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摘要分析了我國上市公司財務(wù)報表舞弊的主要形式和主要舞弊手法，指出了財務(wù)報告舞弊的成因，針對目前我國上市公司的現(xiàn)狀，主要從關(guān)聯(lián)方交易、營業(yè)收入、成本、稅務(wù)等幾個方面分析了財務(wù)報告舞弊的主要手法，對上市公司的管理有一定的借鑒作用。
關(guān)鍵詞財務(wù)報表財務(wù)舞弊上市公司
1我國上市公司財務(wù)舞弊的主要表現(xiàn)形式
財務(wù)舞弊是指財務(wù)造假主體在會計信息加工處理和報告過程中，為獲取不正當(dāng)?shù)慕?jīng)濟利益，采用欺騙性手段故意謊報重要性質(zhì)和實質(zhì)性財務(wù)事實的違法、違紀行為。我國上市公司財務(wù)舞弊經(jīng)歷了從公開到隱蔽，從單一到多樣，從集中在期末的舞弊到連續(xù)、均勻、系統(tǒng)地舞弊，從真賬假做到假賬真做的過程。
1.1利用不當(dāng)?shù)臅嬚吆蜁嫻烙嬑璞?/p>
由于同一交易或事項往往有多種可供選擇的會計處理方法，加之我國的具體會計準(zhǔn)則還沒有涉及到企業(yè)核算的方方面面，因此，許多上市公司就利用會計政策和會計估計的選擇和變更來操縱利潤，粉飾經(jīng)營業(yè)績。
1.1.1選用不當(dāng)?shù)墓蓹?quán)投資核算方法
中國企業(yè)會計準(zhǔn)則已對長期投資的核算作了詳細規(guī)定：當(dāng)投資企業(yè)對被投資企業(yè)的投資滿足一定條件時，如具有控制、共同控制或重大影響時，應(yīng)采用權(quán)益法；反之則采用成本法。但很多公司在這兩種方法上做文章，當(dāng)被投資公司盈利時，不該用權(quán)益法的投資也用權(quán)益法核算，當(dāng)被投資公司虧損時，該用權(quán)益法核算的又改成成本法核算。
1.1.2選用不當(dāng)?shù)慕杩钯M用核算方法
根據(jù)中國企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，對借款所發(fā)生的利息費用、匯兌損益及相關(guān)的金融機構(gòu)手續(xù)費，在籌建期間發(fā)生的與長期資產(chǎn)購置有關(guān)的借款費用，可以予以資本化，計入這些長期資產(chǎn)的成本，待長期資產(chǎn)投入使用后，直接計入當(dāng)期損益。然而，不少上市公司就通過濫用借款費用的會計處理來調(diào)節(jié)利潤。
1.1.3選用不當(dāng)?shù)氖杖搿①M用確認方法
上市公司為了利潤最大化或平滑利潤，通常在產(chǎn)品或資產(chǎn)的風(fēng)險或報酬未完全轉(zhuǎn)移之前就確認銷售業(yè)務(wù)和其他資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓收入。
1.1.4選用不當(dāng)?shù)恼叟f方法
延長折舊年限，由加速折舊法改為直線法，甚至不提折舊等虛增利潤，在實際操作中屢見不鮮。
1.1.5選用不當(dāng)?shù)暮喜⒄?/p>
同長期股權(quán)投資核算相對應(yīng)的是納入合并報表的合并范圍，所以上市公司還常常通過改變合并范圍來調(diào)節(jié)利潤。
1.2利用剝離與模擬等“會計創(chuàng)新”舞弊
剝離與模擬是與企業(yè)改制上市相伴而生的。在行政審批制下，由于實行“規(guī)模控制，限報家數(shù)”政策，股票發(fā)行額度成為十分稀缺的資源。企業(yè)通過激烈競爭拿到的股票發(fā)行額度往往與其資產(chǎn)規(guī)模不相匹配，只好將一部分經(jīng)營業(yè)務(wù)和經(jīng)營性資產(chǎn)剝離，或者進行局部改制，
將原本不具有獨立面向市場能力的生產(chǎn)線、車間或若干業(yè)務(wù)拼湊成一個上市公司，并通過模擬手段編制這些非獨立核算單位的會計報表。一方面，剝離與模擬在中國證券市場發(fā)展中功不可沒，如果不允許剝離與模擬，許多企業(yè)(特別是國有企業(yè))是不具備上市資格的，是無法通過股份制改造和上市擺脫困境的。另一方面，剝離與模擬猶如“整容術(shù)”，通過將劣質(zhì)資產(chǎn)、負債及相關(guān)的成本和潛虧剝離，便可輕而易舉地將虧損企業(yè)模擬成盈利企業(yè)，但是剝離與模擬影響了會計信息的真實性。
1.3利用資產(chǎn)重組和關(guān)聯(lián)交易舞弊
從理論上說，資產(chǎn)重組、關(guān)聯(lián)方交易與財務(wù)舞弊并不存在必然的聯(lián)系，如果資產(chǎn)重組與關(guān)聯(lián)交易確實以公允的價格定價，且在報表及附注中按會計準(zhǔn)則的要求做了恰當(dāng)?shù)呐叮瑒t不會對信息使用者產(chǎn)生誤導(dǎo)。但事實上，上市公司的很多資產(chǎn)重組和關(guān)聯(lián)交易都采用了協(xié)議定價的原則，定價的高低取決于公司的需要，使得利潤可以在關(guān)聯(lián)方之間轉(zhuǎn)移。這樣資產(chǎn)重組與關(guān)聯(lián)方交易就成為一種十分重要和常見的財務(wù)舞弊手段。
1.4虛構(gòu)經(jīng)濟業(yè)務(wù)舞弊
1.4.1虛構(gòu)銷售
虛構(gòu)銷售業(yè)務(wù)是性質(zhì)最為嚴重也最難以審查的舞弊方法之一。如以銀廣夏為代表的上市公司為了虛構(gòu)銷售業(yè)務(wù)往往從原始的銷售合同開始就全套造假；黎明股份的虛構(gòu)行為更是百密無疏，即通過與關(guān)聯(lián)企業(yè)或非關(guān)聯(lián)企業(yè)對開增值稅發(fā)票的形式，虛構(gòu)購銷業(yè)務(wù)，在回避增值稅的情況下虛增收入和利潤。
1.4.2虛構(gòu)資產(chǎn)評估
虛假的資產(chǎn)評估包括未經(jīng)正規(guī)程序立項的資產(chǎn)評估、虛無資產(chǎn)評估和不恰當(dāng)?shù)脑u估。瓊民源就對未具有完全產(chǎn)權(quán)的資產(chǎn)進行評估，確認巨額的資本公積。
1.5稅務(wù)舞弊手法
1.5.1所得稅返還款確認期間的陷阱
目前一部分上市公司執(zhí)行地方財政返還18%的所得稅優(yōu)惠政策。對于返還的所得稅款，有的采用權(quán)責(zé)發(fā)生制來確認，有的則采用收付實現(xiàn)制來確認，亦即于實際收到所得稅返還款時確認收益。如確認政策有變動，則不同期間的所得稅返還款確認金額就存在較大彈性。此種手法在那些“經(jīng)常”得到“補貼收入”的上市公司也很常見。1.5.2通過內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格規(guī)避增值稅
對于實行垂直一體化的上市公司而言，如果上游環(huán)節(jié)免交增值稅，但其免交的增值稅額仍可作為下游環(huán)節(jié)的進項稅額進行抵扣，則上市公司可通過提高上游環(huán)節(jié)的內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格，提高進項稅額，從而達到規(guī)避增值稅的目的，對于免交增值稅的企業(yè)，其被抵扣的進項稅額將直接降低成本，提高利潤。
1.6利用成本進行舞弊
1.6.1不同成本費用項目之間的分類變化
雖然企業(yè)財務(wù)會計制度對成本以及各項費用有較為明確的劃分，但有些項目的歸類仍有一定的彈性。比如銷售折扣，有的將其單列為一個項目，有的將其歸為銷售費用，作為給分銷或零售商的銷售傭金。該種歸類的變化會導(dǎo)致費用比率的非經(jīng)常性的波動。此外，在銷售費用和管理費用之間，也有一些歸類上的隨意性，如對銷售辦事處的租金及折舊支出，有的將其歸入管理費用，有的將其歸入銷售費用。如果上市公司的成本費用歸類發(fā)生變化，則費用比率也會發(fā)生相應(yīng)的變化。
1.6.2相互間或在不同時間和項目間轉(zhuǎn)移費用
有的上市公司為了虛增利潤，不少費用經(jīng)常不當(dāng)期入賬，或交由母公司承擔(dān)，更多的是通過折舊的計提方式、存貨的計價方式和其他的一些跨期攤派項目來調(diào)節(jié)利潤。常見的做法是：當(dāng)上市公司經(jīng)營不理想時，其母公司就會或者調(diào)低上市公司應(yīng)交納的費用標(biāo)準(zhǔn)，或者承擔(dān)上市公司的相關(guān)費用，甚至將以前年度已交納的費用退回，從而達到轉(zhuǎn)移費用、增加利潤的目的。
1.6.3隨意改變廣告費用與商標(biāo)使用費的性質(zhì)
對于擁有自有品牌的上市公司而言，其廣告費用的政策變化主要是：將廣告費用視為收益性支出計人當(dāng)期銷售費用，或者是將廣告費用支出視為資本性支出分期攤銷，這一政策的變化對于廣告費用支出較大的消費品類公司影響很大。而對于使用控股公司品牌的上市公司而言，—種情況是由控股公司支付當(dāng)期廣告費用，而上市公司則按該品牌產(chǎn)品的銷售額提取一定比率支付給控股公司作為商標(biāo)使用費。另一種情況是，上市公司除支付商標(biāo)使用費外，還支付當(dāng)期廣告費用。前一種情況高估了上市公司的當(dāng)期利潤，后一種情況則是低估了上市公司的當(dāng)期利潤。
1.7地方政府“援助”舞弊
目前，利用上市公司募集資金對推動區(qū)域經(jīng)濟發(fā)展有著非常重要的作用。所以在上市指標(biāo)爭取難度大、殼資源緊張的情況下，許多地方政府往往不愿讓上市指標(biāo)作廢，讓已上市公司失去寶貴的籌資資格。于是有的地方政府紛紛向上市公司伸出“援助之手”，采用稅收優(yōu)惠、財政補貼的形式幫助上市公司實現(xiàn)一定的盈利目標(biāo)，這些補貼往往數(shù)額巨大且缺乏正當(dāng)理由。這種地方政府“援助”為不少上市公司操縱利潤、粉飾財務(wù)報表開了方便之門。
2財務(wù)報告舞弊的成因
2.1巨大的利益誘惑
有些上市公司為了獲得通過正常經(jīng)營渠道無法得到的超額利益，從股票市場上“圈”到更多的資金，目無法紀，肆意編造虛假會計信息；而有些中介機構(gòu)、管理部門為了從中“分得一杯羹”，增加自己的收入和利益，在虛假會計信息生成和傳播過程中也扮演了不光彩的角色。由于我國特殊的經(jīng)濟環(huán)境，許多股份公司都是由國有企業(yè)改組而成。有些國有企業(yè)為了改組成功，獲得向社會公開發(fā)行股票的資格，就在資產(chǎn)評估和財務(wù)報表上大做手腳，以求通過證監(jiān)委的審批。不僅企業(yè)本身樂于這樣造假，當(dāng)?shù)卣餐С诌@樣做。因為成立股份公司既能籌集到數(shù)量可觀的資金發(fā)展地方經(jīng)濟，又能提高地方政府的工作業(yè)績。有了地方政府的支持，其他的問題便會迎刃而解。而公司上市后，有些經(jīng)營虧損的企業(yè)，為了滿足增發(fā)新股或者配股的條件，提高配股的價格，達到從資本市場上撈到更多資金的目的，經(jīng)常采用虛增利潤、少報虧損的方法，制造、披露虛假會計信息，欺騙投資者。
2.2信息不對稱
美國羅切斯特大學(xué)著名會計學(xué)家R.瓦茨和J·齊默爾曼指出，會計是產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)變化的產(chǎn)物，是為了監(jiān)督企業(yè)契約簽訂和執(zhí)行而產(chǎn)生的。生產(chǎn)力的發(fā)展引發(fā)了產(chǎn)權(quán)裂變，使所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)相分離，同時也產(chǎn)生了與現(xiàn)代企業(yè)制度相適應(yīng)的體制：資本所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分離與整合的組織機制—委托制和“股東大會—董事會—經(jīng)理層”分層授權(quán)并以董事會為核心的產(chǎn)權(quán)控制模式。經(jīng)理層行使經(jīng)營權(quán)，直接指揮并控制企業(yè)、會計部門及其核算與報告活動，掌握了充分的內(nèi)部信息；大股東憑借優(yōu)勢股權(quán)成為董事會成員，能夠直接從企業(yè)取得較為詳細可靠的信息并監(jiān)督經(jīng)理層，經(jīng)理層和大股東作為公司管理者控制了會計信息的生成和披露；中小股東由于股權(quán)比例小而遠離企業(yè)最終控制權(quán)，他們對于企業(yè)的經(jīng)營管理完全是局外人，對會計信息的占有處于先天劣勢，只能以間接的方式獲取信息來監(jiān)督經(jīng)理層和大股東的履約情況，是會計信息的需求方。正是為了適應(yīng)眾多且分散的中小投資者對會計信息的強烈需求，上市公司采用了公開披露的方式提供財務(wù)報表。也正是因為這種信息的不對稱，從而引發(fā)了財務(wù)報告造假問題。由此可以說，信息不對稱是虛假財務(wù)報告產(chǎn)生的客觀環(huán)境。
2.3監(jiān)督體系不完善
2.3.1法律監(jiān)督機制不完備
在日常工作中，經(jīng)常出現(xiàn)有法不依、執(zhí)法不嚴、違法不究的現(xiàn)象，企業(yè)法律意識淡薄，自我約束能力差。當(dāng)企業(yè)的財務(wù)行為與會計法規(guī)制度發(fā)生抵觸時，往往片面強調(diào)搞活經(jīng)營，而放松對違紀違規(guī)行為的監(jiān)督。況且目前會計監(jiān)督、財政監(jiān)督、審計監(jiān)督、稅務(wù)監(jiān)督等監(jiān)督標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一，部門間各自為政，功能相互交叉，不能有機結(jié)合和從整體上有效地發(fā)揮監(jiān)督作用。內(nèi)部審計機關(guān)作為國家監(jiān)督體系的組成部分之一，單位領(lǐng)導(dǎo)迫于各種壓力不得不設(shè)立，但往往不能被企業(yè)真正所接納，基本上起不到監(jiān)督的作用。
2.3.2注冊會計師監(jiān)督不力
有些注冊會計師在審計工作中為了維持與上市公司的良好關(guān)系和眼前利益，不很好履行職責(zé)，有的違背職業(yè)道德。對虛假的會計信息不但不揭露，還出具無保留意見的審計報告等，為造假者服務(wù)。
2.4會計人員沒有履行職責(zé)
2.4.1會計人員屈從領(lǐng)導(dǎo)的壓力被動造假
目前，會計人員與單位負責(zé)人在地位上屬于從屬關(guān)系，會計人員的職業(yè)道德在單位的發(fā)揮也就不可避免地具有了從屬性。有關(guān)部門調(diào)查顯示，當(dāng)前普遍發(fā)生的造假問題，大部分會計人員不是主觀故意的。雖然有些會計人員因缺失職業(yè)道德而造假，但究其根源還是手握大權(quán)的人在幕后指使的。如國內(nèi)聞名的“銀廣廈”案、“藍田股份”案等，都是由企業(yè)負責(zé)人直接指使和策劃的。
2.4.2會計人員缺乏職業(yè)道德
在建立市場經(jīng)濟體制的過程中，社會不良風(fēng)氣給會計人員職業(yè)道德造成了重要的影響。部分會計人員不顧會計行業(yè)實事求是，客觀公正的道德規(guī)范，在個人利益的驅(qū)使下，不顧一切地故意偽造、變造、隱匿、毀損會計資料，有的還利用職務(wù)之便監(jiān)守自盜，大肆貪污、挪用公款。