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一、控制內(nèi)容的不同
原準(zhǔn)則中,控制定義為一個(gè)企業(yè)對(duì)另外一個(gè)企業(yè)的經(jīng)營和財(cái)務(wù)決策起決定作用,并可以從另一個(gè)企業(yè)獲得利益的權(quán)力。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,控制的內(nèi)容逐漸發(fā)生了變化,在新準(zhǔn)則中,控制主要包括三方面內(nèi)容:一是投資方擁有對(duì)被投資方的權(quán)力;二是參與被投資方相關(guān)活動(dòng)獲得相關(guān)回報(bào);三是借助于對(duì)被投資方的權(quán)力從而影響所產(chǎn)生的回報(bào)金額。在具體應(yīng)用中,第一方面所涉及的權(quán)力包括評(píng)估被投資方的設(shè)立目的,識(shí)別被投資方的決策機(jī)制,確定其對(duì)投資方所擁有的權(quán)力;第二方面可變回報(bào)主要指從被投資方所取得的股利,但由于受諸多因素的影響,因此需要綜合分析其他可變回報(bào)如為被投資方固定資產(chǎn)提供服務(wù)而獲得的報(bào)酬等;第三方面重點(diǎn)在于角色定位問題,是以主要責(zé)任人還是以人的身份擁有決策權(quán),雖然人可以主要責(zé)任人行使職權(quán),但人并不對(duì)被投資方有控制權(quán),因此在判斷控制上,應(yīng)綜合考慮投資者與被投資者之間關(guān)系,從而達(dá)到影響回報(bào)金額的目的。通過新舊準(zhǔn)則關(guān)于控制定義的比較,發(fā)現(xiàn)新準(zhǔn)則是在舊準(zhǔn)則“控制”定義基礎(chǔ)上發(fā)展而來,新準(zhǔn)則中關(guān)于“控制”定義更加具體,并詳細(xì)列出了“控制”的條件,為企業(yè)開展編制合并報(bào)表工作打好了基礎(chǔ)。
二、合并程序的編制不同
舊準(zhǔn)則中規(guī)定:合并財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)當(dāng)以母公司和其子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ),根據(jù)其他有關(guān)資料,按照權(quán)益法調(diào)整關(guān)于對(duì)子公司的長期股權(quán)投資后,由母公司編制.2014年新準(zhǔn)則中對(duì)合并程序中編制依據(jù)重新做了界定:刪除了“按照權(quán)益法調(diào)整對(duì)子公司的長期股權(quán)投資”,抵消母公司通過長期股權(quán)投資在對(duì)子公司所有者權(quán)益的份額,并對(duì)母公司編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的依據(jù)進(jìn)一步擴(kuò)充,提出“應(yīng)當(dāng)將整個(gè)企業(yè)集團(tuán)視為一個(gè)會(huì)計(jì)主體,依據(jù)相關(guān)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的確認(rèn)、計(jì)量和列表要求,按照統(tǒng)一的會(huì)計(jì)政策,反映集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量”,在處理內(nèi)部交易方面,母公司與子公司發(fā)生的內(nèi)部交易相互抵消,在抵消過程中發(fā)生減值的計(jì)入為部分損失,更加注重母公司與子公司會(huì)計(jì)政策的協(xié)調(diào)性。由此可見,新準(zhǔn)則是對(duì)原準(zhǔn)則的補(bǔ)充,在合并報(bào)表編制原則性新增了一體性的原則,即在編制合并報(bào)表過程中將母公司與子公司視為一個(gè)會(huì)計(jì)主體;在編制合并報(bào)表體現(xiàn)了事前準(zhǔn)備工作的內(nèi)容,如統(tǒng)一母子公司資產(chǎn)負(fù)債日及會(huì)計(jì)期間,新準(zhǔn)則充分考慮了舊準(zhǔn)則編制合并報(bào)表中一些問題,從而提出了上述解決問題。五、多個(gè)投資方與被投資方權(quán)力關(guān)系界定的不同原準(zhǔn)則中并未涉及多個(gè)投資方共同出資享有對(duì)被投資方不同經(jīng)營活動(dòng)權(quán)利時(shí),是否擁有對(duì)被投資方產(chǎn)生重大影響的權(quán)力。新準(zhǔn)則中,不僅規(guī)定若一方能夠?qū)Ρ煌顿Y方回報(bào)產(chǎn)生重大影響則擁有對(duì)被投資方的權(quán)力,而且對(duì)權(quán)力進(jìn)一步作了說明,提出了實(shí)質(zhì)性權(quán)力和保護(hù)性權(quán)力,規(guī)定“僅享有保護(hù)性權(quán)力”的投資方不擁有對(duì)被投資方的權(quán)力。通過對(duì)比發(fā)現(xiàn),在投資方是否擁有對(duì)被投資方權(quán)力方面新準(zhǔn)則作了更加具體的規(guī)定。
三、母公司性質(zhì)的不同
原準(zhǔn)則中并未將母公司區(qū)分為投資性主體與非投資性主體,而是單純將全部子公司納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的范圍。2014年2月修訂的新準(zhǔn)則中,明確地提出了投資性主體的概念,并設(shè)定了母公司成為投資性主體的條件,條件中指出,作為投資性主體的母公司有如下特征:擁有一個(gè)以上投資及投資者,且投資者不是該主體的關(guān)聯(lián)方,投資者的權(quán)益以股權(quán)等方式存在。此外,母公司在非投資性主體與投資性主體轉(zhuǎn)變過程中,提出了母公司編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的要求,為母公司在不同形態(tài)主體情況下編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表提供了便利。在新準(zhǔn)則中通過對(duì)母公司性質(zhì)進(jìn)行界定和主體轉(zhuǎn)換過程編制合并中會(huì)計(jì)報(bào)表的規(guī)定,可以更好地為母公司編制合并報(bào)表服務(wù),使企業(yè)編制合并報(bào)表更具有靈活性。
四、母子公司相互持股抵消處理不同
在原準(zhǔn)則中并未包括母子公司在相互交叉持股如何抵消的處理規(guī)定,但在企業(yè)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中,尤其是企業(yè)集團(tuán)中交叉持股問題較為普遍,針對(duì)原準(zhǔn)則關(guān)于此方面的漏洞,為了規(guī)范母子公司交叉持股抵消的行為,提出關(guān)于采用“庫存股法”處理的規(guī)定,如子公司對(duì)母公司長期股權(quán)投資,則可視為母公司的庫存股,作為所有者權(quán)益的減項(xiàng)處理;而在母公司對(duì)子公司長期投資中,提出了比照子公司持有母公司股份的抵消處理方法的規(guī)定,即在子公司所有者權(quán)益中作“減記”處理。通過在原準(zhǔn)則中新增母子公司交叉持股抵消處理內(nèi)容,使母子公司交叉持股抵消處理透明化,能夠真實(shí)反映集團(tuán)的整體信息。
五、合并利潤表中收益與費(fèi)用抵消內(nèi)容不同
原準(zhǔn)則在關(guān)于母子公司因互持對(duì)方債券而產(chǎn)生的收益與費(fèi)用上,采用互相抵消的方式進(jìn)行處理,而在新準(zhǔn)則中,收益內(nèi)容發(fā)生了變化,不僅包括投資收益,而且包括利息收入和其他綜合收益等,其他綜合收益是損益中未確認(rèn)的各種利得與扣除所得稅影響的損失的差額,包括金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)、從事境外業(yè)務(wù)外幣折算差額等,是根據(jù)國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則引入新的概念。通過新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則比較,在利潤中收益的種類增多,更加符合當(dāng)今集團(tuán)對(duì)外發(fā)展的需要,增加了合并利潤報(bào)表的信息量,可以對(duì)集團(tuán)收益進(jìn)一步細(xì)分,利于報(bào)表使用者了解母子公司在持有對(duì)方債權(quán)時(shí)產(chǎn)生的收益類型及收益的大小。
六、合并利潤表中少數(shù)股東權(quán)益列示不同
原準(zhǔn)則只對(duì)子公司當(dāng)期凈損益屬于少數(shù)股東權(quán)益的部分作了規(guī)定,并未提出當(dāng)期綜合收益的列示要求,而新準(zhǔn)則在原準(zhǔn)則基礎(chǔ)上,補(bǔ)充了當(dāng)期綜合收益的列示要求,關(guān)于當(dāng)期綜合收益屬于少數(shù)股東權(quán)益的部分,在合并利潤表時(shí)在綜合收益總額中參照當(dāng)期凈損益方法列示。新準(zhǔn)則的實(shí)施,適應(yīng)了合并利潤表內(nèi)容的要求,對(duì)當(dāng)期凈損益與當(dāng)期綜合收益進(jìn)行了區(qū)分,并提出了列示要求,根據(jù)少數(shù)股東權(quán)益份額的構(gòu)成性質(zhì),在不同項(xiàng)目欄下分別列示,使合并利潤表更加合理化。
七、特殊交易會(huì)計(jì)處理不同
原準(zhǔn)則并未在合并財(cái)務(wù)報(bào)表針對(duì)特殊交易會(huì)計(jì)處理做出相關(guān)規(guī)定,而新準(zhǔn)則中對(duì)追加投資、處置對(duì)子公司投資等做出了會(huì)計(jì)處理規(guī)定。在追加投資會(huì)計(jì)處理上,對(duì)母公司購買子公司股權(quán)與凈資產(chǎn)之間的差額分別調(diào)整資本公積和留存收益。對(duì)在非同一控制方控制時(shí),在合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí),區(qū)分為“一攬子交易”與“非一攬子交易”兩種,對(duì)于“一攬子交易”一直將各類的交易作為一項(xiàng)取得子公司控制權(quán)的投資活動(dòng),在區(qū)分企業(yè)合并類型基礎(chǔ)上分別做會(huì)計(jì)處理;非“一攬子交易”則需要根據(jù)企業(yè)合并類型分別做出會(huì)計(jì)處理,對(duì)購買日前金融資產(chǎn)按照公允價(jià)值計(jì)量,與賬面價(jià)值差額計(jì)入當(dāng)期投資收益。在處置對(duì)子公司投資的會(huì)計(jì)處理上,分列了喪失控制權(quán)與不喪失控制權(quán)情況對(duì)子公司處置長期股權(quán)投資。新準(zhǔn)則中關(guān)于特殊交易會(huì)計(jì)處理的規(guī)定,是對(duì)原準(zhǔn)則中關(guān)于交易特殊情況處理的補(bǔ)充。
新準(zhǔn)則于2014年7月1日正式實(shí)施,是在原準(zhǔn)則基礎(chǔ)上不斷完善、發(fā)展而來。新準(zhǔn)則在應(yīng)用過程中難免會(huì)碰到一些障礙,通過分析新舊準(zhǔn)則中關(guān)于合并報(bào)表中的異同,可以發(fā)現(xiàn)新準(zhǔn)則逐漸與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌,在內(nèi)容上是對(duì)原準(zhǔn)則的繼承和發(fā)展,是在充分考慮大部分企業(yè)合并報(bào)表中存在的一些問題,使企業(yè)更好地針對(duì)不同及時(shí)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理,從而提高企業(yè)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)工作效率。
作者:沙曙東單位:信永中和會(huì)計(jì)師事務(wù)所南京分所