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【摘要】會計經歷了其重心從資產負債觀到收入費用觀、再到資產負債觀的轉換過程。2006年2月財政部的《企業會計準則第18號—所得稅》明確指出所得稅會計采用資產負債表債務法，計稅基礎與暫時性差異的確認則是關鍵所在。根據暫時性差異對未來期間應納稅所得額的影響，暫時性差異也分為兩種形式：應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。新準則規定企業應在資產類科目中設置“遞延所得稅資產”科目，核算企業由于可抵扣暫時性差異確認的遞延所得稅資產，及按能夠結轉后期的尚可抵扣的虧損和稅款抵減的未來應稅利潤確認的遞延所得稅資產；在負債類科目中設置“遞延所得稅負債”科目，核算企業由于應稅暫時性差異確認的遞延所得稅負債。

【關鍵詞】所得稅會計準則比較

會計經歷了其重心從資產負債觀到收入費用觀，再到資產負債觀的轉換過程。2003年美國證券交易委員會提出了關于《對美國財務報告采用以原則為基礎的會計體系的研究》的報告。該研究報告通過比較后指出：“在制定準則，特別是在確立目標導向的體系時，采用收入費用觀是不恰當的。歷史的經驗表明：資產負債觀為經濟實質提供了最有力的概念描述，從而成為準則制定過程中最合適的基礎”。在所得稅會計處理方法上，也經歷了從應付稅款法、遞延法、損益表債務法到目前的資產負債表債務法這樣一個核算過程由簡單到復雜、計量準確性由低到高的過程。美國財務會計準則委員會早在1987年的96號財務會計準則公告中，就建議采用資產負債表債務法核算當年和以前年度經營活動所產生的所得稅納稅影響。1996年修訂的國際會計準則第12號，也由原來要求企業采用遞延法或損益表債務法改為禁止采用遞延法，要求采用資產負債表債務法。由此可見，無論從制定準則所依據的基礎觀念還是所得稅會計的核算方法，我國所得稅會計準則都順應了所得稅會計發展的國際趨勢，與國際財務報告準則之間實現了實質性趨同。

一、計稅基礎與暫時性差異的確認是關鍵

2006年2月財政部的《企業會計準則第18號—所得稅》成為新準則體系中實施難度最大的準則之一。該準則明確指出所得稅會計采用資產負債表債務法，核算理念發生了重大變化，與原來企業適用的《暫行規定》和《企業會計準則—所得稅》有較大差別。

采用資產負債表債務法要求企業的資產與負債分別根據會計準則與稅法的不同要求進行計價，簡稱會計計價基礎和稅法計價基礎。會計計價基礎即賬面價值，是企業在資產負債表日根據會計準則規定在賬面上確認的資產或負債的金額。稅法計價基礎即計稅基礎，是企業在資產負債表日根據稅法規定為計算應交所得稅確認的資產或負債的價值，也是申報所得稅時該資產或負債的計稅金額。

二、所得稅準則的比較分析

1、所得稅差異的分類方法不同

在原準則中由于會計制度和稅法的目的不同，對資產、負債、收入、費用等的確認時間和范圍也不同，從而導致稅前會計利潤與應稅所得額之間產生了差異，并將這一差異分為永久性差異和時間性差異。永久性差異是由企業一定期間的會計收益與應稅所得之間計算口徑不同而產生，產生于當期，以后各期不做轉回處理；時間性差異是由于企業在某些收入、費用項目計入應稅所得的時間與計入會計收益的時間不一致而產生的差異，發生于某一時期，但在以后的一期或多期內可以轉回。而新準則與國際慣例接軌，摒棄了“兩種差異”的提法，引進了暫時性差異的概念。

新準則從資產和負債的定義出發明確了資產和負債的計稅基礎。資產的計稅基礎是指企業收回資產賬面價值的過程中，計算應納稅所得額時按照稅法規定可以自應稅經濟利益中抵扣的金額。負債的計稅基礎是指負債的賬面價值減去未來期間計算應稅所得額時按照稅法規定可予抵扣的金額。暫時性差異是指資產、負債的賬面價值與其計稅基礎不同產生的差額，因資產、負債的賬面價值與其計稅基礎不同，產生了在未來收回資產或清償負債的期間內應納稅所得額增加或減少并導致未來期間應交所得稅增加或減少的情況，形成企業的資產或負債，在有關暫時性差異發生當期，符合確認條件的情況下應當確認相關遞延所得稅負債或遞延所得稅資產。

根據暫時性差異對未來期間應納稅所得額的影響，暫時性差異也分為兩種形式。一是應納稅暫時性差異，是指在確定收回或清償該資產或負債的賬面金額未來期間的應稅利潤（可抵扣應稅收益額的虧損）時，將導致應稅金額的暫時性差異。二是可抵扣暫時性差異，是指在確定收回或清償該資產或負債的賬面金額未來期間的應稅利潤（可抵扣應稅收益的虧損）時，將導致可抵扣金額的暫時性差異。這種變化體現了對包括所得稅會計處理在內的企業財務會計視角已經由損益表觀轉變為資產負債表觀，反映了當前會計界視野的拓寬和認識的深化以及目標的國際趨同。

2、所得稅會計核算方法不同

原準則中企業既可以選用應付稅款法，也可以選用納稅影響會計法中的遞延法或債務法進行所得稅會計的核算。應付稅款法不要求對所得稅進行跨會計期間核算，也不確認時間性差異對未來所得稅的影響，而是將本期稅前會計利潤與應納稅所得額之間的差異均在當期確認為所得稅費用，造成的納稅影響額直接計入當期損益，而不必遞延到以后各期，當期的所得稅費用等于當期應交的所得稅。納稅影響會計法中的遞延法或債務法則要求對所得稅進行跨會計期間核算。在核算時首先按稅前會計利潤計算當期所得稅費用，然后根據應納稅所得額確定應交所得稅款，最后根據所得稅費用與當期應納稅款之差倒算出本期的遞延款。

新準則要求企業采用資產負債表債務法進行核算，即要求將所得稅進行跨會計期間核算。在資產負債表中，企業首先根據稅法對稅前會計利潤進行調整，按照調整后的應納稅所得額計算當期應交所得稅；然后根據資產或負債的賬面價值與稅法計稅基礎確定暫時性差異，據此計算遞延所得稅資產或遞延所得稅負債的賬面余額，其期末、期初余額之差是本期發生和轉回的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債的凈額；最后通過確定了的當期應交所得稅及遞延所得稅來推算利潤表中應予確認的本期所得稅費用。其計算公式為：本期所得稅費用=當期應納稅所得額×稅率+（期末遞延所得稅負債-期初遞延所得稅負債）-（期末遞延所得稅資產-期初遞延所得稅資產）。與原準則相比，新準則有三方面的變化。一是對暫時性差異的處理不允許在應付稅款法和納稅影響會計法之間做選擇，統一要求采用納稅影響會計法。二是在納稅影響會計法中，不允許在遞延法和債務法之間做選擇，統一要求采用債務法。三是摒棄了損益表債務法，而改用國際會計準則委員會要求的資產負債表債務法。

3、所得稅項目列報和披露不同

與原準則相比，新準則對所得稅項目在財務報表中的列報和披露內容的規定也有差異，主要體現在三個方面。

（1）所得稅相關項目在資產負債表中的列示不同。原準則只要求企業在負債類科目中設置“遞延稅款”科目，核算企業由于時間性差異造成的稅前會計利潤與納稅所得之間的差異所產生的影響納稅的金額及以后各期轉銷的數額，于是在資產負債表中的資產方增設“遞延稅款—遞延稅款借項”項目，以反映企業尚未轉銷的遞延稅款的借方余額；在負債方增設“遞延稅項—遞延稅款貸項”項目，以反映企業尚未轉銷的遞延稅款的貸方余額。這種在資產負債表上將“遞延稅款”借方余額和貸方余額分別表示預付稅款和應付稅款的列報方式混淆了資產與負債的內涵，如果資產與負債抵消后反映，則這種列示方式不恰當，因為抵消后遞延稅款無法完全真實反映企業的財務狀況，不利于報表使用者利用資產負債表對企業財務狀況做出客觀、公允的評價。新準則規定企業應在資產類科目中設置“遞延所得稅資產”科目，核算企業由于可抵扣暫時性差異確認的遞延所得稅資產，及按能夠結轉后期的尚可抵扣的虧損和稅款抵減的未來應稅利潤確認的遞延所得稅資產；在負債類科目中設置“遞延所得稅負債”科目，核算企業由于應稅暫時性差異確認的遞延所得稅負債。遞延所得稅資產和遞延所得稅負債應當分別作為非流動資產和非流動負債在資產負債表l中列示，所得稅費用應當在利潤表中單獨列示。與原準則相比，新準則在資產負債表中將遞延所得稅資產和遞延所得稅負債與其他資產和負債合并列報，并且遞延所得稅資產和負債也應與當期所得稅資產和負債區別開來，使得“遞延稅款”的含義大為擴展了，并且更具有現實意義。這種處理方法可以清晰反映企業的財務狀況，更有利于企業做出正確決策。

（2）所得稅相關項目在損益表中的列示不同。原所得稅會計準則規定損益項目僅包括企業本期所得稅費用，具體是在利潤表中的“利潤總額”項目下設置“減：所得稅”項目，以反映企業本期所得稅費用。而新所得稅會計準則規定，損益類科目不僅包括企業當期所得稅費用，還包括遞延所得稅費用。

（3）所得稅相關項目在財務報表附注中的披露不同。通過以上比較可以看出：新準則中運用的資產負債表債務法在對遞延所得稅資產和遞延所得稅負債進行確認以及計量時能夠嚴格地遵循關于資產、負債的定義，進而能恰當地反映一個企業在一定時點的財務狀況，從而為財務報表的外部使用者提供有用的財務信息。由于新準則不再要求提供兩大類方法供企業會計人員進行選擇，而要求所有的上市公司均采用資產負債表債務法進行所得稅會計的核算，這能更好地滿足不同企業在所得稅會計處理方面的可比性，即加強了會計信息的可比性。新準則對遞延所得稅資產的確認充分體現了謹慎性原則的要求。在資產負債表債務法下，如果預計未來會計利潤不能大于應稅所得，那么資產負債表中確認的遞延所得稅資產就是虛增資產，因此新準則設定了可確認遞延所得稅資產的上限：“企業應當以可能獲得的應稅所得為限，確認由可抵扣暫時性差異產生的遞延所得稅資產。”可見，新準則不僅沿用了謹慎性的會計原則，而且對其加以豐富，其內容都是首次出現在所得稅會計規范中，首次執行新準則會影響企業的當期損益。

【參考文獻】

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