公允價(jià)值計(jì)量與審計(jì)收費(fèi)范文

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2006年9月15日，F(xiàn)ASB了第157號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告（FAS157）《公允價(jià)值計(jì)量》，同年11月30日，IASB以FAS157為起點(diǎn)，了其擬議的國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（IFRS）《公允價(jià)值計(jì)量》討論稿，受到了各界人士的廣泛關(guān)注。然而，2008年爆發(fā)的金融危機(jī)和歐債危機(jī)將公允價(jià)值計(jì)量推向了風(fēng)口浪尖，部分業(yè)內(nèi)人士認(rèn)為公允價(jià)值計(jì)量在經(jīng)濟(jì)危機(jī)中起到了推波助瀾的作用，使得該討論稿被迫中止，人們不得不重新審視公允價(jià)值計(jì)量模式的應(yīng)用。直至2011年5月13日，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)才制定并頒發(fā)了新的公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則（IFRS13），對(duì)公允價(jià)值計(jì)量進(jìn)行了重新界定。同年，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）與美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）共同了關(guān)于公允價(jià)值計(jì)量和披露的最新規(guī)定，《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第13號(hào)—公允價(jià)值計(jì)量》（IFRS13）與《2011年第4號(hào)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更新———公允價(jià)值計(jì)量（主題820）：為取得美國公認(rèn)會(huì)計(jì)原則與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則對(duì)公允價(jià)值計(jì)量與披露要求的統(tǒng)一而作的修訂》（ASUNo．2011－04）將同時(shí)適用于國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（IFRS）與美國公認(rèn)會(huì)計(jì)原則（U．S．GAAP），實(shí)現(xiàn)了美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國家財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在公允價(jià)值計(jì)量方面的趨同。

我國財(cái)政部于2006年2月15日的新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則———基本準(zhǔn)則》中頒布關(guān)于公允價(jià)值的相關(guān)準(zhǔn)則。新準(zhǔn)則借鑒了國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并結(jié)合我國的實(shí)際國情，大膽而謹(jǐn)慎地引入公允價(jià)值，對(duì)特定資產(chǎn)或者交易采用公允價(jià)值模式計(jì)量。在國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2011年頒布了《公允價(jià)值計(jì)量》準(zhǔn)則（IFRS13）之后，我國2012年起草制定了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—公允價(jià)值計(jì)量（征求意見稿）》并于2014年1月在其修訂的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中新增了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)—公允價(jià)值計(jì)量》，該準(zhǔn)則重新界定了公允價(jià)值的定義，明確了公允價(jià)值計(jì)量的方法和層級(jí)，并對(duì)公允價(jià)值計(jì)量的相關(guān)信息的披露做了具體規(guī)定。公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則的出臺(tái)實(shí)質(zhì)上反映了中國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的持續(xù)趨同，不斷從傳統(tǒng)的歷史成本會(huì)計(jì)向公允價(jià)值會(huì)計(jì)轉(zhuǎn)變。公允價(jià)值計(jì)量屬性的應(yīng)用提高了企業(yè)財(cái)務(wù)信息的相關(guān)性，然而公允價(jià)值計(jì)量的方式較為復(fù)雜且資產(chǎn)或負(fù)債隨市場(chǎng)波動(dòng)較大，這給上市公司利用公允價(jià)值變動(dòng)操縱盈余提供了絕好的機(jī)會(huì)。社會(huì)審計(jì)作為緩解企業(yè)信息不對(duì)稱、降低成本的重要的外部監(jiān)督機(jī)制，在對(duì)采用公允價(jià)值計(jì)量的上市公司的審計(jì)過程中，為確保財(cái)務(wù)信息的真實(shí)公允勢(shì)必會(huì)付出更多的努力、投入更多的精力，其審計(jì)收費(fèi)是否會(huì)受到影響？本文以我國2007－2014年滬深A(yù)股上市公司為研究樣本，從持有金融資產(chǎn)金額和公允價(jià)值變動(dòng)損益兩個(gè)維度，實(shí)證檢驗(yàn)了公允價(jià)值計(jì)量對(duì)審計(jì)收費(fèi)的影響。結(jié)果表明，上市公司持有金融資產(chǎn)數(shù)量越多，審計(jì)收費(fèi)越高；公司金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)越大，審計(jì)收費(fèi)越高。

1理論分析與研究假設(shè)

根據(jù)IAS39的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)將公允價(jià)值計(jì)量所使用的輸入值劃分為三個(gè)層次，首先考慮第一層次輸入值，最后考慮第三層次輸入值。第一、二層次的輸入值是可以直接或間接觀察到資產(chǎn)或負(fù)債的輸入值，其公允價(jià)值的取得較為容易。第三層次則是資產(chǎn)或負(fù)債不能觀察到的輸入值，企業(yè)在采用第三層次輸入值計(jì)量時(shí)需充分考慮買賣雙方的處境、資產(chǎn)或負(fù)債的特征以及市場(chǎng)情況等，對(duì)專業(yè)人員提出了更高的要求，更多地依賴于專業(yè)人員的主觀判斷。然而，不同專業(yè)人員的專業(yè)技能、偏好存在較大差異，價(jià)值判斷的主觀性導(dǎo)致采用公允價(jià)值計(jì)量的資產(chǎn)或負(fù)債往往大幅度偏離其真實(shí)價(jià)值。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師的一個(gè)重要職責(zé)是為被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)告不存在由于舞弊或錯(cuò)誤導(dǎo)致重大錯(cuò)報(bào)提供合理保證，被審計(jì)單位采用公允價(jià)值計(jì)量屬性對(duì)其資產(chǎn)或負(fù)債進(jìn)行計(jì)量時(shí)，增加了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)難度，特別是在被審計(jì)單位采用第三層次輸入值計(jì)量其資產(chǎn)或負(fù)債時(shí)，需要投入更多的時(shí)間和精力甚至聘請(qǐng)專業(yè)技術(shù)人員實(shí)施審計(jì)程序，將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降低至可接受的水平。當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的投入成本大幅度上升時(shí)，為保證正常的利潤水平，勢(shì)必會(huì)提高審計(jì)定價(jià)?；诖?，本文提出假設(shè)：H1：在其他條件相同的情況下，企業(yè)采用公允價(jià)值計(jì)量的資產(chǎn)越多，審計(jì)收費(fèi)更高在公允價(jià)值的后續(xù)計(jì)量中，不同的資產(chǎn)或負(fù)債其公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入不同的會(huì)計(jì)科目，部分資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)直接計(jì)入當(dāng)期損益，影響本期的凈利潤；部分資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)則計(jì)入資本公積，期末在財(cái)務(wù)報(bào)告中通過其他綜合收益項(xiàng)目列示，并不影響當(dāng)期損益，而是在改變持有意圖或處置時(shí)轉(zhuǎn)出影響轉(zhuǎn)出期間的凈利潤。

可以看出，新準(zhǔn)則為提高會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性而賦予了企業(yè)管理者更多的會(huì)計(jì)選擇權(quán)，同時(shí)也給管理層利用公允價(jià)值進(jìn)行盈余操縱提供了機(jī)會(huì)，使得盈余操縱更具隱蔽性，更不易被察覺。企業(yè)采用公允價(jià)值操縱盈余進(jìn)一步提高了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。企業(yè)公允價(jià)值變動(dòng)損益金額越大，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)越高，審計(jì)失敗的概率越大，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)一旦失敗，不僅會(huì)使其聲譽(yù)下降同時(shí)還面臨著訴訟風(fēng)險(xiǎn)。根據(jù)深口袋理論，一旦審計(jì)失敗，注冊(cè)會(huì)計(jì)師被普遍認(rèn)為應(yīng)當(dāng)承擔(dān)責(zé)任、賠償損失。為以彌補(bǔ)審計(jì)失敗所造成的聲譽(yù)損失和訴訟賠償損失，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不得不提高審計(jì)溢價(jià)。因此，本文提出第二個(gè)假設(shè)：H2：在其他條件相同的情況下，公允價(jià)值變動(dòng)損益越大，審計(jì)收費(fèi)越高。

2研究設(shè)計(jì)

2．1樣本選擇本文在CSMAR數(shù)據(jù)庫選取了2007－2014年滬深A(yù)股上市公司為研究對(duì)象，并利用Stata13．1做了如下處理：①剔除了金融行業(yè)公司；②剔除ST公司；③剔除了數(shù)據(jù)缺失的公司；④剔除年樣本量不足10個(gè)的行業(yè)，最后得到的研究樣本為2057個(gè)，所有數(shù)據(jù)均采用雙側(cè)1％的winsorize縮尾處理。

2．2模型設(shè)定本文借鑒了Simunic模型，并在該模型的基礎(chǔ)上進(jìn)行了修正。

3實(shí)證結(jié)果分析

3.1描述性統(tǒng)計(jì)從表2的描述性統(tǒng)計(jì)結(jié)果來看，樣本企業(yè)的審計(jì)收費(fèi)（fee）均值和中位數(shù)分別為13．66和13．53相差不大，比較適中，但最大值偏離較大，表明注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行審計(jì)定價(jià)時(shí)充分考慮了特定企業(yè)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、成本以及收益等因素。金融資產(chǎn)（fa）最小值和最大值分別為10．16和22．62，公允價(jià)值變動(dòng)（gyjzbd）的最小值和最大值分別為7．118和20．06，表明不同企業(yè)持有金融資產(chǎn)的數(shù)量差異較大其在后續(xù)計(jì)量中公允價(jià)值變動(dòng)也存在較大差異。從表3中的pearson相關(guān)性分析結(jié)果來看，公允價(jià)值初始計(jì)量時(shí)的資產(chǎn)金額（fa）與審計(jì)收費(fèi)（fee）的相關(guān)系數(shù)為0．365，且在1％的水平上顯著，說明公允價(jià)值計(jì)量提高了審計(jì)收費(fèi)。公允價(jià)值變動(dòng)損益（gyjzbd）與審計(jì)收費(fèi)（fee）的相關(guān)系數(shù)為0．367，且在1％的水平上顯著，說明公允價(jià)值的后續(xù)計(jì)量中，公允價(jià)值變動(dòng)損益越大，審計(jì)收費(fèi)越高。（在此，本文并未采用公允價(jià)值變動(dòng)損益的絕對(duì)數(shù)進(jìn)行考慮，主要是基于穩(wěn)健注冊(cè)會(huì)計(jì)師的角度考慮即，公允價(jià)值變動(dòng)損益為負(fù)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)要小于公允價(jià)值變動(dòng)損益為正時(shí)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)）。此外，fee與size、asstruct、lev、big4呈顯著正相關(guān)關(guān)系，表明規(guī)模越大、業(yè)務(wù)越復(fù)雜、財(cái)務(wù)杠桿越高的公司審計(jì)費(fèi)用越高。fee與liquidit呈顯著正相關(guān)關(guān)系，表明企業(yè)償債能力越強(qiáng)，償債風(fēng)險(xiǎn)越低，審計(jì)收費(fèi)越少。

3.2回歸分析表4報(bào)告了公允價(jià)值計(jì)量對(duì)審計(jì)收費(fèi)影響的多元回歸結(jié)果，整體來看，4個(gè)回歸模型的擬合優(yōu)度較高，均超過了0．6，說明模型擬合效果較好。表4中模型一采用了OLS混合回歸進(jìn)行分析，結(jié)果表明，審計(jì)收費(fèi)與其企業(yè)采用公允價(jià)值計(jì)量的資產(chǎn)數(shù)量在1％的水平上 呈顯著正相關(guān)關(guān)系。在表4模型二、模型三、模型四中，分別控制年度、行業(yè)或同時(shí)控制行業(yè)年度以檢驗(yàn)公允價(jià)值計(jì)量對(duì)審計(jì)收費(fèi)的影響。結(jié)果表明，在模型二中，控制年度后，審計(jì)收費(fèi)與其企業(yè)采用公允價(jià)值計(jì)量的資產(chǎn)數(shù)量在1％的水平上顯著正相關(guān)，在模型二和模型四中，控制年度和同時(shí)控制年度和行業(yè)后，審計(jì)收費(fèi)與其企業(yè)采用公允價(jià)值計(jì)量的資產(chǎn)數(shù)量在5％的水平上顯著正相關(guān)。公司規(guī)模（size）、業(yè)務(wù)復(fù)雜度（asstruct）、是否為四大事務(wù)所審計(jì)（big4）以及非經(jīng)常性損益占主營業(yè)務(wù)利潤的比例（absratio）與審計(jì)收費(fèi)呈顯著正相關(guān)，流動(dòng)比率（liquidit）與審計(jì)收費(fèi)呈顯著負(fù)相關(guān)，與現(xiàn)有文獻(xiàn)的研究成果相一致。資產(chǎn)負(fù)債率（lev）、客戶盈利能力（coreroa）以及是否盈利（loss）尚未得到驗(yàn)證。表5報(bào)告了公允價(jià)值變動(dòng)損益對(duì)審計(jì)收費(fèi)影響的多元回歸結(jié)果，與表4類似，表5中模型一到四分別報(bào)告了OLS混合回歸、控制年度、控制行業(yè)以及同時(shí)控制年度和行業(yè)的回歸結(jié)果。結(jié)果表明，在OLS混合回歸中，審計(jì)收費(fèi)與公允價(jià)值變動(dòng)損益在5％的水平上呈顯著正相關(guān)關(guān)系；在控制年度效應(yīng)后，審計(jì)收費(fèi)與公允價(jià)值變動(dòng)損益在1％的水平上顯著正相關(guān)，而在控制行業(yè)效應(yīng)后，審計(jì)收費(fèi)與公允價(jià)值變動(dòng)損益不存在顯著的相關(guān)關(guān)系；在同時(shí)控制行業(yè)和年度下，審計(jì)收費(fèi)與公允價(jià)值變動(dòng)損益在5％的水平上顯著正相關(guān)。3.3穩(wěn)健性分析本文通過改變被解釋變量以檢驗(yàn)實(shí)證結(jié)果的穩(wěn)健性，將審計(jì)收費(fèi)與其他審計(jì)相關(guān)費(fèi)用之和作為被解釋變量帶入回歸模型，得到的回歸結(jié)果與表3、表4的結(jié)果基本一致。因篇幅所限，本文不在此列出檢驗(yàn)結(jié)果。

4結(jié)論與建議

本文選取了2007－2014年的A股上市公司為樣本，考察了公允價(jià)值計(jì)量對(duì)審計(jì)收費(fèi)的影響。研究發(fā)現(xiàn)，公允價(jià)值計(jì)量屬性的引入會(huì)明顯提高企業(yè)的審計(jì)收費(fèi)，增加了企業(yè)的運(yùn)營成本。本文的研究豐富了公允價(jià)值和審計(jì)收費(fèi)領(lǐng)域的研究文獻(xiàn)，同時(shí)對(duì)準(zhǔn)則制定結(jié)構(gòu)和監(jiān)督機(jī)構(gòu)具有一定的決策參考依據(jù)。目前，由于市場(chǎng)不完善等原因?qū)е鹿蕛r(jià)值的運(yùn)用與研究主要集中在輸入值的第一層次，隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的不斷完善，公允價(jià)值得以廣泛運(yùn)用，其分層計(jì)量的經(jīng)濟(jì)后果將是未來公允價(jià)值領(lǐng)域的一個(gè)重要研究方向。

作者：趙琳 陶月英 單位：西華師范大學(xué)商學(xué)院