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我國的學分制改革幾經(jīng)起伏,目前正處于第四次全國性改革的高潮階段。雖然多數(shù)院校尚沒有能力實施完全的學分制,只是實行“改良的學年制”或“折衷的學分制”,如:彈性學年制、有選修課的學年制、學年學分制等等,但是學分制已深入人心,并代表了新世紀中國高等教育的發(fā)展趨勢。學分制具有積極的主體認定功能和充分的自主選擇功能,尊重學生“自我選擇、自我管理和自我計劃”的主體地位,受教育者的主體意識和主動性得到了極大提高。學分制采用了更細化的教育服務(wù)計量單位——“學分”,適應(yīng)了社會和個人對教育服務(wù)多元化、個性化、多變性、開放性的要求,極大地激活了高等學校辦學模式和管理制度的僵化局面。

教育部已經(jīng)把制定《高等學校生均培養(yǎng)成本計算與核定辦法(試行)》的計劃寫入《關(guān)于2006年治理教育亂收費工作安排意見》。這明確地透露出以下信息:1.學費標準必須建立在可靠的成本核算基礎(chǔ)之上。2.成本核算應(yīng)該成為國家、社會和學生對高等學校教育收支進行監(jiān)督的重要手段。3.學費應(yīng)該體現(xiàn)差異性。學分制收費改革也必須遵循上述原則,本文試圖沿著學分價格及其定價機制內(nèi)生化進程,探討學分成本與學分定價的內(nèi)在關(guān)系。

一、學分成本的主要內(nèi)容

學分成本是指以“學分”為基本單元核算和歸集的高等學校教育服務(wù)成本。其基本內(nèi)涵、核算范圍與教育成本、生均成本都不盡相同。

(一)學分成本的基本涵義和主要內(nèi)容

我們認為,學分成本核算必須注意幾個基本前提。第一,只考慮高等學校為提供教育服務(wù)而發(fā)生的資源耗用。也就是說,只有以高等學校名義發(fā)生的、進入高等教育服務(wù)過程的支出,才納入學分成本核算的范圍。國家、社會和個人的高等教育成本只考慮納入了高等學校部門預算管理的部分投入。第二,學分成本按課程歸集、按學分核算。按課程歸集的成本除以該課程的學分數(shù)就是該課程的學分成本。各課程的學分成本因?qū)I(yè)、學科、課程性質(zhì)、師資水平差異而不同。它比高等教育生均培養(yǎng)成本的核算對象更直接、更具體。第三,學分成本不能簡單地等同于實際培養(yǎng)成本,其成本屬性具有多元性。

(二)高等學校辦學成本種類多樣、性質(zhì)復雜、共同成本龐大,核算非常困難。在學分成本核算和歸集過程中要處理好以下幾個問題

1.教育服務(wù)成本與非教育服務(wù)成本

教育服務(wù)成本不能以高等學校的總收入或總支出為依據(jù),因為高等學校的總支出和總收入并非都與教育服務(wù)有關(guān);另外,高等學校總收入或總支出核算采用收付實現(xiàn)制基礎(chǔ),但教育服務(wù)成本核算應(yīng)該以權(quán)責發(fā)生制為主要核算基礎(chǔ),適當考慮其他計量基礎(chǔ);教育服務(wù)成本項目可以劃定為教學費用、行政管理費用、學生資助費用、公共輔助費用、固定資產(chǎn)折舊費用和其他費用等六大類;后勤服務(wù)、學生保險等學生自愿性消費的費用不屬于教育服務(wù)成本,但學校為之補貼的部分或者學校參與并耗用的部分應(yīng)該列入;學校閑置資源、未用資源、不可用卻仍然掛賬的資源不屬于教育服務(wù)成本,但如果在可預見的將來要使用或已經(jīng)列入資源使用規(guī)劃的部分,可以以合理的方式和金額列入。

2.直接成本與間接成本

教育服務(wù)成本按照是否可以直接歸集到核算對象分為直接成本和間接成本。學分成本按具體課程歸集,直接歸屬到該課程的成本內(nèi)容有限,大量的教育服務(wù)共同成本必須按一定原則進行分攤。學分直接成本主要包括主講教師的課時費、教室(含實驗室)占用費、教學設(shè)備占用和專用材料耗用費、教學水電費、學生實習實驗費等。如果上述成本不能直接歸屬到該課程,可以劃入學分間接成本。在學分間接成本的歸集方面,可以根據(jù)相關(guān)性原則和最緊密聯(lián)系原則,按課程的管理層級分課程、專業(yè)、教研室、學科、學院和學校等層次,層層分解、逐步歸集。主要按課程的學分數(shù)進行分配。

3.可控成本與不可控成本

教育服務(wù)成本以具體的責任單位(部門、單位或個人)為對象層層歸集,如上述的課程組、項目組、專業(yè)組、教研室、學科組、學院和學校。在教育服務(wù)提供期間,該特定責任中心能夠直接控制其發(fā)生的成本,為可控成本,反之為不可控成本。對于學分成本核算,我們認為應(yīng)該以可控成本為主要核算內(nèi)容。凡本責任中心的不可控成本,一律放到能控制其發(fā)生的更高層級責任中心統(tǒng)一分配;凡本時期的不可控成本,一律延伸到能控制其發(fā)生的有效期間(如五年計劃、十年規(guī)劃和遠景目標)考慮。對于在學校層級和可以預見的將來仍屬于不可控制的成本,一律不納入學分成本核算范圍。

4.實際培養(yǎng)成本與目標培養(yǎng)成本

高等學校教育服務(wù)的提供與學分收費具有時間差異性,也不同于一般的產(chǎn)品定價和市場交換。通常情況下,往往是產(chǎn)品的生產(chǎn)和成本核算在前,產(chǎn)品的定價和銷售在后;學分收費則是標準制定在前,教育服務(wù)提供和成本核算在后。(1)學分收費標準不可能完全按照過去發(fā)生的培養(yǎng)成本確定未來的實際支出,必須考慮和預計教育服務(wù)目標培養(yǎng)的成本因素。(2)從更長遠的角度看,五年計劃、十年規(guī)劃、遠景目標等學校的資源配置和事業(yè)發(fā)展規(guī)劃都可能影響學費收費標準的制定,至少應(yīng)該影響到規(guī)劃期在校生的學費標準。這也必然要求學校采用合理的方法處理實際培養(yǎng)成本和目標培養(yǎng)成本的關(guān)系。另外,學校也存在“研發(fā)費用是否資本化”的問題。學校的科研支出、師資培訓支出、人才引進支出、為提升學校名譽而發(fā)生的宣傳費用等相關(guān)支出,如果沒有形成固定資產(chǎn),往往一次性計入學生的實際培養(yǎng)成本。這會提高當前成本費用而降低未來的成本費用。

采用加權(quán)移動平均法綜合考慮不同時期培養(yǎng)成本(包括實際培養(yǎng)成本和目標培養(yǎng)成本),來制定學分收費標準是比較可行的,不同時期的權(quán)數(shù)可以根據(jù)實際情況靈活選用。

二、學分成本核算模式

學分成本核算有多種模式,以各高等學校財務(wù)管理體制、財務(wù)管理水平與偏好來確定。

(一)以權(quán)責發(fā)生制為核算基礎(chǔ),全面采用企業(yè)產(chǎn)品的成本核算和定價模式

政府財政撥款占學校總收入的比例較低(比如民辦公助類型高等學校、財政撥款低于30%的地方院校)、規(guī)模較小且實行集中財務(wù)管理、其財務(wù)管理水平相對較高的學校可以嘗試這種模式。

(二)雙軌運行,分別核算

即:學校的收支在會計核算科室遵照事業(yè)單位會計制度,滿足上級教育、財政主管部門的監(jiān)控要求;但財務(wù)管理科室對會計科室提供的學校收支基本信息按照權(quán)責發(fā)生制原則調(diào)整數(shù)據(jù),并指導和協(xié)助院系開展教育服務(wù)成本核算工作。在主要依賴政府撥款、規(guī)模較大且業(yè)務(wù)活動多樣化、實行校院(系)兩級財務(wù)管理模式、財務(wù)管理水平一般但擁有一批熟悉管理會計的財務(wù)人員的情況下,可以嘗試這種模式。

(三)多類別多層級成本核算,廣泛運用管理會計技術(shù)和手段

即:學校層級遵照事業(yè)單位會計制度,學院層級按照權(quán)責發(fā)生制原則核算,在學科組、專業(yè)組及項目組層級則按責任中心核算其責任成本。在學分成本核算上從最底層級開始,逐層匯總。每層級主要核算其可控成本中的直接成本,可控成本中的間接成本一般由上一層級組織分配,不可控成本逐級上移至可控層級組織核算。在分權(quán)型財務(wù)管理體制、資源配置機制完善、財務(wù)管理水平很高的情況下,可以嘗試這種模式。

三、學分制收費與學分價格

學分制改革當然會要求學分制收費制度的變革。在“改良的學年制”下,學分制收費只是學年制收費的簡單換算,學分價格是外生的。即國家規(guī)定的學年制收費標準實質(zhì)上機械地固定了學分價格,其定價機制依然是學年制學費定價機制。這主要是在學分制試行的初期階段,學分制收費制度的創(chuàng)新往往被忽視,而僅僅作為適應(yīng)當期學分制改革的權(quán)宜之策。

隨著學分制改革的不斷深入,要想充分挖掘和發(fā)揮學分制的質(zhì)量監(jiān)控、效能刺激等方面的邊際功能,推進高等學校的整體建設(shè)和長遠發(fā)展,高等學校必須在建立和完善學分成本核算體系的基礎(chǔ)上,把學分收費與學分成本緊密聯(lián)結(jié)。國家應(yīng)該在堅持高等教育收費宏觀控制的同時,重視并尊重高等學校和學生的學分定價自主權(quán),促進學分定價機制的內(nèi)生化。即:在核定不同學校、專業(yè)、年級、層次教育服務(wù)產(chǎn)品的服務(wù)成本的基礎(chǔ)上,結(jié)合教育服務(wù)供給和需求特點進行差別定價。這種學分價格是內(nèi)生于教育服務(wù)過程的,其定價機制也充分體現(xiàn)了教育服務(wù)提供方和需求方的權(quán)利和義務(wù)。

學分價格有三種基本模型。

(一)學年制學分定價模型

在學分制改革初期,可以采用學年制學費換算模式。學年制學費實際上已經(jīng)在學科大類上體現(xiàn)了差別定價,如文史類、理工類、藝體類有不同的收費標準。另外,同一學科大類不同專業(yè)因為學分數(shù)的不同,單位學分的價格在實質(zhì)上也有差異。同一專業(yè)不同課程、同一課程不同級別(如初級、中級、高級)雖然在單位學分價格上相同,但具體課程也從賦予學分多少的角度,在總學分價格上體現(xiàn)出了差異性。

學年制學分定價模型的基本原理是:1.根據(jù)國家收費政策的規(guī)定,在不同地區(qū)、不同學科大類上體現(xiàn)教育服務(wù)成本的差別,即高成本高收費的成本補償原則。2.在相同學科大類里的專業(yè)差異、課程差異、師資差異可以通過學分數(shù)的調(diào)整來間接體現(xiàn)。可以在不突破總標準的前提下,通過課程門數(shù)和畢業(yè)所需的基本學分數(shù)的調(diào)整來調(diào)整單位學分價格。也可以在不改變單位學分價格的情況下,賦予重要課程、品牌和優(yōu)質(zhì)課程更多的學分數(shù)來提高該課程的價格。

(二)生均成本定價模型

在廣泛開展生均成本計算與核定的情況下,可以按生均成本制定學年收費標準,并適用學年制學分定價模型。也可以將生均成本換算成學分成本,從而適用學分成本定價模型。生均成本與學分成本的轉(zhuǎn)換方法是:對生均成本項目逐項、逐層分解為學校共同成本、學院可控成本、學科及專業(yè)所屬成本、課程負擔成本,再根據(jù)相關(guān)性原則按課程歸集和匯總。該課程學分成本=該課程總成本/該課程學分數(shù)。

(三)學分成本定價模型

1.以學分成本為基本依據(jù)確定學分價格

學校不允許學院突破政策規(guī)定的收費標準,原則上各專業(yè)基本收費標準遵照國家規(guī)定。學校可以授權(quán)院系自主決定該專業(yè)內(nèi)不同課程、不同教師、不同檔次教育服務(wù)的學分價格,包括學分單價和學分總價。在畢業(yè)所需的基本學分之外的教育服務(wù)產(chǎn)品,學校和院系完全參照企業(yè)的定價機制確定學分價格。學分價格=學分成本×課程綜合權(quán)重。

課程綜合權(quán)重由課程、教師、管理水平、學生評價和偏好、學生負擔能力和學校發(fā)展等因素進行加權(quán)計算。在權(quán)重選擇中,要符合受益原則和負擔能力原則。受益原則要求凡是學生直接受益多的課程,權(quán)重則高;凡是外部性大的課程,或?qū)W生受益比例相對較小的課程,權(quán)重則低。負擔能力原則要求凡是絕對成本大,部分學生難以承擔其成本的課程,權(quán)重則低;凡是成本不高、學生自愿選擇的課程,權(quán)重則高。

遇到高成本低產(chǎn)出課程時,要深入分析其原因。如果是成本控制不嚴,只能根據(jù)學生需求調(diào)整權(quán)重,原則上不得高于同類課程;如果是資深教授講授的水平高、專業(yè)性強、受眾少的課程,可以考慮該課程的外部性和學生負擔能力,調(diào)低權(quán)重;如果是冷門課程,且對學校發(fā)展無顯著影響,可以考慮不調(diào)低權(quán)重,利用學生的選擇淘汰該課程。

2.做好各項配套改革

(1)要結(jié)合政府收支分類改革,建立學校和校內(nèi)部門收支分類體系,為成本歸集提供依據(jù)。其主要作用是支出功能分類,區(qū)分教育服務(wù)成本與非教育服務(wù)成本;支出經(jīng)濟分類為成本精細化核算提供了條件。(2)對各學院或更低層次的責任中心模擬獨立核算單位,做實部門預算。其主要作用是區(qū)分部門可控成本與不可控成本,并可以逐層分解責任成本。(3)建立項目管理和績效評價體系,形成資源效率配置機制,對用錢效益高的部門加大資源投入力度。其主要作用是促進校內(nèi)教育服務(wù)的競爭和教育資源的優(yōu)化配置。

總之,學分制收費管理的核心是確定學分價格,即學分收費標準。學分定價機制包括國家宏觀監(jiān)控、尊重學生的主體地位和權(quán)利、體現(xiàn)教育服務(wù)價值等基本內(nèi)容。學分制收費要符合國家政策要求,不得高于政府規(guī)定的學費總體標準;要充分考慮社會對專業(yè)的需求、學生對教育服務(wù)產(chǎn)品的選擇;要體現(xiàn)課程教學成本、教師價值等因素,合理制定不同專業(yè)、不同課程、不同師資情況下的學分收費標準,在遵守學分制收費總體標準的前提下實行差別定價。同時,學分定價機制所體現(xiàn)的優(yōu)質(zhì)優(yōu)價原則要與校內(nèi)教育資源利用的成本效益分析和評價結(jié)合起來,逐步建立“效益”導向的教育資源配置機制,實現(xiàn)按需定產(chǎn)、優(yōu)勝劣汰,促進校內(nèi)教育服務(wù)的競爭。