賬款計提的壞賬準備導致暫時性差異所確認的遞延所得稅資產75萬元進行抵消，那么將內部應收賬款和應付賬款1900萬元抵消后，該項資產和負債的賬面價值均為0，而計稅基礎均為1900萬元，就要確認遞延所得稅資產和遞延所得稅負債各475萬元，作如下會計分錄（單位：萬元）：借：遞延所得稅資產475貸：所得稅費用475借：所得稅費用475貸：遞延所得稅負債475顯然，這樣就會使會計處理陷入更加復雜而錯誤的思維當中。

（四）從會計實務的角度對企業集團適用所得稅稅率的質疑我國現行會計學教程的大量例題中都會假設母公司和子公司適用的所得稅稅率均為25%，并且在題中設定的預計未來期間內不會發生變化。但在會計實務中往往并非如此。一般情況下母公司適用的所得稅稅率可能是25%，但如果子公司是高新技術企業，則適用15%的優惠稅率。當企業集團內個別會計主體適用的所得稅稅率出現不同時，合并財務報表中用來確認未實現內部損益的遞延所得稅的稅率應當選擇哪一個，則會成為困擾企業財務部門的難題。如果在例2中重新假設甲、乙公司適用的所得稅稅率分別為25%和15%，則該例中200萬元的暫時性差異應當確認50萬元的遞延所得稅負債還是30萬元的遞延所得稅負債就陷入了兩難的境地。

三、結論

企業所得稅遵循法人所得稅制，也就是說所得稅是以企業法人為納稅主體，企業法人的經營活動成果為所得稅的課征對象。母公司與子公司組成的企業集團并不是納稅主體，從而以抵消內部未實現損益后的合并利潤也不是所得稅課征對象。此外，從企業合并報表的角度出發，確認一項遞延所得稅資產或遞延所得稅負債，既不符合資產與負債的本質定義，同時也不能有效反映暫時性差異轉回的實質性特征。目前我國會計教程對上述問題千篇一律，人云亦云，不僅使本來就比較復雜的合并財務報表編制更加復雜，而且給會計人員造成一種誤導，認為可以站在企業集團的立場計算確認稅款。綜上分析，希望本文能對會計教學與會計實踐的進一步完善和發展起到作用。

作者：譚旭張立新單位：廣東外語外貿大學經濟貿易學院廣東外語外貿大學會計學院