公允價值計量與審計收費范文

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2006年9月15日，FASB了第157號財務會計準則公告（FAS157）《公允價值計量》，同年11月30日，IASB以FAS157為起點，了其擬議的國際財務報告準則（IFRS）《公允價值計量》討論稿，受到了各界人士的廣泛關注。然而，2008年爆發的金融危機和歐債危機將公允價值計量推向了風口浪尖，部分業內人士認為公允價值計量在經濟危機中起到了推波助瀾的作用，使得該討論稿被迫中止，人們不得不重新審視公允價值計量模式的應用。直至2011年5月13日，國際會計準則委員會才制定并頒發了新的公允價值計量準則（IFRS13），對公允價值計量進行了重新界定。同年，國際會計準則理事會（IASB）與美國財務會計準則委員會（FASB）共同了關于公允價值計量和披露的最新規定，《國際財務報告準則第13號—公允價值計量》（IFRS13）與《2011年第4號會計準則更新———公允價值計量（主題820）：為取得美國公認會計原則與國際財務報告準則對公允價值計量與披露要求的統一而作的修訂》（ASUNo．2011－04）將同時適用于國際財務報告準則（IFRS）與美國公認會計原則（U．S．GAAP），實現了美國會計準則與國家財務會計準則在公允價值計量方面的趨同。

我國財政部于2006年2月15日的新《企業會計準則———基本準則》中頒布關于公允價值的相關準則。新準則借鑒了國際會計準則并結合我國的實際國情，大膽而謹慎地引入公允價值，對特定資產或者交易采用公允價值模式計量。在國際會計準則2011年頒布了《公允價值計量》準則（IFRS13）之后，我國2012年起草制定了《企業會計準則—公允價值計量（征求意見稿）》并于2014年1月在其修訂的財務會計準則中新增了《企業會計準則第39號—公允價值計量》，該準則重新界定了公允價值的定義，明確了公允價值計量的方法和層級，并對公允價值計量的相關信息的披露做了具體規定。公允價值計量準則的出臺實質上反映了中國會計準則與國際會計準則的持續趨同，不斷從傳統的歷史成本會計向公允價值會計轉變。公允價值計量屬性的應用提高了企業財務信息的相關性，然而公允價值計量的方式較為復雜且資產或負債隨市場波動較大，這給上市公司利用公允價值變動操縱盈余提供了絕好的機會。社會審計作為緩解企業信息不對稱、降低成本的重要的外部監督機制，在對采用公允價值計量的上市公司的審計過程中，為確保財務信息的真實公允勢必會付出更多的努力、投入更多的精力，其審計收費是否會受到影響？本文以我國2007－2014年滬深A股上市公司為研究樣本，從持有金融資產金額和公允價值變動損益兩個維度，實證檢驗了公允價值計量對審計收費的影響。結果表明，上市公司持有金融資產數量越多，審計收費越高；公司金融資產公允價值變動越大，審計收費越高。

1理論分析與研究假設

根據IAS39的規定，企業應將公允價值計量所使用的輸入值劃分為三個層次，首先考慮第一層次輸入值，最后考慮第三層次輸入值。第一、二層次的輸入值是可以直接或間接觀察到資產或負債的輸入值，其公允價值的取得較為容易。第三層次則是資產或負債不能觀察到的輸入值，企業在采用第三層次輸入值計量時需充分考慮買賣雙方的處境、資產或負債的特征以及市場情況等，對專業人員提出了更高的要求，更多地依賴于專業人員的主觀判斷。然而，不同專業人員的專業技能、偏好存在較大差異，價值判斷的主觀性導致采用公允價值計量的資產或負債往往大幅度偏離其真實價值。

注冊會計師的一個重要職責是為被審計單位財務報告不存在由于舞弊或錯誤導致重大錯報提供合理保證，被審計單位采用公允價值計量屬性對其資產或負債進行計量時，增加了注冊會計師的審計難度，特別是在被審計單位采用第三層次輸入值計量其資產或負債時，需要投入更多的時間和精力甚至聘請專業技術人員實施審計程序，將審計風險降低至可接受的水平。當注冊會計師的投入成本大幅度上升時，為保證正常的利潤水平，勢必會提高審計定價。基于此，本文提出假設：H1：在其他條件相同的情況下，企業采用公允價值計量的資產越多，審計收費更高在公允價值的后續計量中，不同的資產或負債其公允價值變動計入不同的會計科目，部分資產的公允價值變動直接計入當期損益，影響本期的凈利潤；部分資產的公允價值變動則計入資本公積，期末在財務報告中通過其他綜合收益項目列示，并不影響當期損益，而是在改變持有意圖或處置時轉出影響轉出期間的凈利潤。

可以看出，新準則為提高會計信息的相關性而賦予了企業管理者更多的會計選擇權，同時也給管理層利用公允價值進行盈余操縱提供了機會，使得盈余操縱更具隱蔽性，更不易被察覺。企業采用公允價值操縱盈余進一步提高了審計風險。企業公允價值變動損益金額越大，注冊會計師審計風險越高，審計失敗的概率越大，注冊會計師審計一旦失敗，不僅會使其聲譽下降同時還面臨著訴訟風險。根據深口袋理論，一旦審計失敗，注冊會計師被普遍認為應當承擔責任、賠償損失。為以彌補審計失敗所造成的聲譽損失和訴訟賠償損失，注冊會計師不得不提高審計溢價。因此，本文提出第二個假設：H2：在其他條件相同的情況下，公允價值變動損益越大，審計收費越高。

2研究設計

2．1樣本選擇本文在CSMAR數據庫選取了2007－2014年滬深A股上市公司為研究對象，并利用Stata13．1做了如下處理：①剔除了金融行業公司；②剔除ST公司；③剔除了數據缺失的公司；④剔除年樣本量不足10個的行業，最后得到的研究樣本為2057個，所有數據均采用雙側1％的winsorize縮尾處理。

2．2模型設定本文借鑒了Simunic模型，并在該模型的基礎上進行了修正。

3實證結果分析

3.1描述性統計從表2的描述性統計結果來看，樣本企業的審計收費（fee）均值和中位數分別為13．66和13．53相差不大，比較適中，但最大值偏離較大，表明注冊會計師在進行審計定價時充分考慮了特定企業的審計風險、成本以及收益等因素。金融資產（fa）最小值和最大值分別為10．16和22．62，公允價值變動（gyjzbd）的最小值和最大值分別為7．118和20．06，表明不同企業持有金融資產的數量差異較大其在后續計量中公允價值變動也存在較大差異。從表3中的pearson相關性分析結果來看，公允價值初始計量時的資產金額（fa）與審計收費（fee）的相關系數為0．365，且在1％的水平上顯著，說明公允價值計量提高了審計收費。公允價值變動損益（gyjzbd）與審計收費（fee）的相關系數為0．367，且在1％的水平上顯著，說明公允價值的后續計量中，公允價值變動損益越大，審計收費越高。（在此，本文并未采用公允價值變動損益的絕對數進行考慮，主要是基于穩健注冊會計師的角度考慮即，公允價值變動損益為負的審計風險要小于公允價值變動損益為正時的審計風險）。此外，fee與size、asstruct、lev、big4呈顯著正相關關系，表明規模越大、業務越復雜、財務杠桿越高的公司審計費用越高。fee與liquidit呈顯著正相關關系，表明企業償債能力越強，償債風險越低，審計收費越少。

3.2回歸分析表4報告了公允價值計量對審計收費影響的多元回歸結果，整體來看，4個回歸模型的擬合優度較高，均超過了0．6，說明模型擬合效果較好。表4中模型一采用了OLS混合回歸進行分析，結果表明，審計收費與其企業采用公允價值計量的資產數量在1％的水平上 呈顯著正相關關系。在表4模型二、模型三、模型四中，分別控制年度、行業或同時控制行業年度以檢驗公允價值計量對審計收費的影響。結果表明，在模型二中，控制年度后，審計收費與其企業采用公允價值計量的資產數量在1％的水平上顯著正相關，在模型二和模型四中，控制年度和同時控制年度和行業后，審計收費與其企業采用公允價值計量的資產數量在5％的水平上顯著正相關。公司規模（size）、業務復雜度（asstruct）、是否為四大事務所審計（big4）以及非經常性損益占主營業務利潤的比例（absratio）與審計收費呈顯著正相關，流動比率（liquidit）與審計收費呈顯著負相關，與現有文獻的研究成果相一致。資產負債率（lev）、客戶盈利能力（coreroa）以及是否盈利（loss）尚未得到驗證。表5報告了公允價值變動損益對審計收費影響的多元回歸結果，與表4類似，表5中模型一到四分別報告了OLS混合回歸、控制年度、控制行業以及同時控制年度和行業的回歸結果。結果表明，在OLS混合回歸中，審計收費與公允價值變動損益在5％的水平上呈顯著正相關關系；在控制年度效應后，審計收費與公允價值變動損益在1％的水平上顯著正相關，而在控制行業效應后，審計收費與公允價值變動損益不存在顯著的相關關系；在同時控制行業和年度下，審計收費與公允價值變動損益在5％的水平上顯著正相關。3.3穩健性分析本文通過改變被解釋變量以檢驗實證結果的穩健性，將審計收費與其他審計相關費用之和作為被解釋變量帶入回歸模型，得到的回歸結果與表3、表4的結果基本一致。因篇幅所限，本文不在此列出檢驗結果。

4結論與建議

本文選取了2007－2014年的A股上市公司為樣本，考察了公允價值計量對審計收費的影響。研究發現，公允價值計量屬性的引入會明顯提高企業的審計收費，增加了企業的運營成本。本文的研究豐富了公允價值和審計收費領域的研究文獻，同時對準則制定結構和監督機構具有一定的決策參考依據。目前，由于市場不完善等原因導致公允價值的運用與研究主要集中在輸入值的第一層次，隨著市場經濟體制的不斷完善，公允價值得以廣泛運用，其分層計量的經濟后果將是未來公允價值領域的一個重要研究方向。

作者：趙琳 陶月英 單位：西華師范大學商學院